Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Kr 411/07

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Kr 411/07

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 411/07 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 lutego 2008r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk (spr), Sędziowie: NSA Józef Gach, NSA Józef Michaldo, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2008r., sprawy ze skargi L. G. P. Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie interpretacji przepisów w sprawie stosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych).

Uzasadnienie

2 Sygn. I S.A./Kr 411/07

UZASADNIENIE

3 W dniu [...] lutego 2006 roku L. G. P. Spółka z o.o. złożyła do organu podatkowego wniosek w trybie art. 14 a par. 1 Ordynacji podatkowej.

4 Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało , że w roku 2005 udzielone zostały przez spółkę dwie oprocentowane, krótkoterminowe pożyczki na rzecz spółki L. B.V. z siedzibą w H., będącej równocześnie wspólnikiem tejże spółki.

5 Skarżący zamierza udzielić tejże spółce dalszych pożyczek.

6 Przedmiot działalności pożyczkodawcy nie obejmuje działalności polegającej na udzielaniu pożyczek.

7 Zapytanie skarżącego dotyczyło kwestii opodatkowania pożyczek podatkiem od towarów i usług i podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

8 W niniejszej sprawie udzielono odpowiedzi dotyczącej opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W kwestii podatku VAT organ podatkowy w dniu 26.04.2006 r. stwierdził , że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Skarżący stał na stanowisku , iż pożyczki udzielane dla L. B.V. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce , lecz z uwagi na miejsce ich świadczenia, będą opodatkowane podatkiem VAT w H.,

9 Odnośnie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie o sygn. [...], w którym nie potwierdza stanowiska przedstawionego przez spółkę , iż udzielanie pożyczek L. B.V. z siedzibą w H. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 2 pkt.4 ustawy z dnia 9 .09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / zwanej dalej ustawą o PCC /.

10 W wyniku zażalenia spółki postanowienie to zostało uchylone przez organ odwoławczy, zaś po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony Naczelnik MUS w dniu [...] wydał postanowienie o treści identycznej jak poprzednio.

11 Postanowienie to ponownie zostało zaskarżone przez stronę , zaś w wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] decyzją Nr. [...] omówił zmiany postanowienia organu I instancji, uznając iż ocena prawna stanu faktycznego przedstawionego we wniosku jest prawidłowa.

12 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na treść art. 1 ust. 4 ustawy PCC zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności , których przedmiotem są :

13 - rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP ,

14 - rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce lub siedzibę na terytorium RP i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium RP.

15 Zgodnie natomiast z art. 2 pkt. 4 tej ustawy podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne , jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku VAT, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego.

16 Organ stwierdził , że skoro usługa została wykonana poza terytorium RP , to w efekcie nie dojdzie do wykonania czynności opodatkowanej podatkiem VAT lub zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem , w związku z czym art. 2 pkt 4 ustawy PCC nie będzie w niniejszej sprawie miał zastosowania.

17 Jeśli chodzi o interpretację art. 1 ust.4 pkt 1 PCC organ odwoławczy podał ,że linia orzecznictwa sądowego jest rozbieżna.

18 Prezentowana przez podatnika stwierdza , że w przypadku umowy pożyczki pieniędzy nie jest istotne kryterium położenia pieniędzy / rzeczy/ lecz kryterium miejsca wykonywania umowy .Prawa majątkowe z tytułu udzielonej pożyczki wykonane są bowiem za granicą, powiększony został zatem majątek podmiotu mającego siedzibę w H.

19 Wedle innej linia orzecznictwa , na której opierają się organy , jeżeli przedmiotem pożyczki są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku znajdujące się w dacie zawarcia umowy poza granicami Polski, umowa taka nie podlega opłacie skarbowej na podstawie art. 1 ustawy o opłacie skarbowej.

20 Rozumując a contrario , jeżeli pieniądze będące przedmiotem umowy pożyczki znajdują się w dacie zawarcia umowy na terenie Polski, umowa ta podlega opłacie skarbowej.

21 Reasumując organ odwoławczy stwierdził , że udzielenie pożyczki podmiotowi

22 który ma siedzibę za granicą RP przez podmiot mający siedzibę na terytorium RP podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli pieniądze będące przedmiotem tej umowy w chwili powstania obowiązku podatkowego w PCC znajdują się w Polsce.

