Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Go 498/11

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 3 listopada 2011 r., I SA/Go 498/11

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2011 r. sprawy ze skargi Z.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad oraz grudzień 2008r oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Z.K. zwany dalej skarżącym wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad oraz grudzień 2008 r.

3 W rozpoznawanej sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny.

4 Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] marca 2010 r. wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec Z.K. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług od października do grudnia 2008 r.

5 W toku postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, że skarżący w okresie

6 od października 2008 r. do grudnia 2009 r. wykazywał w deklaracjach VAT-7 dane

7 z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą:

8 - P.P.H.U. "N" Z.K. (realizowane były usługi: budowlane, dzierżawy oraz dokonywana była sprzedaż majątku trwałego),

9 -"E" Z.K. (realizowane były usługi odbioru odpadów przeznaczonych do utylizacji).

10 W trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego okresu od października do grudnia 2008 r. stwierdzono następujące nieprawidłowości w podatku od towarów i usług:

11 1. zaniżono podatek należny o kwotę 919.672,13 zł w październiku 2008 r.

12 z tytułu niezaewidencjonowania w rejestrze sprzedaży poniesionych przez P.P.H.U. "N" Z.K. nakładów inwestycyjnych na budynek przy Al. [...] na rzecz właścicieli J.K. i U.M.K.,

13 2. zawyżono podatek należny o kwotę 133.343,86 zł, w grudniu 2008 r. z tytułu wystawienia dla N Spółka z o.o. faktury VAT nr [...],

14 3. zawyżono podatek naliczony o kwotę 180,88 zł, w grudniu 2008r. od zakupów w Z Spółka z o.o., wg faktury VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r.

15 1. Poniesione nakłady inwestycyjne na budynek przy [...]. przez P.P.H.U. "N" Z.K. na rzecz właścicieli J.K. i U.M.K..

16 W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że dnia [...] lipca

17 2006 r. w Kancelarii Notarialnej została spisana w formie aktu notarialnego umowa sprzedaży nieruchomości położonej w [...] (Repertorium A nr [...] ).

18 Zgodnie z § 4 ww. umowy przedstawiciele Kolejowego Przedsiębiorstwa "N" Spółka z o. o. sprzedali U.M. i J. małżonkom K. prawo użytkowania wieczystego działki

19 i prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości objętych księgą wieczystą Kw [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy za łączną kwotę netto 450.000,00 zł. U.M. i J. małżonkowie K. powyższe prawa kupili i oświadczyli, że nabycia dokonali z majątku wspólnego.

20 Dnia [...] lipca 2006 r. w Kancelarii Notarialnej zostało w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...]) udzielone pełnomocnictwo przez U.M. i J. małżonków K. synowi Z.K..

21 Dnia [...] lipca 2006 r. została zawarta umowa użyczenia pomiędzy U.M.K. i J.K., zamieszkałymi w [...] (użyczającym) a Z.K. zamieszkałym w [...], prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "N" (biorącym w użyczenie).

22 Zgodnie z § 1 ust. 1 ww. umowy Z.K. przyjął do używania grunt oraz budynki położone w [...]. W umowie zapisano: "Biorący w użyczenie korzystać będzie z przedmiotu użyczenia w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej ".

23 Organ I instancji w dniu [...].08.2010r. postanowieniem nr [...] przejął z postępowania kontrolnego nr [...] odwołanie od decyzji nr [...] z dnia [...] maja 2010 r. dotyczącej podatku od towarów i usług za 2007r. wraz z załącznikiem, tj. umową z dnia [...] października 2008 r. o rozliczeniu poniesionych nakładów.

24 Z materiałów przejętych tym postanowieniem wynika, że Z.K. użytkował nieruchomość położoną w [...] na podstawie umowy użyczenia. W tym czasie dokonywał nakładów na budynek, a wydatki dotyczące nieruchomości gromadził na koncie 083-1 inwestycja Kolejarz.

25 W piśmie z dnia [...] czerwca 2010 r. będącym odwołaniem od decyzji Z.K. wyjaśnił, że dowodem na poniesione przez niego nakłady inwestycyjne (...) jest umowa rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008 roku, w której to właściciele nieruchomości U.M. i J.K. zobowiązali się do zwrotu poczynionych nakładów (...). Umowa zawarta została z notarialnie poświadczonymi podpisami i posiada datę - [...] października 2008 roku.

26 W powyższej umowie w dniu [...] października 2008 r. zawarto następujące stwierdzenie "...Małżonkowie J.K. i U.M.K. zobowiązują się zwrócić Z.K. poniesione nakłady na prawo użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości przy Al. [...] w łącznej kwocie 5 100 000,00 zł. (pięć milionów sto tysięcy złotych) do dnia

27 [...] grudnia 2012 roku. "

28 Do przedłożonej umowy nie załączono zestawienia poniesionych nakładów inwestycyjnych. W umowie określono datę zwrotu poniesionych nakładów na dzień [...] grudnia 2012 r.

29 W wyniku badania dokumentów firmy "N" Z.K. organ kontroli skarbowej stwierdził, że wielkość nakładów inwestycyjnych zaewidencjonowanych narastająco za okres od [...] lipca 2006 r. do [...] października 2008 r., na koncie "inwestycja Kolejarz" wyniosła 575.561,94 zł i wynikała głównie z zakupów materiałów budowlanych.

30 W celu wyjaśnienia, czego dotyczyły poniesione nakłady inwestycyjne na ww. nieruchomość w łącznej kwocie 5.100.000,00 zł, w dniu [...] września 2010 r. przesłuchano skarżącego, który stwierdził, że chodziło o przerobienie budynku przy [...] na obiekt hotelarski. W trakcie przesłuchania nie był w stanie określić szczegółowo wydatków składających się na kwotę 5.100.000,00 zł, Zeznał również, że wszystkie nakłady na nieruchomość były ujmowane w księgach firmy "N". Jednocześnie stwierdził, że nie posiada innych dowodów dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne, niż te, które zostały ujęte w księgach "N" w latach 2007 i 2008 r. na koncie 083-1 "Inwestycja Kolejarz" w łącznej kwocie 575.561,94 zł. Dodatkowo wyjaśnił, że umowa rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008 r. obejmowała wszystkie nakłady poniesione przez niego na nieruchomość przy [...].

