Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 167/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2010 r., I SA/Kr 167/10

Sentencja

1 Sygn. akt I SA/Kr 167/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 kwietnia 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2010r., sprawy ze skargi S. B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 grudnia 2009r. nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala -

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 15.12.2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2009 r. nr [...] określającej S. B. zobowiązanie w formie ryczałtu w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 587.492,00 zł od przychodu w kwocie 5.874.920,00 zł. uzyskanego z odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [...] o pow. 47a 84 m2 położonej w K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji ustalił ,iż zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 27.12.2006 r. S. B. sprzedał Spółce "B " spółka z o.o. nieruchomość utworzoną z niezabudowanej działki nr [...] o pow. 47a 84m2 w K. za cenę w 6.000.000,00 zł.

3 Strony umowy postanowiły, że cała cena w kwocie 6.000.000,00 zł. zostanie zapłacona sprzedającemu przez stronę kupującą w terminie do 31 grudnia 2007r., jednorazowo na konto wskazane przez sprzedającego.

4 Na podstawie art. 28 ustawy o podatku dochodowym w dniu 09.01.2007 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego deklaracja PIT-23 i oświadczenie o przeznaczeniu kwoty 5.874.920,00 zł. na cele określone w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin rozliczenia upłynął dnia 27.12.2008 r.

5 Po upływie okresu dwóch lat organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie podatkowe i wezwał podatnika do rozliczenia się z wydatkowania kwoty uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

6 Z dokumentów nadesłanych pismem [...] przez Urząd Skarbowy ustalono, iż w dniu 30.08.2007 r. zgodnie z aktem not. Rep. [...] został sporządzony aneks do umowy sprzedaży z dnia 27.12.2006 r. w którym został zmieniony termin zapłaty całej ceny sprzedaży. Strony postanowiły, że cała cena w kwocie 6.000.000,00 zł. zostanie zapłacona w terminie do 31 grudnia 2009 r. jednorazowo na konto wskazane przez sprzedającego.

7 Organ ustali również , iż prawo do w/w nieruchomości nabył podatnik na podstawie umowy sprzedaży z dnia 17.05.2006 r. a zatem sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia co stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 8 ust 1 pkt 8 ustaw z dnia 26 lipca 199 1. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, póz. 176 z 2000r. z późn. zm.) dalej określanej jako u.p.d.o.fiz.

8 Natomiast w myśl uregulowań art. 28 ust 2 i 2a ww. ustawy od dochodu ze sprzedaży praw majątkowych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a-c w/wym. ustawy, ustala się podatek w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu.

9 Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30.09.2009 r. określił S.B. wysokość zryczałtowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 587.492,00 zł. od przychodu w kwocie 5.874.920,00 zł. uzyskanego z odpłatnego zbycia niezabudowanej działki nr [..] o pow. 47a 84m2 położonej w K. dnia 27.12.2006 r., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...]

10 Od tej decyzji złożone zostało odwołanie z dnia 08.10.2009 r. w którym podniesiono , że ze sprzedaży w/w nieruchomości do tej pory podatnik nie uzyskał i istnieje wysokie prawdopodobieństwo, iż nigdy nie uzyska jakiegokolwiek przychodu.

11 Ponadto do odwołania dołączono dokumenty potwierdzające wydatkowanie kwoty 6.305.078,80 zł.

12 1. Akt not. Rep. [...] z dnia 17.11.2008 r. dotyczący zakupu lokalu mieszkalnego nr 2 położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] w K. za kwotę 1.700.000,00zł.

13 Zgodnie z par. 5 opisanego aktu, kupujący zobowiązuje się zapłacić całość ceny sprzedaży w terminie do dnia 17.02.2009 r. za środki pochodzące z kredytu bankowego.

14 2. Porozumienie w sprawie kompensaty wzajemnych wierzytelności zawarte w dniu 18.12.2008 r. z którego wynika że "B" sp. z o.o. dokonuje potrącenia swoich zobowiązań wobec podatnika w kwocie 4.605.078.80 zł. poprzez sprzedaż 13 lokali mieszkalnych w budowanym budynku wielorodzinnym w K. przy ul. [...] .

15 Zgodnie z pkt. 5 porozumienia "B" sp. z o.o. jest zwolniona z obowiązku zapłaty ceny za działkę nr [...], gdyż następuje wzajemne potrącenie wierzytelności w kwocie 4.605.078,80 zł.

