Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r., III SA/Gl 1603/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 listopada 2012 r., III SA/Gl 1603/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117,00 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1815/10, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1999 r.

3 Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd drugiej instancji uznał podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 153 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 , w skrócie P.p.s.a.), a ponadto wskazał, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów godzą w zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Te uchybienia procesowe uczyniły bezprzedmiotowym rozpoznawanie innych zarzutów skargi kasacyjnej.

4 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji:

5 Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. umarzającą na podstawie art. 208 § 1 O.p. postępowanie wszczęte wnioskiem strony z dnia 30 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. w kwocie [...] zł.

6 Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia 30 grudnia 2004 r. (data wpływu do organu podatkowego 4 stycznia 2005 r.), skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące; styczeń, luty, lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 1999 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty.

7 Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. odmówił, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 O.p. zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy objęte wnioskiem, a w tym za luty 1999 r.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania Spółki od tego rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

9 Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako p.p.s.a." ocenę prawną, zgodnie z którą skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT), dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust. 1 ustawy o VAT, to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Z kolei, NSA wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w K..

10 W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

11 Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w B. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził przedawnienie roszczenia wobec upływu terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. i decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem strony z 30 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług m. in. za luty 1999 r. w kwocie [...]zł, a Dyrektor Izby Skarbowej w K. jako organ drugiej instancji decyzją z dnia [...] r. zaskarżoną w niniejszym postępowaniu utrzymał w mocy ww. decyzję pierwszoinstancyjną.

12 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej (art. 14 i art. 14a). Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w 1999 r. składała deklaracje i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu związanego ze sprzedażą samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia.

13 Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaty z 30 grudnia 2004 r. (wpływ 4 stycznia 2005 r.) m.in za luty 1999 r. dotyczył kwoty 70 [...] zł, a do wniosku tego 17 lutego 2005 r. dołączono korektę deklaracji VAT-7 za luty 1999 r.

14 Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyrażając przy tym pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie wyroku z 6 marca 2002 r. W świetle tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne dokonały jedynie oceny przepisu, na który powołała się strona we wniosku o zwrot nadpłaty nie dokonując kontroli sądowej pozostałych zagadnień istniejących w rozpoznawanej sprawie.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił obowiązujące od [...] r. do [...] r. przepisy dotyczące nadpłaty stwierdzając, że ma tutaj zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona złożyła wniosek w terminie, ponieważ upływał on 25 stycznia 2005 r. Natomiast korektę deklaracji złożyła dopiero 17 lutego 2005 r., tj. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p., tj. po upływie terminu do złożenia wniosku. Tak złożona korekta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednak pomimo tego, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia deklaracji pierwotnej i skorygowanej stwierdzając, że kwota wskazana przez podatnika w deklaracji skorygowanej nie jest prawidłowa.

16 Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty lub jej określenia było niemożliwe, bo wcześniej wystąpiła bezprzedmiotowość postępowania. Ponadto po upływie z dniem [...] r. terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. niemożliwe stało się wydanie decyzji wymiarowej.

17 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 80 § 1 pkt 2, art. 121 § 1, jak również art. 134 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu zaprezentowano m.in. pogląd, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, a dokonanie tej czynności nie jest ograniczone terminem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W razie niezłożenia skorygowanej deklaracji wraz wnioskiem, organ podatkowy winien wezwać do uzupełnienia tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym.

18 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

19 Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna.

20 Sąd przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 81 o.p. , a następnie odniósł się do art. 10 ust. 1 i 2 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, co oznacza, że skoro strona skarżąca złożyła wniosek w przedmiocie nadpłaty 4 stycznia 2005 r., a korektę deklaracji podatkowej 17 lutego 2005 r., to ma tutaj zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r.

21 Następnie Sąd przywołał treść art. 74 a, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3, art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2005 r. nie wydał decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej grudnia 1999 r., złożonej po terminie. W związku z powyższym takiej decyzji wydać już nie można z powodu przedawnienia co w połączeniu z argumentacją zaprezentowaną w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 sprawia, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony.

22 Sąd powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie i stanął na stanowisku, że użyty w przepisie art. 165 a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a O.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 O.p.

23 Sąd stwierdził, że skoro strona skarżąca skorygowaną deklarację VAT-7 dotyczącą grudnia 1999 r. złożyła dopiero 17 lutego 2005 r. , a organ podatkowy do dnia 31 grudnia 2005 r. w trybie bezdecyzyjnym nie uwzględnił pozytywnie złożonego w terminie wniosku w przedmiocie nadpłaty, jak również skoro do 31 grudnia 2005 r. ten organ nie wydał decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony.

24 A zatem skarga nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1815/10 ją oddalił jako niezasadną.

25 Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu pierwszej instancji i wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1249/11 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

27 Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

28 Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043).

29 Mając na uwadze wykładnię prawa przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1249/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany jest ustaleniem tego Sądu, że zarówno organy podatkowe w dalszym postępowaniu, jak i Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok w tej sprawie, nie mogły przyjąć, że przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty jest spóźniony ( co powoduje umorzenie postępowania podatkowego w tym zakresie). W tym bowiem względzie wiążące były poprzednio wydane w sprawie orzeczenia, w których nie dopatrzono się błędów w procesowaniu polegających na nieuwzględnieniu wygaśnięcia prawa do żądania nadpłaty z uwagi na upływ terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

30 NSA wskazał, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 153 w zw. a art. 134 § 1 P.p.s.a.

31 Wiążące w sprawie jest również dla tut. Sądu ustalenie, że w niniejszej sprawie ocena stanowiska organów co do zasadności podstaw wniosku Spółki w o zwrot nadpłaty będzie uwzględniać pogląd wyrażony w tym przedmiocie w poprzednio wydanych w sprawie orzeczeniach sądów administracyjnych ( art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a.).

32 Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

33 Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

34 Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

35 Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ ponownie rozpoznający sprawę art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

36 Wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiająca Spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/GL 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i chociaż w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/GL 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14 a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, lex nr 570243).

37 Powyższy zaś pogląd prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien zająć się wskazaniami zawartymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., sygn. III SA/Gl 1538/05 z uwzględnieniem prawidłowej interpretacji art. 14 a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 1993 r. dokonanej przez ten Sąd, a w szczególności, przy przyjęciu, że Spółka nie była podatnikiem podatku akcyzowego, toteż nie dotyczyło jej wyłączenie od zwolnienia w podatku od towarów i usług wynikające z tego przepisu. Biorąc pod uwagę, że organ podatkowy poprzednio rozpoznając sprawę nie uznał, by wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony, nie mógł tego przyjąć na późniejszym etapie będąc związany stanowiskiem sądów administracyjnych.

38 Powyższy pogląd skutkuje uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a.