Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 739/17

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r., I SA/Gd 739/17

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi S.i H. na interpretację indywidualną Wójta Gminy S. z dnia 23 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Pismem z dnia 24 października 2016 r. pani S. H., prowadząca działalność pod firmą A zwróciła się do Wójta Gminy S. z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego - przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 ora art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961) w zakresie dotyczącym należnej wysokości podatku od nieruchomości w 2017 roku, wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowych usytuowanych w miejscowości N. i Ż.

3 Wnioskodawczyni będącą właścicielką dwóch elektrowni wiatrowych

4 na terenie Gminy S. wskazała, że jej wniosek wynika z wątpliwości związanych z zapisami nowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

5 W ramach przedmiotowej ustawy zmianie uległa definicja obiektu budowlanego.

6 Art. 2 tej ustawy wprowadza definicję, zgodnie z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, składająca się co najmniej fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem gondoli.

7 W powiązaniu z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji.

8 Zdaniem wnioskodawczyni elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art.3 pkt.3 prawa budowlanego, a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia" które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas

9 gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych)

10 nie stanowią budowli naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art.84 w związku z art.2 Konstytucji RP).

11 W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się o interpretację indywidualną, zadając pytanie:

12 czy zapisy ustawy w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej

13 w N. zlokalizowanej na dz. 91/13 obr. N. gm. S. oraz elektrowni wiatrowej w Ż. zlokalizowanej na dz. 304 obr. Ż. gm. S.

14 W ocenie wnioskodawczyni w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w odniesieniu

15 do odpowiednich wynikających z prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach

16 i opłatach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić,

17 że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych, w tym także na obowiązujący od 2017 r. wymiar podatku

18 od nieruchomości elektrowni wiatrowej w N. zlokalizowanej na dz.91/13 obr. N. gm. S. oraz elektrowni wiatrowej w Ż. zlokalizowanej na dz.304 obr. Ż. gm. S. Podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej.

19 Wójt Gminy S. w dniu 23 stycznia 2017 r. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił,

20 że art.2 pkt. 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych stanowi,

21 że elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych,

22 o mocy większej niż moc mikroinstalacji (...). Przepis art.2 pkt.2 powyższej ustawy definiuje pojęcie elementów technicznych elektrowni wiatrowej (a nie urządzeń technicznych jak w ustawie Prawo budowlane), czyli wirników z zespołem łopat, zespołów przeniesienia napędu, generatorów prądotwórczych, układów sterowania, zespołów gondoli w raz z mocowaniami i mechanizmami obrotu. Zmiana definicji budowli określonej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wynika z art. 9 pkt 1 powołanej ustawy, z tym że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy

23 (art. 17).

24 W konsekwencji powyższego, od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą opodatkowane w całości (jako budowle) według stawki określonej zgodnie

25 z art.5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie bowiem z art.2 ust.1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniem podatkiem

26 od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

27 Elektrownia wiatrowa (jako całość - por. art.2 ustawy o inwestycjach

28 w zakresie elektrowni wiatrowych oraz Uzasadnienie do jej projektu) jest natomiast budowlą w rozumieniu prawa budowlanego (por.m.in. art.3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w znowelizowanym od 16.07.2016r.brzmieniu oraz kategorię XXIX Załącznika nr 1 do ustawy Prawo budowlane ).

29 Zgodnie z podstawowym założeniem wykładni prawa - założeniem racjonalności prawodawcy i przy użyciu adekwatnych zasad wykładni prawa organ doszedł do przekonania, że przepis art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych został wprowadzony po to, aby do końca 2016 r. elektrownie wiatrowe były opodatkowane na dotychczasowych zasadach, a od 1 stycznia 2017 r. były opodatkowane na zasadach nowych. W przeciwnym razie ustanawianie reguł przejściowych regulujących proces wprowadzania zmian byłoby nieracjonalne

30 i bezcelowe.

