Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 8 sierpnia 2012 r., I SA/Ke 266/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia SO (del.) Janusz Bociąga,, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. sprawy ze skarg B. w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 12 kwietnia 2012 r. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za luty 2010 r. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za marzec 2010 r. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr (...) w przedmiocie podatku od gier za kwiecień 2010 r. 1. uchyla zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz B. w W. kwotę 8505 (osiem tysięcy pięćset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z dnia (...) 2012 r. od

3 nr (...) do nr (...) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia

4 (...) 2011 r. od nr (...) do nr (...) określające A. z siedzibą w W. (Spółka) zobowiązanie w podatku od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r.

5 W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że w dniu 11 czerwca 2010 r. Spółka złożyła korekty deklaracji POG-4 za luty, marzec i kwiecień 2010 r.

6 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za te miesiące. Uzasadniając wniosek strona wskazała, że w deklaracji POG-4 za luty wykazała podatek od gier

7 w wysokości (...) zł, a za marzec i kwiecień 2010 r. po (...) zł, tj. w wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. (dalej u.g.h.), zamiast na podstawie art. 45a ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych z dnia 29 lipca 1992 r. (dalej ustawa z 1992 r.) w kwotach odpowiednio (...) zł, (...) zł, (...) zł. Wskazała również, że decyzja ostateczna przyznająca jej uprawnienia do prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych została wydana na podstawie ustawy z 1992 r. Zdaniem Spółki do czasu wygaśnięcia tego uprawnienia należy stosować przepisy pozwalające jej na uiszczanie podatku od gier według zasad obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 r., tj. w wysokości

8 180 euro od każdego automatu.

9 Naczelnik Urzędu Celnego w K. w dniu (...) 2010 r. wydał decyzje odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010 r. oraz określił podatek od gier za te miesiące. W wyniku uchylenia tych decyzji przez Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania

10 w podatku od gier za luty, marzec i kwiecień 2010r. i decyzjami z dnia (...) 2011 r. określił Spółce podatek od gier za te miesiące.

11 Utrzymując w mocy decyzje organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej

12 w K. wskazał, że w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier w oparciu o zezwolenie ważne od

13 12 listopada 2008 r. do 12 listopada 2014 r. i urządzała gry na 12 automatach

14 o niskich wygranych znajdujących się na terenie woj. Ś.. Zgodnie

15 z art. 139 ust. 1 u.g.h., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący o wysokości stawki podatku, nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Przepis ten jest przepisem fiskalnym, który nie stwarza żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów.

16 Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że z przepisu art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe jest należne i znane, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna nie obowiązuje, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty. Deklaracja korygująca także korzysta

17 z domniemana zgodności z prawdą, aż do momentu, gdy nie zostanie zastąpiona decyzją organu podatkowego. Zatem skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że od tego momentu deklaracja pierwotna traci swój byt.

18 Organ odwoławczy ponadto stwierdził, że decyzja pierwszej instancji wbrew wątpliwościom Spółki weszła do obrotu prawnego. Strona nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązanie wszczętego

19 z urzędu. Pismo z dnia 20 maja 2010 r. wraz z dowodem uiszczenia opłaty skarbowej w dniu 21 lipca 2011 r. ustanawiające jako pełnomocnika G. D.

20 i G. F. złożone zostało dopiero wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji.

21 Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

22 1. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, art. 187 § 1, 188, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów oraz uchylenie się od merytorycznej oceny argumentacji przedstawionej we wniosku Spółki, a tym samym orzeczenia na podstawie oceny całokształtu okoliczności prawnych;

23 2. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w pierwotnej deklaracji, wydanej przez organ l instancji w postępowaniu wszczętym po złożeniu przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty;

24 3. art. 2, 22 w zw. z art. 20, 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;

25 4. art. 34, 36, art. 49, 52 ust. 1, 56 i 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi

26 art. 139 ust. 1 u.g.h.

27 5. art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów, w tym art. 139 ust. 1 u.g.h., pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany w Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże skarżącej w postępowaniach jej dotyczących;

28 6. art. 139 ust. 1 u.g.h- przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej.