31 W dniu [...] października 2008 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "NO" Spółka z o.o., w Kancelarii Notarialnej. Protokół z przyjęcia oświadczenia jedynego wspólnika Z.K. został spisany w formie aktu notarialnego (Repertorium A [...]).

32 Aktem notarialnym Rep. A [...] sporządzonym [...] października 2008r. w Kancelarii Notarialnej zawarto umowę przeniesienia wkładów niepieniężnych.

33 W dniu [...] października 2008 r. U.M. i J. małżonkowie K. wnieśli ww. nieruchomość aportem do Spółki z o.o. "N" a tym samym Spółka ta otrzymała nieruchomość o wartości 5.500.000,00 zł aportem, co potwierdza akt notarialny nr [...] z dnia [...] października 2008 r. W akcie notarialnym [...] stwierdzono między innymi "...U.M. i J. małżonkowie K. obejmują na prawach wspólności ustawowej 55.000 (pięćdziesiąt pięć tysięcy) udziałów o łącznej wartości nominalnej – 5.500.000,00 zł (pięć milionów pięćset tysięcy złotych), które zostaną pokryte wkładem -niepieniężnym (aportem) w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu do dnia [...] grudnia 2009 roku określonego działką numer [...] (jeden tysiąc sto czterdzieści siedem) o powierzchni 0,1859 ha (jeden tysiąc osiemset pięćdziesiąt dziewięć metrów kwadratowych), położoną w [...] oraz własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą [...] o wartości 5.500.000,00 zł (pięć milionów pięćset tysięcy zło tych)... "

34 Stwierdzono także, że Z.K. na podstawie zawartego porozumienia dokonywał nakładów na nieruchomości "Kolejarz". Na podstawie urnowy z [...] października 2008 r. zawartej z rodzicami – J. i U.K. zobowiązali się zwrócić poniesione przez Z.K. nakłady w łącznej kwocie 5 100 000 zł do dnia [...] grudnia 2012 r. Następnie w dniu [...] października J. i U.K. wnieśli powyższą nieruchomość aportem do Spółki z o.o. "N" wskazując wartość tej nieruchomości na kwotę 5.500.000 zł.

35 Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów źródłowych organ kontroli skarbowej ustalił, że w księgach rachunkowych i rejestrach sprzedaży dla podatku od towarów i usług od października 2008 r. do grudnia 2009 r. nie stwierdzono faktur sprzedaży wystawionych przez P.P.H.U. "N" Z.K. dla J.K. i U.M.K. tytułem zwrotu poniesionych nakładów.

36 Z.K. wykonał na rzecz J. i U.K. usługę polegającą na przystosowaniu używanego budynku do użytkowania go jako obiekt hotelarski. Wartość poniesionych przez Z.K. nakładów określona została w umowie z dnia [...] października 2008 r. na wartość 5.100.000 zł. Zdaniem organu kontroli skarbowej z przedłożonych dokumentów jednoznacznie wynika, że zobowiązani do zwrotu tej kwoty są rodzice Z.K., tj. J. i U.M.K.. Na kwotę tę nie wystawiono faktury VAT.

37 Zdaniem organu kontroli skarbowej w przypadku powyższej transakcji obrotem jest kwota 4 180 327,87 zł wynikająca z pomniejszenia należnej kwoty 5.100.000 zł

38 o podatek VAT, która została obliczona w następujący sposób 5.100.000,00 zł * 100 /122 = 4 180 327,87 zł. Do obliczenia w prawidłowej wysokości podatku należnego zastosowano 22% stawkę podatku wynikającą z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku

39 od towarów i usług.

40 Kwota zaniżenia zobowiązania podatkowego w październiku 2008 r. wynosi 919.672,13 zł i wynika z następującego rozliczenia 4 180 327,87 zł. * 22% = 919 672,13 zł.

41 W związku z tym, że podatnik w złożonych deklaracjach nie wykazał i nie zapłacił podatku należnego wynikającego z powyższej transakcji organ podatkowy określił

42 za październik 2008 r. podatek należny wynikający z opisanej powyżej transakcji gospodarczej w kwocie 919.672,13 zł.

43 2. Zawyżenia podatku należnego w grudniu 2008 r. o kwotę 133.343,86 zł

44 z tytułu wystawienia dla NO Spółka z o.o. faktury VAT nr [...].

45 W dniu [...] grudnia 2008 r. PPHU "N" Z.K. wystawił dla Spółki z o.o. "N" fakturę VAT nr [...] na wartość netto 606.108,44 zł, podatek VAT 22% 133.343,86 zł, wartość brutto 739.452,30 zł z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek przy Al. [...]. Na fakturze odręcznie napisano: "rozliczono z inwestycji Kolejarz".

46 Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego dokonał zestawienia

47 z dokumentów źródłowych zaewidencjonowanych na koncie Nr 083-1 Inwestycja Kolejarz za 2008 r., które organ I instancji przedstawił szczegółowo w formie tabeli

48 w swojej decyzji.

49 W 2008 r. zaewidencjonowano na koncie Nr 083-1 Inwestycja Kolejarz nakłady inwestycyjne w kwocie 241.420,79 zł, natomiast w 2007 r. zostały zaksięgowane nakłady na tę nieruchomość w kwocie 334.141,15 zł. Łącznie nakłady na inwestycję Kolejarz wykazane na koncie 083-1 wyniosły 575.561,94 zł (334.141,15 zł nakłady na bilansie otwarcia 2008 r. + 241.420,79 zł nakłady od stycznia do [...] października 2008 r.).

50 W dniu [...] grudnia 2008 r. wyksięgowano z konta Inwestycja Kolejarz nakłady inwestycyjne w kwocie 575.561,94 zł. PPHU N Z.K. zaewidencjonował w księgach rachunkowych przychód na koncie "sprzedaż składników majątku trwałego" w kwocie 606.108,44 zł. Jednocześnie obciążono konto "wartość sprzedanych aktywów" trwałych kwotą 575.561,94 zł.

51 Jak opisano powyżej Z.K. podpisał z J. i U.K. umowę w dniu [...] października 2008 r. na podstawie której J. i U.K. zobowiązali się zwrócić Z.K. poniesione przez niego nakłady na nieruchomość przy [...] w kwocie 5.100.000 zł.