31 Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicję elektrowni wiatrowej jako swoistej budowli składającej się również z części technicznych, dokonał równocześnie zmiany definicji budowli zawartej w ustawie Prawo budowlane w art.3 pkt.3 w ten sposób, iż wymieniając części budowlane urządzeń technicznych w egzemplifikacji tych urządzeń pominął elektrownie wiatrowe poprzestając na wymienieniu "części budowlanych, kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, i innych urządzeń". Zmieniony art.3 pkt.3 ustawy Prawo budowlane i art.2 pkt.1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych są w obecnym stanie prawnym kompatybilne względem siebie, a drugi z powołanych przepisów określa jednoznacznie podstawę opodatkowania

32 w podatku od nieruchomości jako budowlę obejmującą całość elektrowni wiatrowej, łącznie z elementami budowlanymi i technicznymi.

33 Definicja budowli na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zawarta w art. la ust 1 pkt.2 tejże ustawy odsyła do pojęcia obiektu budowlanego

34 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako dziedziny, gałęzi prawa, regulującej w sposób kompleksowy wykonanie różnego typu inwestycji budowlanych. Niektóre pojęcia instytucji prawnych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, mogą być uregulowane w ustawach szczególnych poza ustawą Prawo budowlane. Taką ustawą szczególna jest właśnie ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

35 Organ wskazał, że konstrukcja zasady równości podatkowej nie ma charakteru absolutnego, a suwerenne państwo jest uprawnione do prowadzenia określonej polityki fiskalnej i stymulowania za pomocą tej polityki różnych kierunków rozwoju gospodarczego. Zasada tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika znajduje zastosowania wyłącznie w sytuacji, kiedy tych wątpliwości nie da się usunąć

36 w drodze prawidłowej interpretacji przepisów.

37 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wnioskodawczyni wezwała Wójta Gminy S. do usunięcia naruszenia prawa.

38 W piśmie z dnia 24 lutego 2017 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

39 do usunięcia naruszenia prawa, Wójt Gminy S. stwierdził brak podstaw

40 do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

41 W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku

42 na powyższe rozstrzygnięcie pani S. H. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2

43 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (tekst jednolity Dz.U. 2016 r., poz. 1570 ze zm. ) w zw. z art. 2 pkt 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG, poprzez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu,

44 że budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i u.p.o.l. stanowi cała elektrownia wiatrowa, tj. zarówno jej części budowlane (fundament i wieża) jak i części niebudowlane oraz naruszenie przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że definicja elektrowni wiatrowej zawarta

45 w ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych znajduje zastosowanie przy ustaleniu treści definicji budowli na potrzeby u.p.o.l. a w konsekwencji wpływa na ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

46 Zarzuciła ponadto naruszenie postanowień załącznika do Prawa budowlanego w zakresie Kategorii XXIX w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające

47 na przyjęciu, że postanowienia załącznika stosuje się przy definiowaniu terminu "budowla" na gruncie Prawa budowlanego i u.p.o.l.

48 Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia przepisu art. 17 ustawy

49 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych poprzez jego błędną wykładnię

50 a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przepis ten określa zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również po dniu 31 grudnia 2016 r.

51 Wskazała również na naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Końcowo podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 2 i 217 Konstytucji poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

52 W odpowiedzi na wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

53 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

54 Sąd administracyjny w granicach swoje właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń.

55 Problematyka opodatkowania od dnia 1 stycznia 2017 r. podatkiem

56 od nieruchomości elektrowni wiatrowych była przedmiotem oceny w orzecznictwie sadów administracyjnych (por.: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 95/17, wyrok WSA w Olsztynie z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 290/17, wyrok WSA w Olsztynie z 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 17/17, wyrok WSA w Rzeszowie z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 233/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Go 56/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 11 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 603/17).

57 Sąd rozpoznający niniejsza skargę podziela prawny pogląd potwierdzony ukształtowaną linią orzecznictwa.

58 Istotą oceny interpretacyjnej dokonanej przez organ w zaskarżonej interpretacji była kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznawać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament

59 i wieża), czy także wchodzące w jej skład urządzenia techniczne.

