Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1493/11
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2011 r., I SA/Kr 1493/11
Sentencja
1 Sygn. akt I SA/Kr 1493/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 grudnia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Henryka Lech, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2011r., sprawy ze skarg W.K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], z dnia 21 czerwca 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, -skargę oddala-
Uzasadnienie
2 Wnioskiem z dnia 30 grudnia 2009 r., doprecyzowanym pismem z dnia 9 lutego 2010 r. W.K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007 r. :
3 - nr [..] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.460.510,17 zł oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu praw majątkowych w kwocie 410.733,92 zł.
4 - nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 46.065 zł.
5 - nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. nr [...] określającą wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 234.829,64 zł.
6 Jako podstawę do stwierdzenia nieważności wyżej wymienionej decyzji powołał art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku zarzucił, że wymienione wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane z rażącym naruszeniem przepisów prawa, albowiem organy skarbowe błędnie zakwalifikowały przychód z obrotu w zakresie oferowanych przez banki instrumentów rynku pieniężnego i walutowego oraz pochodnych instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej, jako przychód z praw majątkowych za 2003 r. oraz jako przychód z kapitałów pieniężnych za 2004 r. Zdaniem podatnika ww. przychody należało natomiast zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej .
7 Po rozpoznaniu złożonego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane we wniosku okoliczności nie stanowią podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i decyzjami z dnia 24 maja 2010 r. nr [...],[...],[...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007 r. nr [...],[...],[...]
8 Organ zwrócił uwagę , iż podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności okoliczności w znacznej części stanowią powtórzenie zarzutów zawartych odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . Zarzuty te były rozpatrywane w toku postępowania odwoławczego i nie zostały uwzględnione . Wniosek Pełnomocnika o stwierdzenie nieważności zmierza zatem do ponownego rozpatrzenia sprawy co do istoty , a nie taki jest cel postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji .
9 W złożonych odwołaniach podatnik podniósł , iż Dyrektor Izby Skarbowej zarówno przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, jak i przy rozpatrywaniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 czerwca 2007 r. dokonał błędnej oceny stanu faktycznego, czego wynikiem jest niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Podatnika dokonana została błędna wykładnia treści przepisu art. 10 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również błędnej oceny stanu faktycznego sprawy uznając, że zawierając umowy z Bankiem Handlowym w Warszawie S.A. oraz BRE Bankiem S.A. obejmujące dokonywanie obrotu w zakresie oferowanych przez banki instrumentów rynku pieniężnego i walutowego oraz pochodnych instrumentów zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej w transakcjach związanych z prowadzoną pozarolnicza działalnością gospodarczą Podatnik uzyskiwał przychody ze źródła wymienionego w treści art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a -c. Uzasadniając swoje stanowisko Podatnik podał, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. brak jest odrębnej definicji praw majątkowych i dlatego też w kontekście treści art. 18 wymienionej ustawy prawa te powinny być postrzegane z uwzględnieniem sposobu ich rozumienia na gruncie prawa cywilnego.
10 Kontynuując swoje uzasadnienie Podatnik stwierdził, że na pozór mogłoby się wydawać słuszne stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który uznał, że uzyskiwane przychody z tytułu zawartych w 2003 r. umów i uzyskiwanych przychodów z pochodnych instrumentów finansowych zabezpieczających przed ryzykiem walutowym i ryzykiem stopy procentowej transakcje związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą były przychodami z tytułu praw majątkowych. Zdaniem Podatnika organ I instancji w przeprowadzonej analizie pominął jednak to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Według Podatnika środki pieniężne wykorzystywane w celu realizacji zawartych z bankami umów były środkami pieniężnymi ujętymi w bilansie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa i stanowiły składniki majątku obrotowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też w ustalonym w trakcie kontroli skarbowej stanie, do transakcji zawartych z bankami umów zastosowanie winien mieć przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 10 ust. 7 tej ustawy.