52 Następnie trzy dni później w dniu [...] października 2008 r. J. i U.K. wnieśli wyremontowaną nieruchomość o wartości 5.500.000 aportem do spółki z o.o. "N", za co otrzymali 55.000 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5.500.000,00 zł. W podpisanych aktach notarialnych [...] precyzyjnie ustalono wartość nieruchomości, otrzymane przez wnoszących aport udziały oraz wymieniono wszystkie obciążenia nieruchomości. Wśród obciążeń tych nie wymieniono należności wynikających z zawartego porozumienia.

53 Akty notarialne obejmowały zarówno wniesienie aportu jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "N". W żadnym z podpisanych aktów notarialnych nie wspomniano nawet o wniesieniu wraz z nieruchomością zobowiązania dotyczącego zapłaty za poczynione na nieruchomości nakłady.

54 Zdaniem organu kontroli skarbowej wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia

55 [...] grudnia 2008 r. nie dotyczy N Spółka z o.o., gdyż transakcja sprzedaży nakładów poniesionych w okresie od [...] stycznia 2007 r. do [...] października 2008 r. na remont budynku "Kolejarz" dotyczy rodziców Z.K. tj. J. i U.K.. Natomiast transakcja gospodarcza pomiędzy Z.K., a Spółką z o.o. "N" nie miała miejsca. Faktura niedokumentująca rzeczywistej sprzedaży jest bezskuteczna prawnie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że wystawiona faktura nie dotyczy usług wykonanych przez Z.K. na rzecz Spółki z o.o. "N".

56 Na podstawie powyższego stwierdzono, że P.P.H.U. "N" Z.K. nieprawidłowo wykazał podatek należny w kwocie 133.343,86 zł, dotyczący transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca.

57 3. Transakcje z Z Spółka z o.o.,.

58 W trakcie badania dokumentów księgowych firmy "N" stwierdzono, że faktura VAT Nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawiona przez Z Spółka z o.o., , NIP [...], na wartość netto 822,18 zł, podatek VAT 180,88 zł, wartość brutto 1.003,06 zł, została zaewidencjonowana w księgach rachunkowych dwa razy.

59 4. Transakcje z J.W., Uługi transportowe,.

60 Organ I instancji w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że w księgach P.P.H.U. "N" Z.K. zaewidencjonowano fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009r. wystawioną przez J.W., Usługi Transportowe, NIP [...] dla N Spółka z o.o., na wartość netto 925,00 zł, podatek VAT 203,50 zł, wartość brutto 1.128,50 zł z tytułu wykonania usług transportowych. Faktura została zaksięgowana w koszty, a podatek VAT odliczony pomimo, że została wystawiona na inny podmiot, niż "N" Z.K..

61 Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym zarzucono:

62 1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż:

63 a. dokonanie nakładów na cudzą nieruchomość oznacza świadczenie usług

64 w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

65 b. kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT,

66 c. datą powstania zobowiązania w podatku VAT jest data zawarcia umowy pomiędzy skarżącym, a U. i J.K., a nie data zwrotu nakładów za równowartość ich poniesienia,

67 d. pomiędzy spółką N, a skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

68 2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1, w związku

69 z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; nie podjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego.

70 3. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

71 a. art. 5 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

72 i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że:

73 - poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług jest zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości

74 - podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów,

75 b. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d i pkt 4 poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT

76 z tytułu zwrotu poniesionych nakładów nastąpił w dniu zawarcia pomiędzy stronami umowy, gdy w rzeczywistości nastąpi w momencie faktycznego zwrotu nakładów potwierdzonego wystawieniem faktury VAT i zapłaty sumy odpowiadającej ich wartości,

77 c. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę brutto 739 452,30 zł dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

78 Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie organowi I instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia.

79 Po przeanalizowaniu materiału dowodowego w sprawie oraz zapoznaniu się

80 z argumentami Strony podniesionymi w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej

81 decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

82 W uzasadnieniu między innymi stwierdzając, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie, jest przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, iż poprzez zawarcie umowy rozliczenia nakładów z dnia [...] października 2008 r. Z.K. dokonał opodatkowanego świadczenia usług na rzecz U. i J.K. i z tego tytułu w dniu zawarcia umowy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT na kwotę 919.672,13 zł.

83 Na podstawie przeprowadzonego postępowania stwierdzono, iż Z.K. na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu [...].07.2006 r. korzystał z należącej do J. i U.K. nieruchomości położonej przy [...]. W trakcie korzystania z nieruchomości ponosił nakłady inwestycyjne, które gromadził na kocie 083 "inwestycja Kolejarz". Łączna kwota zaewidencjonowanych nakładów inwestycyjnych na dzień [...] października 2008 r. wyniosła 575.561,94 zł, z tego 334.141,15 zł nakłady poniesione w 2007 r. oraz 241.420,79 zł nakłady poniesione w 2008 r.

84 W dniu [...] października 2008 r. Z.K. podpisał z J. i U.K. umowę rozliczenia nakładów na podstawie której dokonał prawomocnego przeniesienia poniesionych nakładów na właścicieli nieruchomości, a J. i U.K. zobowiązali się zwrócić Z.K. poniesione przez niego nakłady na nieruchomość przy [...] w kwocie 5.100.000 zł. Termin zwrotu nakładów wyznaczono w umowie do dnia [...] grudnia 2012 r. Następnie trzy dni później w dniu [...] października 2008 r. J. i U.K. wnieśli wyremontowaną nieruchomość o wartości 5.500.000 zł aportem do spółki z o.o. "N", za co otrzymali 55.000 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5.500.000,00 zł. Rodzice Z.K. wnieśli do spółki z o. o. "N" nieruchomość, natomiast nie przenieśli na spółkę swoich zobowiązań wobec Z.K. z tytułu poniesionych nakładów na przedmiotową nieruchomość. W podpisanych aktach notarialnych dotyczących wniesienia nieruchomości i objęcia udziałów precyzyjnie stwierdzono wartość nieruchomości, otrzymane przez wnoszących aport udziały oraz wymieniono wszystkie obciążenia nieruchomości. Wśród obciążeń tych nie wymieniono należności wynikających z zawartego porozumienia.