23 Nie ma przy tym znaczenia miejsce, w którym zostało spełnione wynikające z umowy świadczenie.

24 Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA z wnioskiem o jej uchylenie przy zasądzeniu kosztów zastępstwa procesowego.

25 Strona skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy a zwłaszcza :

26 Art. 14 a par. 1 i 3 w zw. art. 1 pkt. 1 lit.b ustawy z dnia 9 .09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz w zw. z art.2 pkt.4 tej ustawy przez błędną wykładnię powołanych przepisów polegającą na uznaniu , że umowy pożyczek udzielone przez spółkę L. G. P. spółce L. B. V. z siedzibą w H. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mimo faktu że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

27 Art.14a par. 1 i 3 w zw. z art.1 ust.1 pkt.1 lit.b ustawy PCC oraz w zw. z art. 1 ust.4 pkt. 1 ustawy PCC poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów , polegającą na uznaniu, że umowy pożyczek udzielone przez stronę skarżącą spółce L. B.V. podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych , mimo że jej przedmiotem są prawa majątkowe wykonywane za granicą.

28 Ponadto skarżąca zarzuca naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy , w szczególności przez naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 120, art. 121 par.1 , art. 122 , art. 124, art.187 par.1 , art.210 Ordynacji podatkowej.

29 W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podnosi , że treść art. 2 pkt. 4 ust.4 ustawy PCC wskazuje , że celem ustawodawcy było aby konkretna czynność była opodatkowana albo podatkiem VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

30 Czynność udzielenia pożyczki innej spółce kapitałowej stanowi usługę pośrednictwa finansowego podlegającą przedmiotowemu zwolnieniu z VAT / art. 43 ust. 1 pkt.1 w zw. z poz. 3 zał.4 do ustawy VAT / nowej/.

31 W niniejszej sprawie miejscem świadczenia umów pożyczek będzie zgodnie z treścią art. 27 ust. 4 pkt.4 w zw. z ust.3 ustawy VAT , miejsce siedziby nabywcy usługi , czyli H. Oznacza to , że podmiotem zobowiązanym do świadczenia tej usługi w zakresie podatku VAT będzie spółka holenderska zgodnie z przepisami obowiązującymi w H.

32 Wedle skarżącej ze względu na to , że transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT , zawarcie umowy pożyczki powinno być neutralne z punktu widzenia podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 pkt.4 ustawy o PCC. Fakt opodatkowania usług podatkiem VAT poza terytorium kraju nie oznacza braku ich opodatkowania tym podatkiem.

33 Argumentem potwierdzającym tezę , że usługa pożyczki nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT w Polsce jest fakt , że transakcję tą należy uwzględniać w rozliczeniach na gruncie podatku VAT w Polsce.

34 Wskazuje na to interpretacja Naczelnika MUS z dnia [...]. 04. 2006 r. , która jest wiążąca dla organów skarbowych.

35 W opinii skarżącej spółki pojęcie "podatku od towarów i usług " jest tożsame z pojęciem " podatku od towarów i usług " określonego aktami prawnymi innych niż Polska państw.

36 Na poparcie swego stanowiska powołuje się przepisy UE, które ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad podatku VAT , zasadę neutralności oraz zakaz podwójnego opodatkowania.

37 Zgodnie z art. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. obowiązującej do dnia 31 .12. 2006 r. z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej , Państwa Członkowskie były zobligowane do zastąpienia dotychczasowych systemów podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej.

38 W konsekwencji spółka stoi na stanowisku , że udzielenie pożyczek do L. B. V. Z siedzibą w H. nie podlega opodatkowaniu PCC na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o PCC , gdyż transakcje te są opodatkowane podatkiem od wartości dodanej w H., podlegają zakresowi Polskiej ustawy o VAT , a ich opodatkowanie innym podatkiem / w szczególności PCC / w Polsce naruszało by wprowadzony z dniem 1 maja 2004 r. wspólny system podatku od wartości dodanej.

39 Spółka zwraca też uwagę na to , że najnowsza nowelizacja ustawy PCC potwierdza zasadność jej stanowiska, w słowniczku bowiem umiejscowionym w art. 1a ustawy PCC dodano pkt.7 w którym zdefiniowano , że pod pojęciem VAT należy rozumieć polski podatek VAT lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej.

40 Wedle spółki zmiana ta miała charakter porządkujący i miała na celu ograniczenie dotychczasowych rozbieżności interpretacyjnych .