11 Odnosząc się do decyzji za 2004 r. Podatnik podniósł , iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przepis art.14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że przychodem z działalności gospodarczej są również różnice kursowe. Według Podatnika, jeżeli z treści powołanego wyżej przepisu z uwzględnieniem i definicji różnic kursowych zawartej w art. 14 ust. l b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że różnice kursowe są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej to do tego źródła winny zostać zakwalifikowane wszystkie przychody z tytułu dodatnich i ujemnych różnic kursowych, jakie osoba fizyczna uzyskuje ze środków pieniężnych stanowiących majątek obrotowy prowadzonej działalności gospodarczej. W ustalonym w trakcie kontroli skarbowej stanie, do transakcji zawartych z bankami umów zastosowanie winien mieć przepis art. 14 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przepis art. 10 ust. 2 pkt 3 tej ustawy. Podatnik zarzuca również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej błędnie zakwalifikował uzyskiwane przez niego przychody i koszty wynikające z zawartych umów z bankami przez przyjęcie niewłaściwej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie objętych zakresem kontroli przychodów i kosztów uzyskania przychodów jako pochodzących ze źródła przychodów, jakim są określone w art. 10 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kapitały pieniężne, nie znajduje uzasadnienia prawnego w przepisach tej ustawy.
12 Po wyczerpaniu trybu odwoławczego Podatnik wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 4 maja 2011 r. sygn. akt SA/Kr 1955/10 uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Powodem uchylenia decyzji była okoliczność, że ta sama osoba brała udział w wydawaniu decyzji w I instancji, jak również decyzji wydanej w II instancji.
13 W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył zarzuty Podatnika wydając decyzję z dnia 21.06.2011 r. nr [...],[...],[...], którymi utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
14 W uzasadnieniu powyższych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej jest postępowaniem w nowej sprawie, której przedmiotem jest ustalenie istnienia jednej z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji. Podkreślił przy tym, że postępowanie takie nie jest ponownym rozpoznaniem zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzeniem czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Z treści wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynika, iż strona żąda przeprowadzenia jeszcze raz postępowania pod względem merytorycznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przypadki naruszenia prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji, które zostały wskazane przez stronę. Uznał, iż decyzje wymiarowe Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2007r. utrzymujące w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostały wydane na podstawie przepisów obowiązującego prawa. Powołana została prawidłowa podstawa wydania decyzji zawarta w ustawie Ordynacja podatkowa, jak też dotycząca meritum sprawy, a zawarta w przepisach prawa materialnego, tj. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, póz. 307 z późn.zm.) powoływana dalej jako u.p.d.o.f.. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wyczerpująco również zostały przedstawione te podstawy prawne w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
15 Organ odniósł się także do zarzutu rażącego naruszenia prawa określonego w pkt 3 powołanego wyżej przepisu. W tym zakresie stwierdził, że rażące naruszenie prawa musi być oczywiste i łatwe do stwierdzenia bez konieczności odwoływania się do wykładni. Wybór jednej z możliwości jakie daje interpretacja nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa. Taką podstawą będzie jedynie oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W przedmiotowych sprawach spór dotyczył jedynie kwestii interpretacyjnych. Strona wskazywała w swoim wniosku zarzuty dotyczące meritum sprawy, które odnoszą się jedynie do kwestii zaliczenia przychodów i kosztów z tytułu pochodnych instrumentów finansowych do przychodów i kosztów z działalności gospodarczej. Tym samym w ocenie organu, brak było podstaw do stwierdzenia nieważności wskazanych Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymujących w mocy decyzje .
16 W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podniósł , iż Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 21 września 2007 r. orzekającej w przedmiocie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. uznał, tak jak i organ kontroli skarbowej, że uzyskane przez Podatnika przychody z tytułu pochodnych instrumentów finansowych stanowią przychody z praw majątkowych określone w art. 18 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w myśl którego za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W powyższej decyzji zwrócono uwagę, że potwierdzeniem takiego stanowiska są regulacje zawarte w wyżej wymienionej ustawie począwszy od definicji pochodnych instrumentów finansowych, do których zalicza się walutowe transakcje terminowe oraz opcje walutowe - art. 17 ust. 3 ustawy - po szczegółowe określenie w art. 23 ust. 1 pkt 38a powołanej ustawy zasad uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tego tytułu. Nadto podkreślono, że art. 10 ust. l pkt 7 u.p.d.o.f wymienia prawa majątkowe jako odrębne źródło przychodów. Zatem w niniejszej sprawie prawa majątkowe stanowią źródło określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, nie zaś źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. l pkt 3 ustawy. W decyzji tej organ odwoławczy (podtrzymując stanowisko organu I instancji) stwierdził, że z uwagi na odrębność źródła - prawa majątkowe w stosunku do źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza, zawarte w art. 14 u.p.d.o.f. uznawania, wymienionych w nim zdarzeń gospodarczych za przychody z działalności gospodarczej, pozostają bez wpływu na podatkową kwalifikację transakcji zawieranych przez Podatnika w 2003 r. Ponadto zauważono, że realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, obejmujących walutowe transakcje terminowe oraz opcje walutowe nie może zostać równocześnie uznana za odpłatne zbycie majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz za działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu działalności usługowej.