85 Podpisane akty notarialne obejmowały zarówno wniesienie aportu jak i podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z o.o. "NO". W żadnym z podpisanych aktów notarialnych nie wspomniano nawet o wniesieniu wraz z nieruchomością zobowiązania dotyczącego zapłaty za poczynione na nieruchomości nakłady.

86 Powyższy stan faktyczny wskazuje, że Z.K. dokonał świadczenia usług na rzecz J. i U.K.. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

87 Z treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

88 Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

89 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu

90 na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

91 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;

92 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

93 Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów

94 i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem

95 od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach

96 ich działalności gospodarczej. Stosownie zatem do normy prawnej zawartej

97 w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług usługą jest każda czynność podatnika, w ramach jego działalności gospodarczej, która nie kwalifikuje się jako dostawa towarów. Art. 8 ust. 1 zawiera katalog otwarty czynności uznawanych

98 za odpłatne świadczenie usług. Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia,

99 które stanowią świadczenie usług, powoduje, że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług objęto w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej.

100 Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że rozliczenia dotyczyły zwrotu właśnie nakładów poniesionych przez Z.K..

101 Nakład w rozumieniu prawa cywilnego polega na dobrowolnym użyciu własnych przedmiotów majątkowych lub środków w interesie drugiej strony lub na jej rzecz.

102 W tym znaczeniu nakłady obejmują wszelkiego rodzaju reperacje, ulepszenia rzeczy, przebudowę i budowę na nieruchomości. Dokonanie nakładów, rodzi z reguły

103 po stronie beneficjenta, obowiązek ich zwrotu. Z przepisów kodeksu cywilnego wynika, że budynek jest częścią składową nieruchomości i stanowi własność właściciela gruntu, bez względu na to kto wybudował budynek lub poniósł nakłady

104 na jego zaadoptowanie. Poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych przez najemcę w stosunku do nie stanowiącego jego własności środka trwałego. Nakład jest więc częścią składową rzeczy i nie może być odrębnym przedmiotem własności, z tego względu,

105 że własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Oznacza to, iż właściciel nakładów na budynek nie może dokonać sprzedaży budynku, jednakże jest właścicielem nakładów, które poniósł. Przedmiotem obrotu mogą być zatem nakłady poniesione na budynek.

106 Z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz - ma miejsce świadczenia usług w ujęciu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

107 Jeżeli zaś jeden podatnik żąda od drugiego świadczenia pieniężnego w zamian

108 za poczynione wcześniej nakłady, to czynność taką należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu 22 % stawką podatku

109 od towarów i usług. Czynność przeniesienia nakładów należy uznać za usługę polegającą na odpłatnym zbyciu prawa przysługującego podatnikowi, która może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego. Przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana.

110 Jak powyżej wskazano, nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zatem, odpłatna czynność zwrotu nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług,

111 a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1

112 ww. ustawy. Uwzględniając natomiast brzmienie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, z uwagi

113 na brak przepisów umożliwiających zastosowanie stawek preferencyjnych lub zwolnienia od podatku, opisana we wniosku czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, 22% stawki podatku.

114 W podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w momencie wydania towaru lub wykonania usługi , a nie w momencie zapłaty (za wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w ustawie, z którymi nie mamy do czynienia w tym przypadku).

115 Podstawą opodatkowania jest wartość poniesionych nakładów na nieruchomość. Wartość ta została precyzyjnie wskazana przez Z.K. w umowie przeniesienia nakładów na kwotę 5.100.000,00 zł i potwierdzona na przesłuchaniu w dniu [...] września 2010 r.

116 Organ odwoławczy uznał także, iż nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt. 4

117 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] wystawiona w dniu [...] grudnia 2008 r. Przez Z.K. prowadzącego firmę "N" na spółkę z o.o. "NO" na kwotę brutto 739.452,30 zł dokumentowała nieistniejącą czynność prawną.

118 Zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

119 od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

120 Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Z.K. dokonał nakładów na nieruchomość "K". W związku z tym po wniesieniu przez J. i U.K. nieruchomości aportem do spółki z o.o. "NO" wystawił dla spółki fakturę VAT, tytułem "nakłady inwestycyjne poniesione na budynek przy [...]".

121 W zakresie nakładów na nieruchomość poniesionych przed [...] października 2008 r. pomiędzy Z.K., a spółką z o.o. "NO" nie istniał stosunek prawny, zgodnie z którym istniałby obowiązek wystawienia faktury dla spółki z o.o. "NO", gdyż pomiędzy stronami umowy nie było operacji gospodarczej. W związku z tym konsekwentnie i prawidłowo organ I instancji uznał, że skoro istniał stosunek prawny dotyczący zwrotu poniesionych nakładów pomiędzy Z.K. i jego rodzicami, to nie mógł on istnieć pomiędzy Z.K. i spółką "NO".

122 Słusznie wskazał organ I instancji, że transakcji gospodarczej pomiędzy spółką z o.o. "NO", a Z.K. nie było. Zatem faktura nr [...] została wystawiona bezpodstawnie.

123 Pełnomocnik w odwołaniu podniósł, że organ pominął dyspozycję art. 405 kodeksu cywilnego, zgodnie z którą kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby

124 to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości. Zdaniem Strony zgodnie z tym przepisem, jak również pozostałymi zapisami kodeksu cywilnego dotyczącymi bezpodstawnego wzbogacenia skarżącemu z mocy prawa przysługiwało wobec Spółki "NO" roszczenie o zwrot poniesionych nakładów.

125 Powyższy zarzut również nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 405 kodeksu cywilnego z bezpodstawnym wzbogaceniem mamy do czynienia,

126 gdy jednocześnie nastąpiło:

127 - wzbogacenie jednego podmiotu,

128 - zubożenie drugiego,

129 - był związek między wzbogaceniem i zubożeniem

130 - wzbogacenie było bezpodstawne.

131 W przypadku nakładów poniesionych przez Z.K. na nieruchomość posiada on spisane na piśmie porozumienie na podstawie którego powinien otrzymać od U. i J.K. kwotę 5.100.000 zł tytułem zwrotu poniesionych nakładów. Zatem błędne jest twierdzenie, że nastąpiło bezpodstawne zubożenie Z.K., gdyż rodzice w wyniku objęcia udziałów posiadają majątek, z którego mogą pokryć ciążące na nich zobowiązania wynikające z zawartego porozumienia.