41 Krytyce poddano przyjęcie przez organy podatkowe ,iż przedmiotem pożyczki są rzeczy a nie jak twierdzi spółka prawa wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej.

42 Zdaniem spółki w przypadku umów pożyczek mamy do czynienia z pieniądzem jako nośnikiem sumy pieniężnej , a nie towarem lub rzeczą. W takim przypadku skarżący odwołując się do orzecznictwa sądowego twierdzi , że przedmiotem umowy pożyczki jest zobowiązanie się pożyczkodawcy do przekazania na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy , a zatem prawa majątkowego.

43 W konsekwencji skarżący stwierdza ,że przedmiotowe umowy nie podlegają opodatkowaniu PCC ponieważ :

44 Jej przedmiotem nie są ani rzeczy znajdujące się na terytorium RP ani też prawa wykonywane na terytorium RP / art. 1 ust.4 pkt.1 Ustawy o PCC/

45 Nie może też znaleźć zastosowania art. 1 ust. 4 pkt. 2 ustawy o PCC skoro pożyczkobiorca ma siedzibę na terenie H.

46 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

47 Wojewódzki sąd Administracyjny zważył co następuje :

48 Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / DZ.U. Nr. 153 , poz. 1269/ kontrola sądowa zaskarżonych decyzji , postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ zwanej dalej p.p.sa / sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

49 W związku z tym by wyeliminować zgodnie z art.145 par. 1 pkt. 1 i 2 ppsa z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny , konieczne jest stwierdzenie , że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy , albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

50 Skarga w niniejszej sprawie jest zasadna , aczkolwiek nie wszystkie argumenty w niej podniesione zasługują na aprobatę.

51 W przedmiotowej sprawie kwestią sporną są zawierane przez stronę skarżącą jako pożyczkodawcą z firmą zagraniczną L. B.V. z siedzibą w H. jako pożyczkobiorcą umowy pożyczki , które wg skarżącej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 9. 09. 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych / DZ. U. Nr. 41 ,poz. 399 z 2005 r. ze zm./ zwanej dalej PCC , ponieważ zawarte umowy pożyczek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług t.j. podatkowi od wartości dodanej w H.

52 Strona skarżąca podnosi nadto , iż kolejnym istotnym argumentem świadczącym o tym , iż przedmiotowe umowy nie podlegają opodatkowaniu PCC jest zasadność stosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. 1 ust 4 ustawy PCC.

53 Odnosząc się w pierwszej kolejności do sporu między stronami co do interpretacji art. 1 ust 4 ustawy o PCC Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej , że przedmiotem umowy pożyczki w rozpoznawanej sprawie są prawa majątkowe wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

54 Otóż , przepis art. 1 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poddaje regulacjom tej ustawy enumeratywnie wymienione w nim zdarzenia cywilnoprawne , w tym umowy pożyczki./ litera b /.

55 Stosownie do zapisu ust. 4 pkt. 1 tego przepisu , podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne , jeżeli ich przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium RP lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium RP.

56 Odnosząc powyższe unormowanie do istoty umowy pożyczki uregulowanej w art. 720 kodeksu cywilnego , stwierdzić należy że tego rodzaju czynność cywilnoprawna dochodzi do skutku przez samo już zgodne porozumienie stron.

57 O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje , w myśl art. 3 ust. 1 pkt.1 ustawy PCC moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

58 Wobec zobowiązującego charakteru umowy pożyczki chwila zgodnego oświadczenia woli stron stanowi o jej zawarciu , tym samym o chwili powstania obowiązku uiszczenia podatku.

59 Ani wydanie przedmiotu pożyczki , ani prawo dochodzenia jego wydania nie zmienia konsensualnego charakteru czynności. Umowa ta jest ważna i podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezależnie od wydania pieniędzy.

60 Twierdzenie strony skarżącej o prawie majątkowym przysługującym pożyczkobiorcy , przeczy definicji ustawowej umowy pożyczki , skoro z literalnego brzmienia art. 720 k.c. wynika objęcie tą instytucją tylko pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku z wyłączeniem praw majątkowych.