17 W decyzjach dotyczących 2004 r. organ podatkowy podniósł ,iż uzyskane przez Podatnika przychody i koszty z tytułu realizacji w 2004 r. transakcji dotyczących pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających stanowią kapitały pieniężne określone w art. 17 ust. l pkt 10 u.p.d.o.f (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), czyli źródło przychodów określone w art. 10 ust. l pkt 7 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zauważył , iż decyzji wymiarowej organ odwoławczy (podtrzymując stanowisko organu I instancji) zwrócił także uwagę na treść art. 30b ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym użyte w ust. 4 powołanego artykułu sformułowanie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wiąże sprzedaż rzeczy lub prawa z prowadzoną przez podatnika działalnością, gospodarczą, a nie z jakąkolwiek działalnością wykonywaną przez niego we własnym imieniu i na , własny rachunek. Obrót związany z zakupem i sprzedażą nierzeczywistych opcji walutowych i walutowych transakcji terminowych (analizowany w ramach postępowania wymiarowego przez organy podatkowe), który nie stanowi realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorcy jest dokonywany w związku z taką działalnością.
18 Zwrócono również uwagę , iż obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie był przedmiotem działalności przedsiębiorstwa prowadzonego przez Podatnika, dlatego też zarówno koszty, jak i przychody dotyczące tych instrumentów uznane zostały przez organy podatkowe za odrębne od pozarolniczej działalność gospodarczej źródło przychodów, określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. l pkt 7 wymienionej wyżej ustawy, tj. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a) - c).
19 Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie braku merytorycznych podstaw uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji a ponadto podniósł , iż Podatnik zarówno w odwołaniach od decyzji z dnia 24.05.2010 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21.09.2007 r., jak również we wniosku z dnia 30.12.2009 r. o stwierdzenie nieważności wymienionych wyżej decyzji nie podniósł w konsekwencji żadnych naruszeń wobec decyzji, której stwierdzenia nieważności żąda wskazujących na wady, o których mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wszystkie podniesione w wymienionych wyżej pismach zarzuty dotyczą jedynie meritum sprawy i sprowadzają się do żądania ponownego przeanalizowania sprawy. W celu realizacji takich żądań, po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji ostatecznej, służyło Podatnikowi prawo wniesienia skargi do sądu. Z prawa tego jednak Podatnik nie skorzystał. Natomiast postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, jak wyżej zaznaczono, jest postępowaniem szczególnym (innym niż postępowanie podatkowe — wymiarowe), w ramach którego bada się czy dane rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej.
20 W ocenie organu powoływane przez podatnika stanowiska innych organów podatkowych jak i stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zawartego w wyroku z dnia 18.06.2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1128/08 ma na celu ukierunkowanie postępowania odnośnie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ podatkowy I instancji zwracał uwagę, że wyrok Sądu zapadł w konkretnym stanie faktycznym i dotyczy indywidualnej sprawy podatnika. W obowiązującym porządku prawnym wyrok sądowy wiąże w konkretnej sprawie, w konkretnym stanie faktycznym. Także wydawane przez naczelników urzędów skarbowych postanowienia dotyczą indywidualnych spraw. Dla zobrazowania odmienności orzekania sądów z uwagi na indywidualny stan sprawy, a dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10.06.2010 r. sygn.akt I SA/Ol 149/10 oraz dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, na których oparł swoje orzeczenie WSA w Olsztynie, tj. z dnia 29.05.2008 r. sygn. akt II FSK 517/07 i z dnia 29.05.2009 r. sygn.akt II FSK 300/08. W wyrokach tych w kwestii dotyczącej zakwalifikowania do źródła przychodów pochodnych instrumentów finansowych Sąd zajął stanowisko w zależności od istniejącego w danej sprawie stanu faktycznego.
21 W skardze na powyższe decyzje W.K. zarzucił:
22 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie:
23 - art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa polegające na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy wydane decyzje i orzekając co do istoty sprawy, utrzymał w mocy określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 234.829,64 zł, jak również utrzymał w mocy określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 45.065 zł oraz utrzymał w mocy określenie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 1.460,510,17 zł oraz wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok z tytułu praw majątkowych w kwocie 410.733,92 zł, czym naruszył przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
24 - art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku czego zastosowany został niewłaściwy przepis prawa podatkowego,
25 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 120 i 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 7 Konstytucji, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę praworządności.