132 Zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło również bezpodstawne wzbogacenie spółki z o.o. "NO", gdyż za nieruchomość o wartości 5.500.000 zł wydała ona udziały o wartości 5.500.000 zł. Spółka nie otrzymała żadnych nakładów nieodpłatnie.

133 W związku z powyższym przepis o bezpodstawnym wzbogaceniu nie ma w tym przypadku zastosowania.

134 Od tej decyzji skargę wniosła strona zarzucając jej:

135 1. Błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, poprzez uznanie iż:

136 a. dokonanie nakładów na cudzą nieruchomość oznacza świadczenie usług

137 w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług,

138 b. kwota nakładów ustalona w umowie pomiędzy skarżącym, a U. i J.K. jest podstawą do obliczenia podatku VAT,

139 c. datą powstania zobowiązania w podatku VAT jest data zawarcia umowy pomiędzy skarżącym, a U. i J.K., a nie data zwrotu nakładów za równowartość ich poniesienia,

140 d. pomiędzy spółką "NO", a skarżącym nie doszło do opodatkowanej sprzedaży usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

141 2. Naruszenie prawa procesowego w szczególności art. 187 § 1, w związku

142 z art. 122 ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego; nie podjęcie, w toku postępowania, wszelkich możliwych działań w celu; dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie; niekonsekwentną ocenę zebranego materiału dowodowego.

143 3. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności:

144 a. art. 5 ust. 1 pkt. 1, w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów

145 i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że

146 - poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość jest opodatkowanym świadczeniem usług, gdy w rzeczywistości odpłatnym świadczenie usług jest zwrot: poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości

147 - podstawą opodatkowania jest kwota ustalona przez strony, gdy w rzeczywistości podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca rzeczywistej wartości poniesionych nakładów,

148 b. art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt. 2 lit. d i pkt. 4 poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w podatku VAT

149 z tytułu zwrotu poniesionych nakładów nastąpił w dniu zawarcia pomiędzy stronami umowy, gdy w rzeczywistości nastąpi w momencie faktycznego zwrotu nakładów potwierdzonego wystawieniem faktury VAT i zapłaty sumy odpowiadającej

150 ich wartości,

151 c. art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2008r. na kwotę brutto 739.452,30 zł. dokumentowała nieistniejącą czynność prawną, gdy w rzeczywistości faktura ta stanowiła dowód zwrotu poniesionych nakładów.

152 W uzasadnieniu między innymi podnosząc, że skarżący korzystał z nieruchomości U. i J.K. na podstawie umowy użyczenia. Stosownie do art. 710 kodeksu cywilnego przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. W niniejszej sprawie ani przepisy prawa ani zapisy umowy nie wskazywały na kwestie czynienia przez skarżącego nakładów na nieruchomość.

153 Jednocześnie bezsporne co do zasady jest, że skarżący poniósł nakłady na nieruchomość U. i J.K.. Według uzasadnienia zaskarżonej decyzji kwota nakładów w roku 2008 wyniosła 294.426,69 zł. Stosownie do art. 47 § 1 i 2 kodeksu cywilnego nakłady te w chwili ich połączenia z budynkiem stały się własnością U. i J.K..

154 W związku z powyższym nakłady czynione przez skarżącego na nieruchomość czynione były bez podstawy prawnej. Zgodnie natomiast z art. 405 kodeksu cywilnego kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby, obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości.

155 W powyższym świetle zatem z mocy samego prawa, skarżący w momencie ponoszenia nakładów na nieruchomość nabywał wobec U. i J.K. roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Dla istnienia, czy skuteczności tego roszczenia nie istotne było czy strony umownie ustaliły zasady jego spełnienia czy nie. Roszczenie to można było realizować przed sądem niezależnie od jakiejkolwiek umowy. W tym miejscu podnieść należy, ze kierując się tokiem rozumowania organu pierwsze instancji po powstaniu zobowiązania w podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów, uznać należałoby, że podatek .VAT powstawał z mocy samego prawa

156 w momencie ich poczynienia przez skarżącego. Stanowisko takie jest oczywiście błędne biorąc pod uwagę, że przedmiotem opodatkowania nie jest poczynienie nakładów, lecz świadczenie usług w postaci ich zwrotu za wynagrodzeniem.

157 W tym stanie rzeczy zawarcie pomiędzy stronami umowy z dnia [...] października 2008 r., choć istotne dla stron na gruncie prawa cywilnego, nie miało reperkusji prawnych l na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności

158 z dokonaniem tej czynności nie można łączyć ani daty powstania obowiązku podatkowego, ani jego wysokości. Stosownie bowiem do art. 229 § 1 kodeksu cywilnego roszczenia właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości, jak również roszczenia o naprawienie szkody z powodu pogorszenia rzeczy przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy. To samo dotyczy roszczeń samoistnego posiadacza przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz. Ponieważ U. i J.K. nie byli w stanie zwrócić skarżącemu poniesionych nakładów zawarli umowę na podstawie której:

159 a. uznali roszczenia skarżącego

160 b. zobowiązali się do dnia [...] grudnia 2012 roku zwrócić się poniesione nakłady, co spowodowało przerwanie terminu biegu przedawnienia i określenie wymagalności roszczenia skarżącego na dzień [...] stycznia 2013 r.

161 W tym miejscu podkreślenia wymaga fakt, że na podstawie umowy z dnia

162 [...] października 2008 r. U. i J.K. zobowiązali się zwrócić nakłady, a nie dokonali ich zwrotu. Na skutek umowy roszczenie skarżącego stanie się wymagalne dopiero z dniem [...] stycznia 2013r., co oznacza, że przed tą datą nie może podejmować żadnych kroków prawnych aby zmusić U. i J.K. do zwrotu nakładów.

163 Skarżący powołał się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

164 w Krakowie z dnia 18 września 2008 r. w sprawie I SA/Kr 636/08, w którym ten między innymi stwierdził, że:

165 "Zwrot poniesionych nakładów za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości stanom, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką

166 w wysokości 22 %. (...)

