Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2024 r., III SA/Gl 926/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2024 r., III SA/Gl 926/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o. o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2023 r., nr 2401-IOA.4055.3.2023.BS w przedmiocie odmowy wydania certyfikatu małego producenta piwa oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym postanowieniem z 1 września 2023 r., nr 2401-IOA.4055.3.2023.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej DIAS) po rozpatrzeniu zażalenia B sp. z o.o. w P. (dalej: Spółka) z 26 czerwca 2023r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NPUS) z 9 czerwca 2023r. nr [...] o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa uchylił ww. postanowienie organu I instancji w całości i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 15 marca 2023r.

3 Podstawą prawna wydanego rozstrzygnięcia był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.)

4 Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

5 Wnioskiem z 15 marca 2023r. Spółka zwróciła się do NPUS o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Do złożonego wniosku załączyła kopię wniosku z 14 kwietnia 2022r. o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Spółka wyjaśniła, że wniosek z 14 kwietnia 2022r. został złożony w dniu 15 kwietnia 2022r. i zawierał wszelkie wymagane do wydania certyfikatu dane określone w treści art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazała także na treść art. 97a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Spółki brak produkcji piwa przed datą złożenia wniosku o wydanie certyfikatu nie stanowił przeszkody do jego wydania i wynikało bezpośrednio z przepisu prawa.

6 NPUS postanowieniem z 9 czerwca 2023r. odmówił wydania certyfikatu małego producenta piwa. W jego uzasadnieniu stwierdził, że zadośćuczynienie żądaniu wydania certyfikatu małego producenta konkretnie na rok 2022r. jest niedopuszczalne. Obowiązujący wzór certyfikatu, stanowiący załącznik do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2021/2266 z dnia 17 grudnia 2021r. ustanawiającego przepisy dotyczące stosowania dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie certyfikacji i samocertyfikacji niezależnych, małych producentów napojów alkoholowych do celów podatku akcyzowego (Dz. Urz. L. 2021. Nr 455, str. 26) nie pozwala na wydanie certyfikatu o żądnej przez Spółkę treści. Wzór ten bowiem nie przewiduje ani rubryki w zakresie okresu na jaki jest wydany, ani okresu którego dotyczy. Certyfikat małego producenta piwa nie może zawierać innych dat, oprócz daty faktycznego jego wystawienia.

7 Ponadto wyjaśnił, że okoliczność powoływania się przez Spółkę na wniosek złożony 15 kwietnia 2022r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ wniosek ten został rozpatrzony formalnie i nie Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia.

8 Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła zażalenie.

9 Po ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS uchylił postanowienie NPUS w całości i umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem z 15 marca 2023r.

10 W uzasadnieniu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie NPUS odmówił wydana certyfikatu w związku ze złożonym wnioskiem w dniu 15 kwietnia 2022r. Zostało już zatem w sprawie wydane rozstrzygnięcie, mianowicie postanowienie o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa. Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia. W związku z kolejnym wnioskiem z 15 marca 2023r.,NPUS ponownie odmówił postanowieniem wydania certyfikatu małego producenta piwa na 2022 r. stwierdzając, że zadośćuczynienie żądaniu Spółki na 2022r. jest niedopuszczalne. W związku z tym, że nastąpiła tożsamość spraw pod względem podmiotowym i przedmiotowym i wydano w sprawie rozstrzygnięcie ostateczne DIAS uznał, iż konieczne stało się wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego - uchylającego postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie w sprawie.

11 W skardze Spółka zarzuciła naruszenie:

12 I. przepisów prawa procesowego, to jest:

13 a. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, w szczególności poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżącego zawartych w odwołaniu,

14 b.) art. 121 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 124 o.p. oraz art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, brak odniesienia do wszystkich zarzutów odwołania, a w konsekwencji naruszenie podstawowej zasady postępowania administracyjnego (w tym postępowania podatkowego), to jest zasady przekonywania;

15 II. przepisów prawa materialnego, to jest;

16 a.) art. 97a ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. 2022 poz. 143 z późn. zm.) poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej ww. przepisu tj. odmowy wydania certyfikatu przed podjęciem produkcji wyrobów akcyzowych przez skarżącego, a tym samym odmowę wydania certyfikatu małego producenta bez podstawy prawnej - co w ocenie Spółki stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności postępowania zgodnie z dyspozycją art. 156 §1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego; konsekwencją stanowiska organu II instancji jest rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych i ewidentnych rozbieżności w aktach prawnych (w niniejszym przypadku - w zakresie skutków podatkowych) na niekorzyść skarżącego jako podatnika (odmowa wydania certyfikatu małego producenta dla Spółki).