26 W związku z tak przedstawionymi zarzutami, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, jako wydanych z naruszeniem przepisów prawa.
27 W uzasadnieniu skarg podniósł, że nie można się zgodzić z tym, iż organ podatkowy nie dopatrzył się rażącego naruszenia prawa. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej powinny być uznane za rażąco naruszające prawo, gdyż wszelkie decyzje powinny być wydane z uzasadnieniem prawnym opartym na właściwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. W latach 2003 i 2004 żaden przepis nie stanowił, że podatnik uzyskujący przychody lub koszty finansowe z obrotu związanego z zakupem i sprzedażą nierzeczywistych opcji walutowych i walutowych transakcji terminowych, który to obrót był związany z zabezpieczeniem transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może zarachować poniesionych z tego tytułu kosztów lub przychodów do źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f podatnik powinien przychody i koszty zaliczyć do źródła, jakim są kapitały pieniężne, będące odrębnym źródłem przychodów niż źródło wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3. Obrót taki nie stanowił bowiem realizacji przedmiotu działalności przedsiębiorcy i nie mógł zostać zakwalifikowany do działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Z takim stwierdzeniem Skarżący się nie zgodził i przedstawił własną interpretację przepisów prawnych. Stwierdził on przy tym, że wydana decyzja nie spełnia normy prawnej ze względu na to, iż dokonana została błędna wykładnia art. 10 ust. 3 i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym zawarte w wydanej decyzji uzasadnienie faktyczne nie może stanowić podstawy jej rozstrzygnięcia.
28 Na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 127 ) powoływanej dalej jako u.p.s.a. na rozprawie w dniu 24 listopada 2011 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1493/11 do I SA/Kr 1495/11 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1493/11 , albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.
29 Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
30 Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skarg decyzje nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Skargi nie zasługują zatem na uwzględnienie.
31 Na wstępie zauważyć należy , iż jedną z podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonych decyzji podnoszonych przez Skarżącego zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący poza powołaniem ww. przepisu nie sprecyzował jednak zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej , nie wyjaśnił na czym naruszenie prawa w gruncie niniejszej sprawy miało polegać. Niemniej jednak badając czy nie zaistniały przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji Sąd orzekający stwierdził , iż w tym zakresie zaskarżone decyzje nie naruszają prawa . Decyzje wymiarowe , których stwierdzenia żądał Skarżący zostały wydane m.in. w trybie art. 45 ust 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zatem co do zasady, podatek wynikający z zeznania rocznego złożonego przez podatnika jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy. Jednak ustawodawca w sposób jednoznaczny upoważnił także właściwe organy kontroli skarbowej do wydawania decyzji w powyższych sprawach , jeżeli organy te uznają , iż podatek został w zeznaniu zadeklarowany nieprawidłowo.
32 Ponadto umocowanie do wydania decyzji wynika również z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust 1 pkt1 lit a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz.U. z 2004r. nr 8 poz. 65 ze zm. ) które również zostały powołane w decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji . Przepisy te w sposób jednoznaczny regulują kwestie wydawania decyzji podatkowych przez organy skarbowe.
33 Natomiast o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 1995 r., SA/Wr 1327/94, Temida (CD), Sopot 2002). Decyzjami bez podstawy prawnej będą więc także wszystkie te rozstrzygnięcia, które będą się powoływały na wytyczne Ministra Finansów bądź inne źródła o podobnym charakterze. Inaczej niż w ogólnym procesie administracyjnym, w prawie podatkowym wydaje się decyzję nawet wówczas, gdy zobowiązanie powstaje w sposób samoistny (w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych prawem).
34 Z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że o braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją wydaną bez podstawy prawnej będzie decyzja w sprawie, którą załatwia się w formie czynności materialno-technicznej.( wyrok NSA z 2.02.2010r. sygn. akt IIFSK 1401/08)
35 W ocenie Sądu również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej również nie zasługuje na uwzględnienie .
36 Powyższa ocena jest następstwem dość oczywistego spostrzeżenia, iż postępowanie podatkowe i decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, poddane ocenie Sądu, zostały wydane w ramach postępowania nadzwyczajnego o stwierdzenie nieważności decyzji. W trybie stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej.
37 Skarżący formułując wniosek powołał się na art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy, w myśl którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa.
38 Powołany przepis nie zawiera definicji pojęcia "rażącego naruszenia prawa", stąd też na podstawie propozycji, jakie pojawiają się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie należy je zdefiniować, jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą.