60 W ocenie Sądu na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie

61 wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, prawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownię wiatrową, składającą się z fundamentu, wieży i elementów technicznych należy rozumieć jako budowlę w całości, zniesiono bowiem podział na jej części budowalne

62 i niebudowlane. Zmiany te skutkują zwiększeniem obciążeń z tytułu opodatkowania tego rodzaju obiektów.

63 Na wstępie należy wskazać, że w związku z uregulowaniem przyjętym w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w ustawie tej i na jej użytek została przyjęta także normatywna definicja budowli. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

64 z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

65 z jego przeznaczeniem.

66 Zawarte w cyt. przepisie odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza, że w zakresie opodatkowania bezpośrednie zastosowanie mają również przepisy ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 1 tej ustawy przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury,

67 wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W art. 3 pkt 3

68 cyt. ustawy zawarto natomiast definicję "budowli", zgodnie z którą (w brzmieniu

69 przed obowiązującym do 16 lipca 2016 r.) przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

70 W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych

71 za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, uwzględniający takie rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych. Przyjmowano, że opodatkowaniu podatkiem

72 od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową

73 (np. – wskazany także w skardze - wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1397/10 – dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA).

74 Co do definicji budowli stan uległ zmianie z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ustawą tą m.in. nowe brzmienie otrzymał art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w istocie polegało

75 na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie

76 w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych.

77 Sąd podziela pogląd, że wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowalne ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. L.Etel "(...) Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r." - Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 1/2017, s.13).

78 Zaznaczyć należy, że w pkt 5b dodanym do art. 82 ust.3 Prawa budowlanego ujęto wskazanie legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wprawdzie uczyniono tak w zakresie właściwości wojewody jako organu administracji architektoniczno-budowlanej, niemniej także z tego przepisu wynika, że elektrownia wiatrowa traktowana jest w całości jako jeden obiekt budowlany będący budowlą,

79 bez podziału na część budowlaną i część niebudowlaną. We wskazanym art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę

80 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej

81 z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r.

82 o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 cyt. ustawy elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania

83 i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

84 Rozważając podstawy i zakres kwalifikowania elektrowni wiatrowej jako budowli Sąd wyraża pogląd, że w wyniku dokonanej zmiany w Prawie budowlanym, obecnie elektrownia wiatrowa "w całości", a nie tylko jako część budowlana (fundament i maszt) urządzenia technicznego stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 ww. ustawy

85 w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu

86 z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do ustawy Prawo budowlane zaliczono wyraźnie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Ta kategoryzacja przemawia za traktowaniem elektrowni wiatrowej

87 jako wymienione w omawianym art. 3 pkt 3 wolno stojące urządzenia techniczne,

88 a nie, jak wskazywała skarżąca, jako ujęte we frazie "innych urządzeń" w nawiasie tego przepisu, z którego przecież wykreślono elektrownie wiatrowe, ujęte tam wprost w okresie od 2006 roku do zmiany w maju 2016 r.

89 Zdaniem Sądu przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych

90 w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych

91 nie można nie brać pod uwagę przepisów ustawy z dnia 20 maja 2016 r.

92 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też w związku z nią dokonano zmiany Prawa budowlanego, uwzględniającej tę nową regulację i dostosowującej

93 do niej Prawo budowlane. Zgodzić należy się zatem (L.Etel op. cit), że w takiej sytuacji użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. Niemniej

94 w aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona

95 na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego.

96 Biorąc pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej

97 z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane – ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to stanowczo skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy

98 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wskazanej ustawie,

99 mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Rację trzeba przyznać organowi i uznać

100 za zasadne jego twierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że jakkolwiek definicja elektrowni wiatrowej została sformułowana na potrzeby ustawy o inwestycjach

101 w zakresie elektrowni wiatrowych, należy uznać ją za właściwą a elektrownia wiatrowa wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane to ta, o której mowa w ustawie o inwestycjach, zaś prawidłowe opodatkowanie elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. wymaga sięgnięcia

102 do trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

103 Warto w tym miejscu odwołać się także do wielokrotnie powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, zgodnie traktowanego jako orzeczenie, które ukształtowało praktykę w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli. Wychodząc od zasady określoności i pewności prawa i wskazując w związku z nią, że z puntu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle

104 w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej, TK jednocześnie przesądził,

105 że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych,

106 jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Wyraźnie też przez Trybunał zostało wyartykułowane w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone,

107 że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z funkcjonowaniem wykładni systemowej.

