Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 listopada 2021 r., I SA/Go 323/21

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 listopada 2021 r., I SA/Go 323/21

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 rok oddala skargę w całości.

Uzasadnienie

2 Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo (dalej jako: "Nadleśnictwo", "strona skarżąca", "podatnik") wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej jako "Kolegium", "organ odwoławczy", "SKO") z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...]. Zaskarżona decyzja utrzymywała w całości w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej zwany Wójt, organ I instancji) z dnia [...] kwietnia 2021r. określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 44.949 zł.

3 Jako podstawę procesową swego rozstrzygnięcia SKO wskazało m.in. art. 13 § 1 pkt 3

4 i § 3, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

5 (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.- dalej o.p.).

6 Z uzasadnienia decyzji SKO wynikał następujący stan sprawy.

7 Decyzją z dnia [...] kwietnia 2021r., Wójt określił Nadleśnictwu wysokość

8 zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 44.949 zł. Decyzja

9 ta wydana została w wyniku wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości

10 za 2016r. W ocenie organu podatnik nie zadeklarował do opodatkowania podatkiem

11 od nieruchomości gruntów znajdującymi się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność

12 gospodarczą. Organ ustalił, że Nadleśnictwo zawarło [...] listopada 2014r., z E spółką z o.o. umowę ustanowienia na rzecz tego operatora energetycznego służebności przesyłu. Powierzchnia gruntów objętych tą umową dotyczyła 43.653 m2. Wójt uznał, że lasy oraz nieużytki, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez E sp. z o.o. energii elektrycznej, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

13 Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją Wójta i wniosło od niej odwołanie.

14 W wyniku rozpoznania wniesionego przez Nadleśnictwo odwołania SKO decyzją

15 z dnia [...] czerwca 2021r., utrzymało w całości w mocy decyzję Wójta.

16 Nadleśnictwo nie zgodziło się z decyzją SKO i wniosło od niej skargę do tutejszego

17 Sądu. Zarzuciło w niej naruszenie prawa procesowego, tj.

18 a) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego uzasadnienia:

19 i. faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób Organ podatkowy ustalił stan

20 faktyczny sprawy. W szczególności, dlaczego Organ podatkowy uznał, że powierzchnia działek wykazana do opodatkowania przez Nadleśnictwo wynikająca z dokumentów w szczególności z umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy wykonawczej zawartych pomiędzy Nadleśnictwem z E Sp. z o. o. odpowiada powierzchni jaka miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w 2016r.

21 ii. prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia" oraz "związania" z działalnością gospodarczą. SKO, pomimo odrębnego użycia obu pojęć i uznania, że inne

22 rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia

23 związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się na przepisy prawa m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać

24 pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej). Co więcej Organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia

25 "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit, a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust.1

26 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2016 poz. 716 z późn. zm. dalej: u.p.o.l.) pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego

27 samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa,

28 uzasadnienie prawne Decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, Organ podatkowy

29 nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

30 b. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

31 i. nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty

32 za wystarczające);

33 ii. brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak przeprowadzenia oględzin czy dowodu z opinii

34 biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentów stwierdzających

35 jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorstwo na spornych

36 gruntach);

37 iii. niewyjaśnienie w jaki sposób i na jakiej podstawie Organ podatkowy ustalił

38 powierzchnię gruntów mających podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w decyzji;

39 iv. przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z Dokumentów odpowiada powierzchni zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

40 c. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217

41 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483) poprzez brak ich zastosowania i wydanie Decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario w ten sposób,

42 że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika.

43 2. naruszenie prawa materialnego tj.:

44 a. błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r.

45 o podatku leśnym (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 374 z późn. zm.; dalej: UPL) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U. z 2016 poz. 617

46 z późn. zm.; dalej: UPR) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów

47 i budynków jako lasy (Ls) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają

48 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym lub rolnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

49 b. błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

50 poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie

51 związane z tą działalnością tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami

52 elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zw. z ich

53 zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości tj. stawką dla gruntów związanych

54 z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

55 c. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. tj. poprzez uznanie, że Spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4

56 lit.a) u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej. Co istotne,

57 dokonując wykładni powyższych przepisów, trzeba mieć na uwadze uchwałę NSA

58 z dnia 9 grudnia 2019 r. sygn. akt. II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod

59 liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnych charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego;

60 d. brak uwzględnienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo

61 że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości.

62 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie.

63 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

64 Skarga okazała się niezasadna.

65 Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę

66 działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei

67 stosownie do art. 134 § P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

68 z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

69 Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021r. utrzymującą w całości w mocy decyzję organu I instancji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 44.949 zł.