167 Podstawa prawna roszczeń osoby wznoszącej budynek na cudzym gruncie w stosunku do jego właściciela zależy od stosunku prawnego łączącego obie strony, tj. umowy na podstawie której budujący włada nieruchomością lub jej braku. Podstawa taka może wynikać z umowy użyczenia, najmu, dzierżawy i innych umów, które łączą się z władztwem nad rzeczą, a także z bezpodstawnego wzbogacenia. (...)

168 Błędne jest też stanowisko, które zakłada, że skarżący był właścicielem nakładów poczynionych w związku z budową warsztatu samochodowego. Skarżącemu przysługiwało jedynie roszczenie o ich zwrot. (...)

169 Powyższy stan faktyczny wskazuje, że skarżący dokonał świadczenia usług na rzecz M. C. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku

170 od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów

171 i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju."

172 Z lektury przytoczonego orzeczenia zdaniem skarżącego wynikają następujące wnioski:

173 a. świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług

174 nie jest poniesienie nakładów na nieruchomość, ani zobowiązanie do zwrotu nakładów, lecz faktyczny zwrot poniesionych nakładów,

175 b. przedmiotem opodatkowania jest kwota nakładów, którą faktycznie poniosła osoba dokonująca nakładów.

176 W związku z powyższym błędne jest rozumowanie organu pierwszej instancji, wskazujące, że:

177 a. świadczenie usług miało miejsce w dniu zawarcia umowy, gdy w rzeczywistości świadczenia usług jeszcze nie było i będzie ono miało miejsce w momencie uzyskania przez skarżącego zapłaty za poniesione nakłady,

178 b. wartość świadczenia wynosi kwotę 4.180.327,87 zł. netto a podatek VAT

179 od tej stanowi 919.672,13 zł., gdy w rzeczywistości wartość świadczenia może stanowić jedynie wartość rzeczywiście poniesionych nakładów, co według uzasadnienia decyzji wynosi kwotę 241.420,79 zł. netto.

180 Odnośnie kwestii dotyczącej faktury nr [...] dnia [...] grudnia 2008 roku na kwotę brutto 739.452,30 zł. Strona skarżąca podniosła, że bezspornym jest, iż nieruchomość, na którą skarżący poczynił nakłady stała się własnością spółki

181 z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą NO.

182 Zgodnie z dyspozycją art. 405 kodeksu cywilnego skarżącemu z mocy prawa przysługiwało wobec spółki NO roszczenie o zwrot poczynionych nakładów.

183 W tym miejscu podkreślić należy następujące okoliczności:

184 a. roszczenie przysługiwało z mocy prawa od dnia uzyskania własności nieruchomości przez spółkę NO,

185 b. roszczenie skarżącego ma charakter zobowiązania, a nie prawa rzeczowego dlatego też nie jest ujawniane w księdze wieczystej, ani nie musi być wskazywane przez strony w umowie przenoszącej własność nieruchomości, z pewnością jakiegokolwiek błędu stron co do opisu stanu prawnego nieruchomości

186 mogą skutkować ich odpowiedzialnością cywilnoprawną, lecz nie wpływają

187 na skuteczność roszczeń skarżącego o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia,

188 c. fakt, że skarżący miał to samo roszczenie wobec U. i J.K. nie wyłącza w żaden sposób skuteczności roszczenia wobec spółki NO. Przepisy prawa znają wiele przypadków zobowiązań solidarnych lub In solidum gdzie istnieje wielość dłużników przy jednym stosunku prawnym. Dopiero zwrot nakładów poprzez faktyczną zapłatę przez U. i J.K. doprowadziłby do stosownego wygaśnięcia roszczenia wobec spółki NO.

189 W tym miejscu podkreślić należy, że fakt wielości dłużników w stosunku zobowiązania z art. 405 kodeksu cywilnego wskazuje jednoznacznie,

190 że świadczeniem usług nie jest samo dokonanie nakładów, lecz dopiero ich zwrot poprzez zapłatę. Gdyby bowiem przyjąć rozumowanie organu pierwszej instancji skarżący winien najpierw wystawić fakturę na rzecz U. i J.K., odprowadzić podatek, a następnie wystawić fakturę na rzecz spółki NO, który zatem z nabywców usługi byłby uprawniony i w jakim zakresie do, rozliczenia podatku z otrzymanej faktury? Rozumowanie prezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przytoczonym powyżej orzeczeniu wyłącza istnienie tego problemu – ten zobowiązany, który dokona faktycznego zwrotu nakładów i zapłaty uzyska od czyniącego nakłady stosowną fakturę VAT i rozliczy podatek.

191 Z uwagi na powyższe skarżący, jak również spółka NO miała podstawę prawną, nota bene, taką samą jak skarżący i U. i J.K., aby dokonać zwrotu poniesionych nakładów, co strony dokonały. Stosownie do art. 60 kodeku cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli). Wystawienie, przez skarżącego na rzecz spółki NO faktury tytułem nakładów inwestycyjnych na nieruchomość, jej przyjęcie, zaksięgowanie i zapłata przez spółkę niewątpliwie świadczą o zawarciu umowy zwrotu poniesionych nakładów.

192 Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymuje argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

193 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

194 Skarga nie jest zasadna.

195 Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami sporu, dotyczy dokonanych przez skarżącego nakładów na nieruchomość będącą własnością jego rodziców.

196 W szczególności ważne jest czy zwrot poniesionych nakładów miał podstawę

197 w zawartej przez skarżącego z jego rodzicami umowie, czy też wynikał

198 z bezpodstawnego wzbogacenia. Ustalenie podstawy prawnej, zwrotu poniesionych nakładów ma znaczenie dla ustalenia powstania obowiązku jego zwrotu,

199 a tym samym momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów

200 i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1.

201 Przypomnieć należy, że nieruchomość, na którą poczynił skarżący nakłady, została [...] lipca 2006 r. kupiona przez rodziców skarżącego J.K. i U.M.K.. Tego samego dnia [...] lipca 2006r. została zawarta pomiędzy skarżącym a jego rodzicami umowa użyczenia, której przedmiotem była nabyta [...] lipca 2006 r. nieruchomość położona w [...]. Skarżący na podstawie tej umowy, korzystał z tej nieruchomości, dokonując na nią nakładów.