108 Na gruncie niniejszej sprawy oznaczać to będzie, że skoro wykładnia językowa ustawy Prawo budowlane, z uwzględnieniem celu jej nowelizacji ustawą

109 z dnia 20 maja 2016 r., może budzić wątpliwości, szczególnie w zakresie elementów składowych budowli, takiej jak elektrownia wiatrowa wskazana w załączniku

110 do Prawa budowlanego, to zasadne będzie sięgnięcie do metody systemowej zewnętrznej. W takim przypadku interpretowany przepis należy odczytywać

111 z uwzględnieniem relacji w jakich pozostaje on z innymi aktami prawnymi

112 w obowiązującym porządku prawnym, w tym przede wszystkim z ustawą

113 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych jako kompleksowej regulacji dotycząca tej jednej kategorii obiektów.

114 W związku z powyższym powtórzyć należy pogląd, że użyte w ustawie Prawo budowlane pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z art. 2 ustawy

115 o inwestycjach. W kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. nie można pomijać również treści art. 17 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie.

116 Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak,

117 by okazały się zbędne. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża).

118 Organ dokonując interpretacji w tym zakresie zasadnie zatem uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W tym kontekście za nietrafny trzeba też uznać zarzut skargi o naruszeniu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

119 Zagadnienie opodatkowania elektrowni wiatrowych można przedstawić ponadto w aspekcie historycznym, dla wykazania, poprzez omówienie kolejnych zmian legislacyjnych, że w aktualnym stanie prawnym opodatkowaniu podlega elektrownia wiatrowa jako całość, bez podziału na część budowlaną – opodatkowaną oraz część niebudowlaną (techniczną) – niepodlegająca podatkowi. W pierwszej kolejności zwrócić trzeba uwagę, że do nowelizacji ustawą z dnia 28 lipca 2005 r.

120 o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 163, poz. 1364) w Prawie budowlanym elektrownie wiatrowe nie były wymienione z nazwy, niemniej nie było negowane opodatkowanie tych obiektów podatkiem

121 od nieruchomości. Opodatkowaniu podlegały wszystkie elementy elektrowni wiatrowych. Za budowlę podlegającą opodatkowaniu uznawano elektrownię wiatrową składającą się z części budowlanych oraz niebudowlanych, które stanowiły całość techniczno-użytkową. Dopiero w wyniku ww. nowelizacji, od 2006 r. w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zostały ujęte elektrownie wiatrowe w tym fragmencie definicji,

122 w którym za budowlę uznano części budowlane urządzeń technicznych, w nawiasie ujmując "kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń". Wówczas to wykształciła się praktyka, wsparta orzecznictwem sądów administracyjnych, że opodatkowanie dotyczy jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych.

123 Stan prawny w tym względzie uległ zmianie w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zmiany te zostały już szczegółowo omówione w niniejszym uzasadnieniu, wystarczy zatem przypomnieć, że do porządku prawnego weszła ustawa o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę

124 w rozumieniu przepisów prawa budowlanego a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 tego Prawa (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów

125 i masztów).

126 Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu.