70 Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa,

71 na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

72 W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie

73 z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku,

74 że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

75 Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym,

76 opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem

77 lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Podobnie opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

78 w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych

79 na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność.

80 Zgodnie zaś z art. 1 ustawy o podatku rolnym, w brzmieniu obowiązującym

81 w 2016 roku opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane

82 w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. W myśl zaś art. 7 ust. 10 u.p.o.l. zwolnione od podatku od nieruchomości są grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty

83 zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność

84 właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów

85 w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

86 i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

87 Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium

88 decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem

89 od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów

90 i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście

91 prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17

92 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287

93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji

94 gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów

95 i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10).

96 Z przytoczonych przepisów ustaw: o podatku leśnym, o podatku rolnym

97 i o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że przesłanką wyłączającą opodatkowanie gruntów leśnych/rolnych tymi podatkami jest zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

98 i budynków jako lasy czy też użytki rolne powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym lub rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie

99 działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem

100 od nieruchomości. Natomiast w odniesieniu do nieużytków, z przytoczonego przepisu art. 7 ust. 10 u.p.o.l. wynika, że grunty te co do zasady zwolnione są z opodatkowania chyba, że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym,

101 ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek

102 od nieruchomości. Brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Wyraz "zająć" oznacza także wypełnić czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Tom V, Warszawa 2003.). W rozpoznawanej sprawie powietrzne linie elektroenergetyczne wraz ze znajdującymi się pod nimi pasami technicznymi

103 stanowią wydzieloną przestrzeń, konieczną do prowadzenia przez zakłady energetyczne działalności gospodarczej, która nie może być jednocześnie wykorzystywana

104 do nieograniczonej działalności leśnej (nie mogą bowiem na gruntach zajmowanych przez pasy techniczne znajdować się wysokie drzewa).

105 Sąd podziela pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny

106 w wyroku z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2533/18, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć

107 faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących

108 dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych

109 z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania

110 podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność

111 gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się

112 na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być

113 wykonywane, w sposób trwały (nieincydentalnie). Dalej NSA słusznie podkreślił,

114 że prawidłowa wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty pod liniami energetycznymi sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem

115 od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia

116 na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Zdefiniowane w art. 1 ust. 3

117 ustawy o podatku leśnym oraz w art. 1a pkt 7 u.p.o.l. pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. Jednakże nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, tworzenie poletek żerowych dla zwierzyny itp., może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. W przeciwnym przypadku sporne grunty podlegałyby opodatkowaniu różnymi podatkami. Zależałoby to jedynie

118 od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Pogląd ten został podtrzymany przez NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2021r., sygn. akt III FSK 2273/21. Podkreślić trzeba, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

119 Zauważyć trzeba, że tożsamy problem prawny był także przedmiotem rozważań

120 Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14. Zaakceptować należy stanowisko NSA,

121 że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich

122 czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.Grunty

123 znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami

124 energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej

125 w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają

126 opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia

127 prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń

128 elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem

129 w sposób ciągły następuje przesyłanie energii elektrycznej. Zatem w przypadku regulacji art. 2 ust.2 u.p.o.l. posługującej się pojęciem zajęcia a nie posiadania, nie ma zastosowania odnosząca się do posiadania regulacja z art. 348 k.c., albowiem obowiązek podatkowy jest związany z "zajęciem rzeczy" a nie "posiadaniem rzeczy" regulowanym art.336 i następne k.c. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące jej własnością. Spółka te korzystała w 2016 r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów w 2016 r. odbywało się na warunkach określonych w umowach o ustanowienia służebności przesyłu z 2014r. zawartej z E Sp. z o.o. Według zapisów umowy ustanowienia służebności przesyłu, uprawnienia zakładu energetycznego polegały m.in. na: prawie do korzystania z nieruchomości obciążonych w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników Operatora lub jego następców prawnych oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi Operator posługuje się w związku z prowadzoną działalności.

130 W ocenie Sądu, powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że organy

131 podatkowe trafnie uznały, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb

132 tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które

133 zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie

134 możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie

135 działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną.

136 Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie

137 przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości,

138 że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci.

139 Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne określa w art. 3 pkt 12

140 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą

141 w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego

142 i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny

143 i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą

144 polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji.

