Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2009 r., II FSK 300/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 537/07 w sprawie ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 6 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 21 listopada 2007 r., I SA/Ol 537/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 6 sierpnia 2007 r., nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 31 maja 2007 r. znak: [...], w przedmiocie: udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

3 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 10 maja 2007 r. H. C. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie świadectw energetycznych. W ocenie wnioskodawcy prawa majątkowe są nierozerwalnie związane z wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, a ich uzyskanie jest efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego w jego ocenie sprzedaż praw majątkowych podlega opodatkowaniu jako przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i może je opodatkować podatkiem zryczałtowanym.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. postanowieniem z 31 maja 2007 r. nie podzielił stanowiska wnioskodawcy w przedmiocie opodatkowania przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej, wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

5 Rozpatrując zażalenie na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wskazał, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegające na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych tj. na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Brak jest możliwości opodatkowania w formie "ryczałtu ewidencjonowanego" przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Świadectwa te stanowią potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nimi nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Zgodnie bowiem z art. 9 "e" ust.6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm., dalej: p.e.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. "d" ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm., dalej: ustawa o giełdach towarowych). W związku z tym, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii należy uznać za instrumenty finansowe będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit "e" ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm., dalej: u.o.i.f.). Dlatego przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" u.p.d.o.f.

6 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zarzucił, iż prawa majątkowe do świadectw energii elektrycznej są związane z działalnością gospodarczą, w ramach której wytwarza i sprzedaje energię elektryczną z odnawialnych źródeł (mała elektrownia wodna). Zaznaczył, że "produkuje jedną i tę samą energię". Uważa więc, że wprowadzony od 1 października 2005 r. w Prawie energetycznym podział energii na energię elektryczną oraz prawa majątkowe do świadectw pochodzenia energii elektrycznej dotyczy jedynie celów rozliczeniowych.

7 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.o.f.) oraz art. 9 "e" ust.6 p.e. wskazał, że prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii. W konsekwencji w ocenie sądu przychody uzyskane ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f. Przychody te są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 "b" u.p.d.o.f. Do przychodów tych nie ma zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Brak możliwości opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przychodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie oznacza, iż przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu takiej energii podlegają wyłączeniu z tej formy opodatkowania. Podniesiono, że w przypadku przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej przepisy ustaw podatkowych przewidują możliwość wyboru przez podatnika formy opodatkowania tych przychodów. Natomiast dla przychodów z kapitałów pieniężnych przepisy ustaw podatkowych takiego wyboru nie przewidują.

8 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) z powodu rażącego naruszenia przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię co w konsekwencji spowodowało niewłaściwe jego zastosowanie i wnoszę o uchylenie wskazanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie wydania prawidłowej urzędowej interpretacji. W ocenie skarżącego WSA w Olsztynie wbrew nakazom prawa nie zastosował się do niego czym naruszył poniższe przepisy prawa:

9 - art. 2; art. 7; ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483),

10 - art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153. poz. 1269 z późn. zm., dalej p.u.s.a.),

11 - art. 3, art. 145 § 1 pkt 1; p.p.s.a.

12 oraz błędnie zinterpretował:

13 - art. 1 ust. 1; art. 5a pkt 6; art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9; art. 14 u.p.d.o.f.,

14 - art. 4 ust. 1 pkt 4; art. 6 ust. 1; art. 8 ust. 1 pkt 4; art. 12 ust. 1 pkt 4; art. 23; Art. 25. ust. 1; u.z.p.d.o.f.

15 - art. 67 § 1; art. 120; art. 121; art. 122; art. 124; art. 187 § 1; ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: o.p.).

16 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

18 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

19 Zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawy kasacyjne, to obok wniosku określającego zakres żądanego uchylenia lub zmiany orzeczenia, najważniejsza i najistotniejsza część skargi kasacyjnej, przede wszystkim dlatego, że oba te wymogi stanowią o granicach związania Naczelnego Sądu Administracyjnego tą skargą (por. art.183 § 1 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej złożonej w sprawie niniejszej tym wymogom nie sprostał.

20 Przede wszystkim zupełnie chybiony i nie mający żadnej podstawy prawnej jest wniosek adresowany do Sądu kasacyjnego o wydanie prawidłowej urzędowej interpretacji. Taki wniosek byłby niedopuszczalny nawet przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

21 Co się tyczy podstaw kasacyjnych, to bezwzględnym warunkiem przyjęcia, że strona powołała w skardze kasacyjnej podstawy skargi kasacyjnej albo jedną z nich, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu, tiretu) zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone i na czym to naruszenie polegało. W przypadku przepisów postępowania niezbędnym warunkiem jest wykazanie , czy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wskazanie postaci tego naruszenia , a mianowicie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Ustawowe podstawy kasacyjne nie przewidują rażącego naruszenia ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego.

22 Autor skargi kasacyjnej nie dokonał podziału podstaw kasacyjnych mieszając w sposób niedopuszczalny przepisy ustrojowe, procesowe i materialno prawne i nie wskazał na czym polegało naruszenie każdego z tych przepisów.

23 Odnośnie art. 2, art. 7 Konstytucji RP, art. 1p.u.s.a., art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie wskazał do czego nie zastosował sąd pierwszej instancji i wbrew jakim przepisom prawa. Nie wskazał również w jaki sposób zostały przez sąd powyższe przepisy naruszone.

24 Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej jednostki redakcyjnej jak art. 1 ust. 1, zaś art. 14 posiada kilkadziesiąt jednostek redakcyjnych i Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać, o którą z nich chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Podobnie w przypadku art. 23 i art. 25ust. 1 u.z.p.d.o.f.

25 Co się tyczy błędnego zastosowania przepisów ustawy Ordynacja podatkowa to art. 67 § 1 został z dniem 1 września 2005 r. uchylony i nie mógł być przez sąd pierwszej instancji "błędnie zinterpretowany". Odnośnie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 o.p. to są to przepisy postępowania podatkowego, których sąd pierwszej instancji nie stosował, a co się z tym wiąże nie mógł ich "błędnie zinterpretować". Powyższą uwagę w pełni należy odnieść do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 4.

26 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4 – 9 u.p.d.o.f. to przepis ten wskazuje na źródła przychodów jakimi są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); działalność wykonywana osobiście (pkt 2); działy specjalne produkcji rolnej (pkt 4); nieruchomości lub ich części (pkt 5); najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6), kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7), odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany,(pkt 8) oraz inne źródła (pkt. 9).

27 Autorowi skargi kasacyjnej, co zdaje się wynikać z jej uzasadnienia chodzi najprawdopodobniej o źródła przychodów wymienione w pkt. 3 i 9, tymczasem na stronie 4 uzasadnienia orzeczenia sąd pierwszej instancji odniósł się do pkt. 3 i 7 tj. przychodów z pozarolniczej działalności oraz kapitałów pieniężnych i praw majątkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to rozróżnienie źródeł przychodów dokonane przez sąd pierwszej instancji ma istotne znaczenie bowiem, jeżeli przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, skarżący uzyskuje przychody z działalności gospodarczej związane ze sprzedażą energii elektrycznej oraz ze sprzedażą praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Ten drugi przychód ma charakter odrębny w stosunku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży energii będącej wynikiem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej. Nie może również budzić wątpliwości i to, że sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii stanowi źródło przychodów z kapitałów pieniężnych w postaci pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W związku z tym sprzedaż praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii przez przedsiębiorcę będącego producentem energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, nie może stanowić zbycia lub realizacji praw z instrumentów finansowych w wykonaniu prowadzonej w tym celu działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 maja 2008 r., II FSK 517/07, niepubl.).

28 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).