17 Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie decyzji DIAS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania sądowo administracyjnego.

18 W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ podatkowy zastosował wykładnię rozszerzającą poprzez przyznanie sobie uprawnień niewymienionych w treści ustawy. Działanie takie było całkowicie nieuprawnione i stanowiło nadużycie prawa. Stosowny wniosek został złożony w dniu 15 kwietnia 2022 r., tj. przed podjęciem produkcji we wrześniu 2022 roku i zawierał wszelkie wymagane do wydania powyższego certyfikatu dane, określone w treści ust. 3 art. 97a ustawy o podatku akcyzowym. Wymieniony przepis nie wskazywał jakichkolwiek podstaw do badania treści wniosku w innym zakresie niż jego wymogi formalne, co do których organ nie zgłaszał wątpliwości. Brak podjęcia zatem produkcji piwa przez wnioskodawcę przed datą złożenia wniosku o wydanie certyfikatu nie stanowiło przeszkody do jego wydania i wynika bezpośrednio z przepisu ustawy. Tym samym postanowienie o odmowie wydania certyfikatu małego producenta zostało wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności.

19 Spółka wskazała, że nie znajduje podstaw odmowa wydania jej certyfikatu zgodnie z treścią pierwotnego wniosku. Sformułowane w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 września 2023 r. stanowisko DIAS godzi w zasady pewności prawa, zaufania obywatela do organów podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych bądź sprzeczności między przepisami (lub dokumentami urzędowymi) na korzyść podatnika (skarżącego). W ocenie Spółki nie można ograniczać certyfikatu małego producenta wyrobów akcyzowych wyłącznie do podmiotów już funkcjonujących na rynku, wyłączając z tego zakresu podmioty rozpoczynające działalność - u których wielkość produkcji i sprzedaży jest zazwyczaj najmniejsza, a wysokość przychodów ograniczona. Taka interpretacja organu II instancji w sposób nieuprawniony może doprowadzić do niezgodnego z prawem obciążenia Spółki znacznie wyższym podatkiem akcyzowym. Spółka wskazała także na rażąco niekorzystną dla podatnika konsekwencję decyzji organu I instancji - zmuszonego na początku działalności do ponoszenia dwukrotnie większych obciążeń z tytułu podatku akcyzowego niż konkurencyjne podmioty funkcjonujące już na rynku. Usankcjonowanie takiego stanowiska byłoby sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego, pewności prawa, rozstrzygania wątpliwości i sprzeczności w przepisach prawa (dokumentach urzędowych) na korzyść podatnika (czy szerzej obywatela) oraz naruszałoby zasadę zaufania obywatela do organów państwa. Takie stanowisko organu nie może się ostać jako sprzeczne z prawem.

20 W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

21 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

22 Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

23 Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

24 Natomiast na gruncie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

25 W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi."

26 Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie DIAS 1 września 2023 r. uchylające postanowienie NPUS z 9 czerwca 2023r. o odmowie wydania certyfikatu małego producenta piwa i umorzeniu postępowania wszczętego wnioskiem z 15 marca 2023r.

27 Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, w trybie uproszczonym, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

28 Jak wynika z art. 239 o.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

29 Natomiast w art. 233 o.p. zawarte zostały rodzaje rozstrzygnięć, jakie mogą zapaść w wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. b o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Według art. 233 § 1 pkt 3 o.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie odwoławcze. Stosownie natomiast do art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

30 Z akt administracyjnych wynika, że Spółka wnioskiem z 15 marca 2023 r. zwróciła się do NPUS o wydanie certyfikatu małego producenta piwa. Do złożonego wniosku dołączyła kopię wniosku z 14 kwietnia 2022r. o wydanie certyfikatu małego producenta piwa.