39 Podkreślić przy tym należy, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172).
40 W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Unimex, str. 979). Sąd podziela również przytoczoną w kwestionowanej decyzji tezę zawartą w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2000 r. (III SA 1524/99), że "cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Chodzi w tym wypadku o błędy w zastosowaniu prawa mające oczywisty charakter. Dla zaistnienia nieważności niezbędnym jest aby stan prawny regulujący przedmiot rozstrzygnięcia był jasny i jednoznaczny".
41 Jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.
42 Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową.
43 Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.( sygn. akt. III SA 2395/95)
44 Nie można bowiem z instytucji nadzwyczajnego wzruszenia decyzji uczynić dodatkowego sposobu merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej.
45 Zasadniczym przedmiotem sporu jest ocena dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej wykładni i zastosowania w decyzjach ostatecznych przepisów art. 10 ust. 3 i 7 u.p.d.o.f. w kontekście uznania czy przychody i koszty uzyskane przez skarżącego z tytułu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających stanowią przychód (i koszty ) z działalności gospodarczej czy stanowią odrębny przychód (koszty) wymienione w art. 10 ust 7 u.p.d.o.f. . Niewątpliwie wykładnia tego przepisu nie prowadzi do oczywistych i jednoznacznych wniosków, co zostało obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzjach.
46 Organy Skarbowe przyjęły , iż przychody uzyskiwane przez Podatnika uzyskane z tytułu pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających należy zakwalifikować jako przychody zdefiniowane w art. 10 ust 7 u.p.d.o.f. a to z uwagi na fakt , iż stanowią one odrębne źródło przychodów nie zaś źródło z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto obrót pochodnymi instrumentami finansowymi nie był przedmiotem zgłoszenia w ewidencji działalności gospodarczej. Zwrócić ponadto należy uwagę , iż w decyzjach wymiarowych w zakresie transakcji dokonywanych przez podatnika organ skarbowy ustalił , że "nie stwierdzono , żadnych dowodów , w tym stosownych zapisów księgowych świadczących o fizycznym przepływie środków pieniężnych stanowiących bazową walutę celem , ich realizacji . Transakcjom tym nie towarzyszył zatem żaden transfer walut , będącym ich przedmiotem. Dokonywanie przedmiotowych transakcji odbywało się wyłącznie w systemie elektronicznych rozliczeń prowadzonych przez poszczególne banki".
47 Organy skarbowe miały zatem faktyczne podstawy do przyjęcia , iż ww. operacje nie były związane z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą . Pełnomocnik Skarżącego zarówno w postępowaniu wymiarowych jak i na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych podzielał stanowisko organów skarbowych , iż przychody te można zakwalifikować jako przychody zdefiniowane w art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. niemniej jednak naruszenia prawa upatruje w tym , iż przychody te z jednej strony można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust 2 pkt 1 u.p.d.o.f. – przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej z drugiej natomiast jako przychody z działalności gospodarczej wymienione w art. 14 ust 2 pkt 3 . u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. – jako różnice kursowe
48 Zauważyć należy iż różnica kwalifikacji prawno podatkowej spornych przychodów w analizowanych latach wynikał z różnego stanu prawnego , który w tym czasie obowiązywał . W 2003 r. przychód z pochodnych instrumentów finansowych był rozumiany jako prawo majątkowe – art. 17 ust 3 u.p.d.o.f. , natomiast od 1 stycznia 2004 r. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikający zostały zakwalifikowane bezpośrednio jako przychody z kapitałów pieniężnych. Kwalifikacja prawnopodatkowa spornych przychodów w ramach art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu ma jednak znaczenie drugorzędne . Zasadniczą kwestią jest natomiast to czy istniały podstawy prawne i faktyczne do tego aby zakwestionować przychód będący przedmiotem analizy jako przychód z działalności gospodarczej co stanowi istotę niniejszego sporu.