61 Odnosząc się do zarzutu skargi , iż Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął jednoznacznie czy " pieniądz " jest rzeczą czy prawem majątkowym ,Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , ze przypadku pożyczki w doktrynie przyjmuje się , że z całokształtu przepisów o pożyczce , a zwłaszcza z użycia w art. 720 kc wyrażenia " własność" jak również odwołania się w art. 264 i 845 k.c. do przepisów o pożyczce wynika , że w art. 720 kc traktuje się pieniądze jako znaki pieniężne i rzeczy.

62 Tak też ustawodawca w art. 1 ust.4 pkt 1 ustawy PCC zapewne potraktował pieniądze będące przedmiotem między innymi umowy pożyczki , o której mowa w art. 1 ust.1 pkt 1 lit.b tej ustawy.

63 W przepisie tym mowa jest ogólnie o rzeczach jako przedmiocie czynności cywilnoprawnych wymienionych w art.1 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy. Takie stanowisko w tym zakresie prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.06. 2006 r. II FSK 819/05 -LEX nr 242989 teza pkt. 1 /, które WSA w pełni akceptuje.

64 Natomiast skarga jest zasadna o ile zarzuca błędną interpretację przez organy art. 2 ust. 4 ustawy PCC.

65 Wykładnia celowościowa tego przepisu , wskazuje że celem ustawodawcy było aby konkretna czynność dokonywana przez podatnika była opodatkowana albo podatkiem VAT albo podatkiem od czynności cywilnoprawnych a nie oba podatkami jednocześnie.

66 Przepisy Unii Europejskiej ustanawiają jako jedną z naczelnych zasad podatku VAT , zasadę neutralności oraz zakaz podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977, z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej , Państwa Członkowskie zobligowane były do zastąpienia dotychczasowych systemów podatków obrotowych wspólnym systemem podatku od wartości dodanej .

67 Fakt opodatkowania tym podatkiem danej czynności na terytorium któregokolwiek z państw członkowskich wyklucza możliwość opodatkowania tej samej czynności na terytorium innego państwa podatkiem od wartości dodanej , jak również innym podatkiem o podobnym charakterze. W przeciwnym bowiem wypadku doszło by do podwójnego opodatkowania transakcji.

68 Organy podatkowe nie podzielając stanowiska podatnika podkreślają , że art. 2 pkt. 4 ustawy o PCC wprowadzając wyłączenie z opodatkowania PCC czynności , które podlegają VAT odwołuje się wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu " podatkiem od towarów i usług" , czyli zgodnie z definicją z ustawy VAT , polskim podatkiem VAT.

69 Podkreślano , że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 roku , ustawa o PCC nie odwołuje się do czynności podlegających opodatkowaniu - podatkiem od wartości dodanej" , co oznacza że do końca 2006 roku pożyczki udzielane przez skarżącego firmie zagranicznej nie mogły korzystać z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 PCC.

70 W ocenie WSA rozpoznającego niniejszą sprawę przy uwzględnieniu uwag wyżej podanych , dokonana nowelizacja tej ustawy / PCC/ nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. a obowiązująca od 1 stycznia 2007 roku poprzez zdefiniowanie , iż "podatek od towarów i usług" oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku

71 lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich - ma charakter wyłącznie doprecyzowujący.

72 Pojęcie zatem podatek od towarów i usług , użyte w ustawie o PCC obejmuje zarówno polski VAT , jak i podatek od wartości dodanej obowiązujący w innych państwach UE. Dotyczy to również stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2007 roku tj. sprzed wprowadzeniem do ustawy PCC definicji podatku od towarów i usług.

73 Literalna wykładnia interpretowanego przepisu dokonana przez organy podatkowe , ograniczająca jego zastosowanie do podatników VAT w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r o podatku VAT a wykluczająca podatników podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 2 pkt. 11 tej ustawy prowadzi do dyskryminacji poprzez dodatkowe obciążenie transakcji zawieranych z kontrahentem mającym siedzibę w jednym z krajów członkowskich UE.

74 Podkreślić należy , że pogląd taki został już wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych / vide wyrok WSA III S.A./Wa 2208/06 z dnia 7 .03. 2007 r.

75 M. Pod. 2007/4/4/ .

76 Z tego względu uznając , że organy naruszyły prawo materialne poprzez błędną interpretację wyżej wskazanych przepisów ustawy o PCC mającą wpływ na wynik sprawy , Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr. 153 , poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.

77 O kosztach postępowania orzeczono na podst. art. 200 tej ustawy oraz par 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.. /DZ. U. Nr. 212, poz. 2075/.