202 Następnie [...] października 2008 r. została zawarta pomiędzy skarżącym a jego rodzicami umowa, w której zobowiązali się zwrócić skarżącemu poniesione przez niego nakłady w łącznej kwocie 5.100.000, do dnia [...] grudnia 2012 r.

203 W dniu [...] października 2008r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "NO" Sp. z o.o., w którym nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki między innymi o kwotę 5.500.000 zł, pokrytą wniesionym aportem w postaci nieruchomości nabytej [...] lipca 2006 r., przez rodziców skarżącego, otrzymali oni

204 za wniesiony aport 55.000 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.500.000 zł.

205 Wskazany powyżej stan faktyczny, polegający na chronologicznym przedstawieniu zawartych umów nie był przez stronę skarżącą kwestionowany.

206 W skardze podniesiono, że skarżący korzystał z nieruchomości rodziców

207 na podstawie umowy użyczenia, zacytowano także regulacje z art. 710 kodeksu cywilnego. Następnie na tej samej stronie powołano się na regulację z art. 229 § 1 kodeksu cywilnego dotyczącą roszczeń jakie przysługują właścicielowi nieruchomości przeciwko samoistnemu posiadaczowi, a także samoistnemu posiadaczowi przeciwko właścicielowi o zwrot nakładów na rzecz.

208 Jednak strona skarżąca nie zwróciła uwagi, że skarżący nie ma statusu posiadacza samoistnego, albowiem nie władał nieruchomością jak właściciel (art. 336 § 1 kodeksu cywilnego).

209 Skarżący był posiadaczem zależnym albowiem władał nieruchomością na podstawie umowy użyczenia zawartej [...] lipca 2006 r. W takiej sytuacji dotyczącej posiadacza zależnego zastosowanie ma regulacja z art. 230 kodeksu cywilnego, zgodnie

210 z którą przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (...), jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym,

211 o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

212 Pamiętać należy, że art. 230 kodeksu cywilnego reguluje tak jak i art. 224-229 kodeksu cywilnego – stosunki między właścicielem a bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym, który bez żadnego tytułu włada rzeczą, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą.

213 W rozpoznawanej sprawie skarżący miał zawartą umowę użyczenia z [...] lipca

214 2006 r., nie był zatem bezumownym (bezprawnym) posiadaczem zależnym.

215 Ponadto z regulacji art. 713 kodeksu cywilnego, dotyczącej użyczenia wynika,

216 że biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz stosuje się odpowiednio przepisy

217 o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia, co także wyklucza zastosowanie regulacji z art. 230 kodeksu cywilnego.

218 W rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć jednak zastosowania także regulacja

219 z art. 713 kodeksu cywilnego, albowiem strony zawarły oddzielną umowę dotyczącą rozliczenia poniesionych przez skarżącego nakładów.

220 W umowie zawartej [...] października 2008 r., rodzice skarżącego oraz skarżący złożyli zgodne oświadczenia woli, z których wynika, że skarżący z otrzymanej

221 na podstawie umowy użyczenia z dnia [...] lipca 2007 r. nieruchomości, korzystał

222 w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, poczynił nakłady na nieruchomość w łącznej kwocie 5.100.00 zł. Poniesione przez niego nakłady o wartości

223 5.100.000 zł, rodzice zobowiązali się mu zwrócić do dnia [...] grudnia 2012 r.

224 Zatem roszczenie skarżącego względem rodziców o zapłatę 5.100.00 zł uzyskało podstawę w zawartej [...] października 2008 r. umowie.

225 Strona skarżąca podniosła, że jej roszczenie stanie się wymagalne dopiero

226 [...] stycznia 2013 r., wcześniej nie będzie mógł podejmować żadnych kroków prawnych aby zmusić rodziców do zwrotu nakładów. W tym miejscu należy rozróżnić powstanie obowiązku polegającego na spełnieniu świadczenia z możliwością przymusowego jego wyegzekwowania.

227 Rodzice skarżącego w umowie z [...] października 2008 r., zobowiązali się

228 do spełnienia pieniężnego świadczenia w "terminie do [...] grudnia 2012 r.". Oznacza to, że mogą to świadczenie spełnić wcześniej, nie było przeszkód prawnych aby już [...] października 2008 r. je spełnili.

229 Ze stanowiska strony skarżącej wynika, że taki obowiązek powstanie dopiero

230 [...] stycznia 2013 z czym nie można się zgodzić, gdyż powstał on z momentem zawarcia umowy, natomiast możliwość przymusowego jego wyegzekwowania będzie możliwa od [...] stycznia 2013 r., na co skarżący sam wyrażał zgodę.

231 Strona skarżąca we wniesionej skardze cytowała fragmenty uzasadnienia sporządzonego przez WSA w Krakowie do wyroku wydanego 19 września 2008 r.

232 w sprawie I SA/Kr 636/08.

233 Nie zwróciła jednak uwagi na odmienny stan faktyczny, otóż w tamtej sprawie doszło do wybudowania na cudzym gruncie budynku serwisu samochodowego,

234 bez posiadania w tym zakresie umowy.

235 Natomiast w rozpoznawanej przez tutejszy Sąd sprawie, skarżący dysponował cudzą nieruchomością na podstawie zawartej [...] lipca 2006r. umowy użyczenia, ponadto kwestia zobowiązania do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów została ustalona w umowie z dnia [...] października 2008 r.

236 W uzasadnieniu wyroku I SA/Kr 636/08 odnosząc się do regulacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Sąd słusznie stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i "odpłatne świadczenia usług".

237 Stosownie do art. 8 ust. 1 powyższej ustawy przez świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,

238 która nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

239 Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów

240 i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem

241 od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach

242 ich działalności gospodarczej.

243 Sformułowanie definicji w taki sposób, że dzieli ona wszelkie świadczenia

244 na dostawę towarów oraz wszystkie inne świadczenia, które stanowią świadczenie usług, powoduje że opodatkowaniem w myśl art. 7 i 8 powołanej ustawy objęto

245 w założeniu każde odpłatne świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej.