29 W związku z powyższym skarżąca wniosła o:

30 1. stwierdzenie nieważności decyzji;

31 2. ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej;

32 3. skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSWE) pytań

33 w trybie art. 267 TFUE:

34 a) Czy art. 1 pkt 11 dyrektywy powinien być rozumiany w ten sposób, że obejmuje przepis podwyższający ryczałtową stawkę opodatkowania urządzeń wykorzystywanych

35 w grach o niskie wygrane oraz powiązany z nim przepis definiujący takie urządzenia jako przedmiot opodatkowania?

36 b) Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do państwa członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych

37 i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?

38 i zawieszenie postępowania do czasu ich rozstrzygnięcia, względnie o:

39 4. skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym pytań prawnych:

40 a) Czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h., w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

41 b) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej?

42 c) Czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?

43 i zawieszenie postępowania do czasu jego rozstrzygnięcia, względnie o

44 5. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych skierowanych do TSWE postanowieniami WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Gd 352/10, III SA/Gd 261/10 i III SA/Gd 262/10.

45 Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ani żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku

46 o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Zdaniem skarżącej wydanie decyzji wymiarowej w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa. Decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe

47 z danymi wynikającymi z deklaracji. Nie ma podstawy do określania zobowiązania podatkowego, gdy ustalenia te są zgodne z treścią deklaracji. Gdy podatnik wnosi

48 o stwierdzenie nadpłaty, organ w pierwszej kolejności powinien ustosunkować się do tego wniosku wydając decyzję o zwrocie nadpłaty albo odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości.

49 W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

50 W piśmie procesowym z dnia 1 sierpnia 2012 r. Spółka podniosła zarzuty jak w skargach. Rozwinęła zarzut w kwestii konieczności notyfikacji całego aktu prawnego zawierającego przepisy techniczne. Jako argumenty za tym stanowiskiem wskazała wyrok TSUE w sprawie C-247/94, a także wyrok z dnia 19 lipca 2012 r.

51 w sprawie C-213/12, z którego wynika, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Ostatni z powołanych wyroków, zdaniem Spółki, stanowi o konieczności badania przez sądy wszystkich przepisów ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier. Podwyższona stawka opodatkowania stanowi takie ograniczenie wpływające na sprzedaż automatów do gier, w związku z czym wprowadzający ją art. 139 ust. 1 oraz art. 129 ust. 3 ustawy podlegały obowiązkowi notyfikacji. Rezygnację z notyfikacji przewiduje § 5 pkt 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, w przypadku przepisów mających na celu ochronę moralności publicznej lub porządku publicznego. Zdaniem Spółki przepis ten jest niezgodny z Dyrektywą.

52 Na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2012 r. Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. I SA/Ke 266/12, I SA/Ke 268/12,

53 I SA/Ke 270/12 pod sygnaturą I SA/Ke 266/12.

54 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

55 Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

56 z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

57 Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skargi są zasadne, albowiem zaskarżone decyzje naruszają prawo.

58 Przedmiotem kontroli Sądu są decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. określające Spółce zobowiązanie od gier za miesiące od lutego do kwietnia 2010 r. Decyzje te wydane zostały w okolicznościach, gdy Spółka najpierw złożyła deklaracje za poszczególne miesiące, uiściła wykazany w nich podatek, następnie złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier wraz z korektami deklaracji za każdy miesiąc. Organ prowadząc postępowanie w przedmiocie tych wniosków, wszczął jednocześnie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące objęte korektami deklaracji. Decyzjami z dnia (...) 2012 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W tym samym dniu wydał decyzje określające zobowiązania w podatku od gier. Zobowiązania te określone zostały

59 w wysokościach identycznych jakie Spółka wskazała w deklaracjach za poszczególne miesiące.

60 Zdaniem Sądu w tym stanie faktycznym sprawy zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r. poz. 749), dalej jako Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej jak wskazana w deklaracji.

61 Zgodnie z treścią art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

62 Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wydania decyzji deklaratoryjnej (określającej), jeżeli zachodzi jedna z następujących przesłanek:

63 1/ podatnik w całości lub w części nie zapłacił podatku,

64 2/ podatnik, mimo obowiązku, nie złożył deklaracji,

65 3/ wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji.