16 Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie zwrócił uwagę na treść przepisu art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm. ) w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, z którego wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt 8 lit. a)-c):

17 a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

18 e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

19 Jak wynika z powyższych przepisów, mimo generalnej zasady, że sprzedaż nieruchomości jest źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu, w ustawie przewidziano szereg zwolnień przedmiotowych, po spełnieniu przez podatnika określonych warunków.

20 Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi jeżeli spełni on określone przepisami warunki, którymi są:

21 1) wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe,

22 2) dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego.

23 Spełnienie tych warunków łącznie, a więc wydatkowanie przychodu na określony cel i w określonym czasie, powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (uchwała 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 23.06.2003r., FPS 1/03, ONSA 2003/4/117).

24 Zwolnienie to dotyczy konkretnej osoby fizycznej, która jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. l cyt ustawy.

25 W stanie faktycznym zaistniałym w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że zwolnienie powyższe nie będzie przysługiwało podatnikowi , gdyż nie wydatkował w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 lita) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

26 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do załączonych do odwołania dokumentów, nie mogą być one uznane jako wydatki uprawniające do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. l pkt 32 lit. a lub e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ponieważ:

27 1)w przedmiotowej sprawie, do skorzystania przez odwołującego się ze zwolnienia z opodatkowania musiałby być spełniony warunek, by środki ze sprzedaży działki nr [..] zostały wydatkowane na spłatę kredytu bankowego na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. [...] , a tymczasem zapłata za w/w lokal nastąpiła z kredytu bankowego, czyli z innego źródła.

28 2) z porozumienia wynika, iż będzie podatnik właścicielem 13 mieszkań w realizowanej inwestycji tj. w budowanym budynku wielorodzinnym w K., przy ul. [...]. Jednakże nie nastąpiło nabycie tych nieruchomości.

29 Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust 2 i art. 21 ust 1 pkt 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tymi zarzutami wniesiono o uchylenie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia .

30 W uzasadnieniu skargi podniesiono , iż cena sprzedaży działki nr [...] nie została zapłacona , a w konsekwencji przychód ze sprzedaży działki nie został osiągnięty . Zwrócono uwagę , iż w wyniku aneksu do umowy w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji termin płatności jeszcze nie nadszedł. Skarżący nie mógł żądać od kupującego zapłaty ceny sprzedaży gdyż jego roszczenie nie wobec "B" Spółka z o.o. nie było wymagalne .

31 Zdaniem skarżącego jest on uprawniony do przeznaczenia przychodu z tytułu sprzedaży działki nr [...] w terminie dwóch lat od dnia osiągnięcia przychodu . Nie jest zatem stanie wydatkować przychodu na zakup innej nieruchomości przed rzeczywistym uzyskaniem przychodu z tytułu sprzedaży

32 Skarżący zarzucił ponadto , iż od dnia zawarcia umowy sprzedaży z dnia 27 grudnia 2006 r. wydatkował na zakup innych nieruchomości kwotę przekraczającą przychód z tytułu sprzedaży działki nr [...]

33 W dniu 17.11. 2008 r. zakupił bowiem lokal mieszkalny nr [...] w nieruchomości przy ul. [...] za kwotę 1.700.000 zł Natomiast w dniu 18.12. 2008 r. zawarł porozumienie z "B" sp. z o.o. dotyczące kompensaty wzajemnych wierzytelności. Na podstawie tegoż porozumienia skarżący przeznaczył 4.605.078 ,80 zł m na zakup trzynastu lokali mieszkalnych , które zostały zakupione w dniu 22.12.2009 r.

34 Dodatkowo skarżący zarzucił , iż stanowisko organów podatkowych jest niespójne albowiem jeśli przyjąć , iż przychód ze sprzedaży działki nr [...] osiągnął w dniu 27.12. 2006 r. to bezcelowe jest badanie źródła pochodzenia środków wydatkowanych na zakup innych nieruchomości . Postępowanie organów zakłada zatem fikcje prawną , że przychód ze sprzedaży został osiągnięty w dniu sprzedaży działki podczas gdy przychód ten w ogóle nie został osiągnięty i nie powinien podlegać opodatkowaniu .