31 NPUS po rozpatrzeniu wniosku z 15 marca 2023r. postanowieniem z 9 czerwca 2023r. odmówił wydania certyfikatu małego producenta piwa, o którym mowa w art. 97a ust 2 w związku z art. 97a ust 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (karty 23-27 akt administarcyjnych). W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że okoliczność powoływania się przez Spółkę na wniosek złożony 15 kwietnia 2022r. nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ wniosek ten został rozpatrzony formalnie a Spółka nie skorzystała z przysługujących środków zaskarżenia.

32 Oznacza to tym samym, że Spółka składając 15 marca 2023 r. kolejny, identyczny z wnioskiem z 14 marca 2022r. co do zakresu żądania wniosek o wydanie certyfikatu małego producenta piwa zainicjowała de facto sprawę, która już była ostatecznie rozpatrzona. Zatem w okolicznościach faktycznych i prawnych złożenie ponownego wniosku o wydanie certyfikatu małego producenta piwa musiało być rozpatrywane w otoczeniu prawnym treści art. 128 O.p., który stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz ustawach podatkowych. Przytoczony przepis wyznacza on zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta ma podstawowe znaczenie nie tylko dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, ale i dla całego istniejącego porządku prawnego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Norma ta oznacza zatem, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ostatecznej uniemożliwia dalsze procedowanie w tej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej, jak wprost wynika z przywołanego przepisu, ograniczona jest do tzw. trybów nadzwyczajnych, których uruchomienie wymaga zaistnienia szczególnych przesłanek wynikających z przepisów prawa. Wobec powyższego, wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej może nastąpić jedynie poprzez zastosowanie odpowiednich trybów nadzwyczajnych. Dopóki jednak to nie nastąpi, tj. decyzja nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, będzie ona wywoływać skutek wiążący (tak NSA w wyroku z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 1755/11).

33 Zakaz ponownego procedowania w tej samej sprawie można wyprowadzić także z treści przepisu art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Norma ta stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Jak wynika z treści ww. przepisu sankcją za wydanie rozstrzygnięcia, w sprawie która była już przedmiotem procedowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem jest stwierdzenie nieważności takiego orzeczenia. Niewątpliwie zatem powołane przepisy procedury podatkowej wykluczają możliwość wydania dwóch tożsamych orzeczeń w tej samej sprawie .

34 Sąd zwraca uwagę, iż stosownie do postanowień art. 128 o.p. ewentualne kwalifikowane naruszenie prawa przez organu podatkowe mogłoby być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia NUDS wydanego po rozpatrzeniu wniosku Spółki z 14 marca 2022r. Postępowania takiego jednak nie zainicjowano.

35 Rację przyznać należy DIAS, że skoro postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki z 14 marca 2022r. zakończyło się wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie, to kolejny wniosek w tej samej sprawie należy uznać za bezprzedmiotowy. W świetle art. 208 § 1 o.p. obligatoryjną przesłanką do umorzenia postępowania podatkowego jest bezprzedmiotowość postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania to inaczej brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 275/23). W rozumieniu art. 208 § 1 O.p. sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa wtedy, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej/postanowienia, ingerencji organu administracyjnego, co oznacza, że jakiekolwiek rozstrzygnięcie organu - pozytywne, czy negatywne - staje się prawnie niedopuszczalne. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie (wyrok WSA w Szczecinie z 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 510/23). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

36 W ocenie Sądu postępowanie w sprawie prowadzone było przez DIAS prawidłowo i dopełnił on obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Akta sprawy wskazują, że materiał dowodowy pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Natomiast - na co słusznie zwrócił uwagę DIAS - odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organ prowadził postępowanie z naruszaniem zasady praworządności (art. 120 o.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.). Co do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. odnosi się on do wydawanych decyzji, a nie postanowień, jak to jest w niniejszej sprawie. Zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy, które zostały wskazane w art. 217 § 1. o.p.

37 Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.