145 Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 Kodeksu cywilnego pojęcia

146 "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie

147 z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak

148 ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie

149 dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych,

150 obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej

151 przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

152 Odnosząc powyższe uwagi do kwestii w sprawie spornej, wskazać należy,

153 że pomiędzy stroną skarżącą a zakładem energetycznym zawarto ww. umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem służebności przesyłu jest bowiem umożliwienie przedsiębiorcy właściwego

154 korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego

155 przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (postanowienie SN

156 z 29.03.2017 r., I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Z zawartej zaś w rozpoznawanej sprawie przez Nadleśnictwo umowy ustanowienia służebności przesyłu nie wynika aby powyższa

157 sytuacja miała miejsce, albowiem ustanowiona służebność ograniczała jedynie korzystanie przez stronę skarżącą z gruntów w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w załączniku do umowy. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności

158 gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej, w ocenie

159 Sądu, nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez stronę

160 skarżącą na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności

161 w ramach działalności leśnej. Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów

162 będących w zarządzie PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte, a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza,

163 budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany

164 i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie,

165 że przedmiotowe grunty w 2016 r. związane były z prowadzeniem działalności

166 gospodarczej przez – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób

167 ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

168 Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się

169 na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny

170 w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą

171 do prowadzenia działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym, pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu

172 i dystrybucji energii elektrycznej. Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wskazuje, że sporne grunty były wykorzystywane przez przedsiębiorstwa energetyczne

173 do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od operatorów wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność,

174 czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego, nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Zauważyć

175 należy, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu

176 i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym

177 zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych

178 gruntów podatkiem leśnym.

179 Odnosząc się do kwestii podmiotowych należy uznać, że podstawą do uznania

180 Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe

181 ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zakład energetyczny na podstawie

182 zawartej umowy o służebności przesyłu nie stał się posiadaczem zależnym spornych gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa co spowodowałoby, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciążałby tą Spółkę.

183 Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 9 grudnia 2019 r.

184 w sprawie II FPS 3/19 podjął uchwałę zgodnie z którą "przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie

185 Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785

186 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r." Na wskazaną uchwałę powołało się również Nadleśnictwo we wniesionej skardze. Ponadto w uzasadnieniu wskazanej uchwały, NSA dokonał analizy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. zawierającego generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. Ustawodawca w ustawie podatkowej jedynie w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. zdecydował się na konkretne wskazanie dwóch podatników, na których ciąży obowiązek podatkowy. Jest to państwowa osoba prawna będącą agencją wykonawczą, czyli Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (co jest bez znaczenia w tej sprawie), drugą zaś państwowa

187 jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, czyli Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (art. 32 ust. 1 ustawy o lasach). Wedle NSA

188 ma to ważkie implikacje dla rekonstrukcji normy prawnej związanej ze wskazaniem podmiotu odpowiedzialnego za zapłatę podatku od nieruchomości. Po pierwsze

189 za uzasadnioną należy przyjmować taką wykładnię tej regulacji, zgodnie z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących

190 w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych. Po drugie zapis ten należy odnieść

191 do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem

192 posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych

193 nieruchomości". Normodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki

194 organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy

195 Państwowe. Przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy,

196 czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub (...). Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.,

197 od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości

198 na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa,

199 a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich

200 tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub

201 z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

202 Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć,

203 że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym

204 w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Podkreślenia wymaga, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne

205 i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz

206 w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty

207 w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym

208 zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

209 W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę

210 z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został

211 wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik

212 nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego

213 na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu

214 na zakres tego posiadania.

215 Nie można podzielić również argumentacji strony skarżącej, opierającej się

216 na uzasadnieniu projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1588), weszła w życie z dniem

217 1 stycznia 2019r. Wyjaśnić należy, że ustawą tą dokonano zmiany w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l., polegającej na dodaniu pkt 4. Zatem, w obecnym stanie prawnym, zgodnie

218 z art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l., do gruntów związanych z działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa

219 w art. 49 § 1 k.c. wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji

220 płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia

221 właściwej eksploatacji tych urządzeń, c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach, - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Ponadto wskutek ww. nowelizacji w art. 1a

222 po ust. 2a dodano ust. 2b w brzmieniu: "2b. Przepisu ust. 2a pkt 4 nie stosuje się

223 do gruntów będących w posiadaniu samoistnym, użytkowaniu wieczystym lub będących własnością przedsiębiorcy, o którym mowa w ust. 2a pkt 4 lit. a." Analogiczne zmiany wprowadzone zostały w art. 1 ustawy o podatku leśnym. Tym samym, w zmienionym stanie prawnym należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, skalsyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu. Zmiana przepisów weszła jednak w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r., wobec czego pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w 2016 r.