35 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji .

36 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż

38 wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

39 Istota sporu ogniskuje się wokół dwóch problemów; pierwszy dotyczy kwestii momentu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.fiz.. , drugi wiąże się z możliwością zwolnienia tych przychodów z opodatkowania w części wydatkowanych na cele określone w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.fiz.

40 Odpowiadając na pierwszy zarzut uznać należy , iż jest on bezpodstawny albowiem nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa .

41 Zgodnie z art. 11 ust 1 cyt ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

42 Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można iż przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Nie można również utożsamiać momentu powstania przychodu na zasadach ogólnych z faktem wymagalności świadczenia. Wymagalność nie oznacza bowiem postawienia świadczenia do dyspozycji podatnika.

43 Niemniej jednak analiza art. 11 u.p.d.o.fiz wskazuje , iż definicja przychodu wyprowadzona na podstawie ww. przepisu ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Pamiętać również należy, że przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych.

44 Odpłatne zbycie nieruchomości, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej jest odrębnym źródłem przychodów podatkowych,

45 Ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny, zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu.

46 Co do zasady zatem, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód.

47 W związku z powyższym określeniem uważa się, iż przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy.

48 Z art. 19 w związku z art. 28 ust. 2 powyższej ustawy wynika, że uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie (wyrok NSA z dnia 26 maja 1997 r., I SA/Ka 86/96, niepubl.).

49 Przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19 (wyrok NSA z dnia 18 maja 1999 r., III SA 7/98, niepubl.).

50 Art. 19 ust. 1 u.o.p.d.fiz. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy pozostaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena ta została faktycznie zapłacona. Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 tej ustawy

51 Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy , iż przychód ze sprzedaży nieruchomości w dniu 27 grudnia 2006 r. powstał z chwilą jej sprzedaży czyli dokładnie w te j samej dacie .

52 Spór w niniejszej sprawie sprowadzić należy do wykładni art. 21 ust. 1 punkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 roku. Przepis ten stanowił, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 punkt 8 lit. a-c, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

53 W orzecznictwie sądowym można spotkać się ze stanowiskiem , iż finansowanie wydatków mieszkaniowych ze środków pochodzących z kredytu nie jest tożsame z wydatkowaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, gdyż nie została zachowana zasada tożsamości źródła przychodów w zakresie zwolnienia i wydatkowania przychodów. (Wyrok z 12.02.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 151/07)

54 Można się spotkać jednak i z innym poglądem , iż interpretując ww. przepis należy się odwoływać nie tyle do literalnej jego redakcji, ile do ratio legis przepisu. Otóż intencja Ustawodawcy wyrażona w tym przepisie była taka, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zaspakajającej potrzeby mieszkaniowe podatnik nabył nową nieruchomość zaspakajającą takie potrzeby. Przychodem jest wszelkie przysporzenie w majątku podatnika - czy to pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też ze źródeł innych, np. kredytu bankowego. Z punktu widzenia celu art. 21 ust. 1 punkt 32 ustawy jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z jednej, czy z drugiej części majątku podatnika. Nie można poprzestawać więc na literalnym brzmieniu przepisu i wymagać, aby nabycie nieruchomości nastąpiło bezpośrednio "ze środków" pochodzących ze zbycia. Przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem jego celu - chodzi o nabycie z majątku powiększonego po zbyciu i wskutek zbycia nieruchomości, a to nabycie musi nastąpić w ciągu dwóch lat od zbycia.

55 Istotne jest nie to, skąd bezpośrednio, "wprost" pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości mieszkaniowej, lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia takiej nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe.

56 Niemniej jednak zauważyć należy , iż i w tym przypadku warunkiem koniecznym jest faktyczne powiększenie majątku podatnika wskutek zbycia nieruchomości . Jeżeli natomiast podatnik w sposób jednoznaczny pozbawia się powiększenia tego majątku poprzez umowne przesunięcie terminu płatności poza okres dwuletni od zbycia nieruchomości sam pozbawia się uprawnienia do skorzystania z ulgi z art. 21 ust 1 pkt 32 u.p.d.o.fiz. Nie uzyskując bowiem żadnych środków ze sprzedaży jak również roszczenia majątkowego o zapłatę ( należność nie jest wymagalna ) nie powiększa swojego majątku. A zatem zakup lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...] w K. za środki pochodzące z kredytu w okresie dwuletnim od czasu sprzedaży działki nr [...] nie może uprawniać z podatku na podstawie ww. przepisów .