66 Nie budzi wątpliwości, że w sprawie nie zaszła ani pierwsza ani druga przesłanka. Spółka złożyła deklarację, wykazując w niej kwotę podatku, którą następnie zapłaciła. Jeśli chodzi natomiast o trzecią przesłankę, to należy zauważyć, że na skutek złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty

67 wraz z korektą organ prowadził postępowanie, w którym nie stwierdził nadpłaty za poszczególne miesiące 2010 r. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podniósł, że kwota podatku zadeklarowana w złożonych deklaracjach pierwotnych została uiszczona należnie i w prawidłowej wysokości wynikającej z art. 139 ust. 1 ustawy

68 z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej jako u.g.h. Stwierdzenie to oznacza, że w sprawie nie zaszła również trzecia

69 z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w istocie organ uznał, że wysokość zobowiązania podatkowego jest identyczna jak wykazana w deklaracji.

70 W tej sytuacji, zdaniem Sądu, prawidłowym było poprzestanie przez organ na wydaniu decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Skoro nie zaszła żadna

71 z przesłanek z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, brak było podstaw do wszczęcia postępowania wymiarowego i wydawania decyzji określającej. Tylko bowiem

72 w sytuacji, gdyby organ w postępowaniu o stwierdzeniu nadpłaty uznał, że pierwotna deklaracja jest wadliwa, a strona uiściła podatek w wysokości niższej niż należny, obowiązany był wszcząć z urzędu postępowanie wymiarowe. Jak już wyżej podniesiono, taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, bowiem organ stwierdził, że kwota podatku w pierwotnej deklaracji została uiszczona w prawidłowej wysokości. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia

73 19 lutego 2009 r. III SA/Wa 2016/08, w sytuacji, gdy podatnik zadeklarował zobowiązanie podatkowe, a organ podatkowy nie kwestionuje prawidłowości zadeklarowanej kwoty – brak jest podstaw do określania wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. Decyzja taka musiałaby bowiem określać to zobowiązanie w kwocie identycznej jak zadeklarowana przez podatnika. Nie miałaby ona przy tym żadnego znaczenia, a to z uwagi na treść art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje

74 w sposób określony w § 1 pkt 1 (czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3; (treść wyroków dostępna jest na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

75 Należy podnieść, że działanie organu, który określił zobowiązanie w kwocie dokładnie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę w deklaracji POG-4, jest niedopuszczalne w świetle art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania decyzji określającej wysokość podatku w kwocie zgodnej z wykazaną w deklaracji i w tej kwocie zapłaconej. Nie zmienia tego stanowiska okoliczność, że Spółka do wniosków o stwierdzenie nadpłaty dołączyła skorygowane zeznania podatkowe za poszczególne miesiące. Złożenie skorygowanego zeznania, jako realizacja wymogu określonego w art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma to znaczenie, że uznając wniosek za zasadny, organ podatkowy ma możliwość zwrócenia nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Tak dokonana korekta wywołuje skutek wyłącznie, gdy organ zaakceptuje tę korektę dokonując na jej podstawie zwrotu nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. Innymi słowy, korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 tej Ordynacji podatkowej. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

76 z dnia 21 października 2010 r. II FSK 1093/09, lex nr 745476).

77 Skoro więc organ nie kwestionował wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach POG-4 i jego zdaniem brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty (co wyraził w decyzjach odmawiających stwierdzenia nadpłaty), to i korekty tych zeznań podatkowych nie wywołały żadnych skutków materialno-prawnych. Obowiązkiem organu w tej sytuacji było umorzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, ponieważ stało się ono bezprzedmiotowe (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Tymczasem określając podatek od gier w kwocie takiej samej, jak zadeklarowana przez Spółkę, organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w takim przypadku mogłoby dojść do dwukrotnego wyegzekwowania zobowiązania podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

78 21 października 2010 r. II FSK 1093/09 i z dnia 10 grudnia 2010 r. II FSK 1412/09 dostępne na dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w związku z czym uzasadnione było uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.

79 Ze względu na powyższe, Sąd nie odniósł się do merytorycznych zarzutów skargi.

80 W związku z powyższym, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)

81 w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a uchylić zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. Zakres, w jakim zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie

82 o kosztach wydano w oparciu o art. 200 ustawy p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczone wpisy od skarg, opłaty od pełnomocnictw i koszty zastępstwa procesowego.