224 Wprowadzone przez ustawodawcę wyłączenie jest wyłączeniem o charakterze

225 szczególnym. Nie powoduje zatem, wbrew oczekiwaniom strony skarżącej, że dokonana przez organy w niniejszej sprawie wykładania przepisów prawa materialnego jest wadliwa. Jest wręcz przeciwnie bowiem grunty nad, którymi przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne zostały uznane przez ustawodawcę za grunty, na których prowadzona jest działalność gospodarcza. Natomiast w 2016 r. nie było regulacji

226 wyłączających z pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej gruntów przez które przebiegają urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie przesyłania energii, zajętych na pasy technologiczne czy tez strefy bezpieczeństwa. Podobnie jak nie było regulacji wyłączających

227 z pojęcia lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna - lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

228 W ocenie Sądu zmiana tekstu ustawy nie miała charakteru redakcyjnego. Wykładnia sądowa przepisów u.p.o.l. w brzmieniu dotychczasowym jednoznacznie opowiadała

229 się za tym, że nieruchomości gruntowe w obszarze pasów technologicznych pod

230 elektroenergetycznymi liniami przesyłowymi stanowiły grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Treść uzasadnienia

231 projektu ww. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. odnosząca się wprost do ratio wprowadzenia art. 1a ust. 2b u.p.o.l. - nie może być postrzegana jako objaśnienie właściwego

232 sposobu rozumienia przepisów u.p.o.l. w brzmieniu sprzed ww. nowelizacji, lecz jedynie jako stwierdzenie faktu ukształtowania się na ich kanwie określonej praktyki stosowania prawa - przez projektodawcę ocenianej negatywnie z przyczyn pragmatycznych

233 i ekonomicznych dotyczących interesu przedsiębiorstw prowadzących działalność

234 gospodarczą w zakresie przesyłu.

235 Nadto należy pamiętać, że treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej - wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreśla to także Trybunał Konstytucyjny,

236 który wskazuje, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni

237 funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (zob. wyrok TK z 15 października 2008 r., P 32/06, OTK-A 2008, nr 8, poz. 138). Stąd nowelizacja u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. musi być uznana za zmianę normatywną. Zatem, jak już wyżej wykazano, w stanie prawnym obowiązującym

238 w analizowanym okresie grunty leśne nad którymi przebiegały linie elektroenergetyczne należało uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie

239 przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkowało ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych na podstawie art. 2 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Sąd nie znalazł jednocześnie podstaw do kwestionowania ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu.

240 SKO uwzględniło w tym zakresie dane wynikające z przedstawionych przez

241 Nadleśnictwo dokumentów. Nie narusza przy tym prawa ustalenie powierzchni

242 w oparciu o dane wynikające z załączanych do umowy wykonawczej oraz o ustanowienie służebności przesyłu dokumentów inwentaryzacji linii i urządzeń przesyłowych.

243 Dokumenty te zawierające oświadczenie wiedzy, wprost wskazują obszar gruntów podlegających regulacjom umowy. Organy

244 podatkowe, w przypadku gdy nie kwestionują przedłożonych przez stronę dokumentów nie mają obowiązku prowadzenia w tym zakresie postępowania.

245 Niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. dotyczące nie ustalenia powierzchni gruntów rzeczywiście zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ I instancji oparł się w tym zakresie na dokumentacji przedłożonej przez stronę tj. m.in. umów ustanowienia służebności przesyłu oraz

246 ich załącznikach. Ponadto, pismem z [...] maja 2021 r. SKO wezwało podatnika

247 do złożenia oświadczenia, czy strona kwestionuje wielkość powierzchni gruntów będących w jej zarządzie, położonych w Gminie, a znajdujących się w roku 2016 r. pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, stanowiącymi własność E Sp. z o.o. – pod rygorem uznania, że przyjęta przez organ I instancji powierzchnia do opodatkowania jest prawidłowa. W odpowiedzi strona skarżąca wskazała powierzchnie 43.653 m2 zajmowaną w 2016r., przez E Sp. z o.o. na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...] listopada 2014r., ( k. 284 akt adm.), powierzchnia ta została przez organy przyjęta do opodatkowania.

248 Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutu naruszenia art. 2a o.p. w zw. z art. 84

249 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art.217 Konstytucji RP. Art. 2a o.p. podlega stosowaniu

250 w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby

251 się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy wynik

252 wykładni nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo

253 to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.

254 Odnosząc się do poglądów zawartych w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1248/18, na który wskazano we wniesionej skardze podnieść należy, że został on przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 czerwca 2020r., sygn. akt III FSK 2567/19 uchylony a skarga wniesiona przez Nadleśnictwo

255 została oddalona. W ocenie Sądu, co zostało omówione we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia, przepisu u.p.o.l. nie rodzą nieusuwalnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia oferowana przez Nadleśnictwo, przeciwstawiana wykładni przepisów prawa materialnego sformułowanej przez SKO, w świetle wcześniejszych wywodów nie może być uznana za alternatywnie uprawnioną i dopuszczalną. W ocenie Sądu jest ona błędna. Potwierdza to również orzecznictwo NSA (zob. np. wyrok z 28 października 2019 r. II FSK 1867/19).Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

256 Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.