57 Zdaniem sądu również nie można zgodzić się , iż skarżący dokonał wydatkowania kwoty 4.305.078,80 zł na zakup trzynastu lokali mieszkalnych w oparciu o zawarte w dniu 18 grudnia 2008 r. z "B" Sp. z o.o. porozumienie dotyczące kompensaty wzajemnych wierzytelności .

58 Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.fiz. w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości, tzn. skutkujące przeniesieniem własności.

59 W ocenie Sądu zakwestionowanie przez organ podatkowy ww. porozumienia jako spełniającego przesłankę wydatku poniesionych na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzasadnione.

60 Z porozumienia w sprawie wzajemnych kompensat wierzytelności wynikało, że skarżącemu przysługiwała wierzytelność wobec "B"sp. z o.o. z tytułu sprzedaży działki nr [...] natomiast "B" sp. z o.o. posiadał wierzytelność z tytułu sprzedaży S. B. lokali mieszkalnych za kwotę 4.605.078,80 zł. Strony porozumienia ustaliły , iż S. B. z dniem podpisania umowy został zwolniony z obowiązku zapłaty ceny za zakupione lokale mieszkalne, gdyż nastąpiło wzajemne potracenie wierzytelności w kwocie 4.605.078,80 zł.

61 Skarżący pomimo dołączenia do akt sprawy porozumienia , z którego wynikało , iż zakupił wymienione w nim lokale mieszkalne nie przedstawił żadnego dokumentu, który by tę okoliczność potwierdzało. Natomiast z dołączonego do skargi aktu notarialnego nr [...] wynika , iż sprzedaż lokali , o których mowa w ww. porozumieniu nastąpiła dopiero w dniu 22 grudnia 2009 r. a zatem po upływie ustawowego terminu.

62 Wobec tego skarżący nie nabył przedmiotowej nieruchomości w okresie dwóch lat od sprzedaży działki nr [...] jak i w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji . Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 1 pkt 32 cyt . ustawy podatkowej, a w szczególności użyte w nim słowa "w części wydatkowanej na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest przychód wydatkowany w części na definitywne nabycie nieruchomości tzn. skutkujące przeniesieniem własności.

63 Na marginesie zaznaczyć należy , iż samo porozumienie w sprawie kompensaty z dnia 18.12.2008 r. wywołuje szereg wątpliwości co do jego ważności. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, iż dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika , iż termin płatności należności za sprzedaż działki nr [...] w wyniku aneksu do umowy z dnia 27.12.2006 r. został przesunięty na dzień 31.12 2009 r. Zatem wierzytelność ta nie była w dniu sporządzania porozumienia wymagalna. Skarżący okoliczność tą potwierdził w skardze podnosząc , iż wierzytelność ta nie była wymagalna także na dzień wydania decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji czyli w dniu 15.12. 2009 r.

64 Przez wymagalność należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Jest to stan potencjalny, o charakterze obiektywnym, którego początek następuje od chwili, w której wierzytelność zostaje uaktywniona.

65 Zatem nie można zgodzić się z postanowieniami porozumienia z dnia 18.12. 2008 r. iż ww. wierzytelność jest wymagalna i może być potrącona w rozumieniu art. 498 kc.

66 Jeśli wierzytelności potrącającej spółki nie były wymagalne w momencie złożenia oświadczenia o potrąceniu, to w świetle art. 498 § 1 k.c. nie mogły być one objęte potrąceniem, a w konsekwencji nie dotyczy ich skutek potrącenia, o którym mowa w art. 498 § 2 k.c ( Wyrok z 12.04.2007 r. sygn. akt II FSK 1600/06 )

67 Również "B" Sp. z o.o. w umowie kompensaty z dnia 18.12. 2008 r. zawartej w zwykłej formie pisemnej , powołuje się na potrącenie swoich zobowiązań wobec S. B. poprzez sprzedaż lokali mieszkalnych, podczas gdy sprzedaż ta nastąpiła dopiero w dniu 22.12. 2009 r. W tym też dniu strony umowy ponownie dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności w kwocie 4.574.085,00 zł.

68 Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).