246 Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że usługą jest każde,

247 co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca odnosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść.

248 Dla potrzeb podatku VAT musi zatem wystąpić "konsumpcja świadczenia" albowiem podatek ten obciąża właśnie konsumpcję.

249 Istnienie bezpośredniego odbiorcy świadczenia jest podstawową cechą świadczenia. Odbiorcą jest osoba odnosząca ze świadczenia korzyść choćby tylko potencjalną.

250 W rozpoznawanej sprawie odbiorcą świadczenia byli rodzice skarżącego, świadczenie skarżącego spowodowało znaczny wzrost wartości nieruchomości, której byli właścicielami. Uzyskali z tego tytułu wymierną korzyść w postaci otrzymania [...] października 2008 r., 55.000 udziałów w spółce z o.o. "NO" odpowiadających wartości wniesionego przez nich aportu w postaci nieruchomości, na którą skarżący poniósł nakłady.

251 Organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulację z art. 19 ust. 1 ustawy

252 o podatku od towarów i usług przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał

253 z momentem zawarcia [...] października 2008 r. umowy pomiędzy skarżącym a jego rodzicami. W umowie tej stwierdzono wykonanie usługi w postaci poniesienia nakładów, ustalono ich wartość, dla powstania tego obowiązku podatkowego spowodowane poniesieniem nakładów na cudzą nieruchomość, nie jest istotne otrzymanie zapłaty.

254 Strona skarżąca zakwestionowała także wysokość ustalonego przez organy podatku VAT. Z dokonanych przez organy ustaleń wynika, że skarżący ujmował

255 w prowadzonej przez siebie działalności poniesione w latach 2007 i 2008 nakłady

256 w łącznej kwocie 576.561,94 zł. Jednak organy prawidłowo ustaliły podatek mając

257 na uwadze wartość wszystkich dokonanych przez skarżącego nakładów,

258 które zostały przez niego wskazane w zawartej umowie z dnia [...] października

259 2008 r. Organy prawidłowo ustaliły wysokość podatku od towarów i usług przyjmując, że był on zawarty we wskazanej kwocie 5.100.000 zł i wynosił 919.672,13 zł.

260 Skarżący nie wykazał aby zawarta przez niego umowa z [...] października 2008 r., dotycząca zwrotu poniesionych nakładów w części dotyczącej ich wartości była wadliwa. Organy nie miały zatem podstaw do podważenia złożonego w tym zakresie przez skarżącego oświadczenia woli.

261 Pomiędzy skarżącym a organami wystąpił także spór dotyczący prawidłowości wystawienia przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. "NO" faktury VAT nr [...] w kwocie brutto 739.452,30 zł podatek VAT 133.343,86 zł, z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budynek, który był własnością rodziców skarżącego i został przez nich wniesiony jako aport do spółki z o.o. "NO".

262 Organy prawidłowo zastosowały regulację z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy

263 o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury korygujące

264 lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności.

265 Otóż skarżący dokonał nakładów w momencie gdy właścicielem nieruchomości byli jego rodzice. Zawarł [...] października 2008 r. z nimi umowę, na podstawie której zobowiązali się do spełnienia świadczenia pieniężnego odpowiadającego wartości poniesionych nakładów.

266 Nieruchomość, na którą poniesiono nakłady [...] października 2008 r. została przez rodziców skarżącego odpłatnie wniesiona do spółki z o.o. "NO", odpłatność wystąpiła w postaci otrzymanych przez nich 55.000 udziałów w spółce "NO". Niezrozumiały jest zatem zaprezentowany przez skarżącego pogląd, że podstawą do wystawienia na rzecz spółki z o.o. "NO" faktury była regulacja z art. 405 kodeksu cywilnego, dotycząca bezpodstawnego wzbogacenia.

267 Spółka z o.o. "NO", nie uzyskała kosztem skarżącego żadnego przysporzenia majątkowego, albowiem w sposób odpłatny uzyskała od rodziców skarżącego nieruchomość. Oni natomiast zobowiązali się do zapłaty skarżącemu kwoty odpowiadającej poniesionym przez niego nakładów, za wniesioną nieruchomość

268 do spółki z o.o. "NO" otrzymali 55.000 udziałów.

269 Z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że to skarżący chce otrzymać w sposób podwójny zwrot poniesionych nakładów, raz od rodziców na podstawie zawartej [...] października 2008 r. umowy jak również od spółki z o.o. "NO" na podstawie wystawionej [...] grudnia 2008 r. faktury nr [...].

270 Z ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, jednoznacznie wynika, że skarżący nie wykonał na rzecz spółki "NO" usługi, nie miał zatem podstaw prawnych

271 do wystawienia zakwestionowanej przez organy faktury VAT nr [...], a tym samym prawa do obniżenia podatku należnego. Natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

272 w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Obowiązek wynikający ze wskazanego przepisu, abstrahuje od faktycznych podstaw

273 do wystawienia faktury. Niezależnie więc od tego czy było to związane z zajściem zdarzenia gospodarczego, czy też jedynie z wystawieniem tzw. "pustej faktury" wystawca ma obowiązek zapłaty podatku.

274 Wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły regulacji z art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonały także prawidłowej subsumcji prawa materialnego z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

275 Organy podatkowe także nie naruszyły regulacji z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku

276 od towarów i usług albowiem obowiązek podatkowy w sytuacji gdy umowa została podpisana [...] października 2008 r., w sytuacji braku faktury (chociaż nie wynikał obowiązek jej wystawienia z art. 106 ust 4 tej ustawy), powstały 7 dni później

277 tj [...] października 2008 r., czyli w październiku. W sprawie ustalono, że były poczynione przez skarżącego nakłady polegające na ulepszeniu oddanej mu

278 do używania nieruchomości, co wynika z zawartej [...] października 2008 r. umowy,

279 nie była to zatem usługa budowlana lub budowlano – montażowa ani jedna z tych wskazanych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług,

280 nie naruszono zatem regulacji z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit d oraz pkt 4 tej ustawy.

281 Prawidłowo także zastosowano regulację z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy

282 o podatku od towarów i usług.

283 Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę należało oddalić.

284 Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

285 Anna Juszczyk-Wiśniewska Krystyna Skowrońska-Pastuszko Dariusz Skupień