49 Zwrócić bowiem należy uwagę , iż to nie podatnik decyduje, czy osiągane przez niego dochody mają być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. To wypełnienie przesłanek określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f pozwala organom podatkowym zaliczyć osiągane przez podatnika przychody do przychodów, o których mowa w tym przepisie. W niniejszej sprawie organy wykazały , iż pomimo tego , że podatnik prowadził działalność gospodarczą osiągnięte przychody z pochodnych instrumentów finansowych nie były związane z tą działalnością . Przychód uzyskiwany w wykonywaniu działalności gospodarczej to czynność prawna dotycząca bezpośrednio przedmiotu działalności gospodarczej danego podmiotu. Natomiast inne czynności prawne i faktyczne, jeżeli nie stanowią realizacji samego przedmiotu działalności podmiotu nie następują w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (p. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 641/96). Podobnie z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 lipca 1997 r., sygn. akt SA/Sz 1644/96, można wywieść wniosek, że dokonując analizy pojęcia "w wykonaniu działalności gospodarczej" należy podzielić dla celów podatkowych sprzedaż na dwie kategorie: sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, będącą realizacją przedmiotu działalności gospodarczej oraz innego rodzaju sprzedaż, niestanowiącą realizacji przedmiotu tej działalności (pod. jak w cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 29.05.2008 r., sygn. akt II FSK 517/07). Natomiast do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. spośród przedstawionych wyżej rodzajów przychodów można zaliczyć jedynie przychód uzyskany w wykonywaniu działalności gospodarczej.
50 Odnośnie zarzutu Skarżącego , iż w decyzjach wymiarowych nie uwzględniono definicji działalności gospodarczej wprowadzonej do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2003 r. zauważyć należy , iż o zakwalifikowaniu przychodu do odpowiedniego źródła nie świadczy sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej zarobkowej w sposób ciągły, zorganizowany etc., lecz przedmiot tej działalności i możliwość przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Dodatkowo podnieść należy , iż z dniem 1 stycznia zmianie uległa treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f zgodnie z którym , nawet w przypadku gdy przychody mogłyby zostać uznane za działalność gospodarczą to sytuacji gdy przychody z niej uzyskiwane ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy, działalność ta działalnością gospodarczą w obszarze opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie będzie. Wnioski i oceny powyższe wynikają wprost z jednoznacznej treści przywoływanej regulacji prawnej art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. Przytaczany i analizowany przepis art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wskazuje, że na zasadzie autonomii prawa podatkowego ustawodawca podatku dochodowego od osób fizycznych: z kręgu działalności, która w innych obszarach mogłaby zostać (ewentualnie) uznana za działalność gospodarczą, wyłączył aktywność podatników, z której przychody zaliczył do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.
51 Dodatkowo trzeba wskazać, że ten sam przychód nie może być kwalifikowany do dwóch różnych źródeł przychodu, jak działalność gospodarcza i uzyskiwana z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., albowiem z kwalifikacją taką wiążą się dalsze konsekwencje w zakresie: sposobu określenia dochodu (kwestia zryczałtowanych, bądź rzeczywistych kosztów przychodu), poboru zaliczek na podatek (samoobliczenie względnie pobór podatku przez płatnika), prowadzenia ewidencji podatkowej i innym. Kwestia kwalifikacji danego przychodu do określonego źródła jest przedmiotem wielu rozbieżności zarówno doktryny jak i orzecznictwa sądowego. Dlatego też uznać należy , iż interpretacja przepisów dokonana przez organy skarbowe w niniejszej sprawie mieści się w ramach prawidłowej wykładni prawa, to tym bardziej nie można jej czynić zarzutu rażącego naruszenia prawa.
52 Na koniec podnieść również należy , iż Skarżący nie wykazał i nie uzasadnił zarzutu rażącego naruszenia prawa prezentując jedynie inny sposób wykładni przepisów na gruncie niniejszej sprawy co zresztą stanowiło powtórzenie zarzutów z postępowania odwoławczego , które były przedmiotem analizy organów.
53 W ocenie Sądu orzekającego argumentacja tego rodzaju mogła być podnoszona w postępowaniu odwoławczym, a nie służyć wykazaniu w oparciu o rozbieżne interpretacje przepisów, iż w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Przyjęcie, iż w sprawie interpretacji omawianych przepisów na tle przychodów z pochodnych instrumentów finansowych mogło dochodzić do kształtowania rozbieżnych poglądów, nie może w świetle poczynionych na wstępie wyjaśnień zostać uznane za wystarczające do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Z kolei naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie w ocenie skarżącego miało wpływ na wynik sprawy, uzasadniałoby co najwyżej wzruszenie decyzji w administracyjnym toku instancji lub w postępowaniu sądowoadministracyjnym prowadzonym w sprawie skargi na decyzję wymiarową. Ten rodzaj (typ) wady prawnej, jeżeli nawet miał miejsce, nie pozwala natomiast na wzruszenie decyzji ostatecznej w jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania jakim jest stwierdzenie nieważności ostatecznych decyzji.
54 Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).