127 W kontekście zasadniczego podziału obiektów budowlanych przyjętego w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, zgodnie z którym dzielą się one na budynki, budowle i obiekty małej architektury, jak też definicji budynku (art. 3 pkt 2) oraz obiektu małej architektury (art.3 pkt 4), elektrownie wiatrowe, wyraźnie teraz wskazane jako kategoria obiektu, mogą zostać zaliczone tylko do budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

128 Zaznaczyć można, że Prawo budowlane nie zna innych kategorii obiektów budowlanych niż budynki, budowle i obiekty małej architektury. Dodać można także, że w świetle powyższego niezasadne jest doszukiwanie się istotnego znaczenia,

129 dla kwestii opodatkowania elektrowni wiatrowych, innej (wcześniejszej) zmiany Prawa budowlanego, polegającej na usunięciu w definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 tej ustawy terminu "urządzenia techniczne", mającej skutkować niemożnością opodatkowania elementów niebudowlanych elektrowni wiatrowej.

130 Wsparciem argumentacji co do charakteru zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, jest stanowisko zaprezentowane

131 w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych

132 z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną

133 i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca

134 na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal, stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej.

135 Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano,

136 że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi

137 w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą

138 o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. Byłoby to bowiem pozbawione logiki oraz przeczyło zasadzie racjonalnego ustawodawcy. Pobocznie można też zauważyć, że 9 sierpnia 2016 r. w Sejmie został zgłoszony przez grupę posłów (druk sejmowy nr 814, VIII kadencja Sejmu), projekt ustawy o zmianie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży

139 o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach podatkiem

140 od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną).

141 Zgłoszony w skardze zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych

142 i technicznych elektrowni wiatrowych narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd, zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji) . Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących

143 (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych.

144 Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 22, art. 64 ust. 3 i art. 74

145 ust. 4 Konstytucji RP Sąd poprzestanie na stwierdzeniu, że skoro zarzut ten został postawiony ze wskazaniem i podkreśleniem, że organ dokonujący interpretacji

146 "nie wziął zupełnie pod uwagę powołanych norm konstytucyjnych i ich naruszenia poprzez przeprowadzenie wykładni norm niepodatkowych (ustawy o inwestycjach),

147 w wyniku której obciążenie podatkowe miałoby znacząco wzrosnąć", a Sąd uznał,

148 że w zaskarżonej interpretacji zasadne było uwzględnienie przepisów ustawy

149 o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, jak też, że ich wykładnia jest prawidłowa, to zbędne są szersze wywody, czy doszło do naruszenia ww. norm konstytucyjnych. Zdaniem Sądu w tej sytuacji nie można mówić o takim naruszeniu.

150 Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

151 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.)-dalej określanej jako "p.p.s.a"- Sąd rozpoznaje skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego będąc związany zarzutami, zatem znaczenie ma, jak zostały one sformułowane.

152 Normalnym następstwem nakładania danin publicznych jest dolegliwość finansowa, zatem trudno doszukiwać się racji dla tezy, że na skutek nałożenia podatku dochodzi do niedopuszczalnego ograniczenia własności (por. wyrok TK

153 z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. akt K 17/00). Sugestie skarżącej idące w tym kierunku uznać zatem należy za bezprzedmiotowe.

154 W zakresie podniesionego zarzutu o niezgodności z prawem Unii Europejskiej wskazać trzeba w pierwszej kolejności na jego ogólnikowość a ponadto przychylić się do stanowiska strony przeciwnej, że zasady wyrażone w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nie są bezwzględne i należy je postrzegać w kontekście nadrzędnych interesów ogólnych, takich jak np. ochrona środowiska, zagospodarowanie przestrzenne czy ochrona konsumentów.

155 Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej,

156 tj. klauzuli tłumaczenia wątpliwości na korzyść podatnika, Sąd uważa za niezasadny w okolicznościach niniejszej sprawy. Jak powyżej wykazano kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje zdaniem Sądu tak zasadniczych wątpliwości, jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się uprawnione metody wykładni (językową oraz systemową, w tym systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni, nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim stanem rzeczy.

157 W ocenie Sądu niezasadny ponadto jest zarzut błędnego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie wypada wskazać, że w punkcie wyjścia jego postawienia legło przekonanie o niedopuszczalności stosowania także ustawy o inwestycjach

158 z zakresu elektrowni wiatrowych przy rozpatrywaniu sprawy opodatkowania tych obiektów podatkiem od nieruchomości. Sąd nie dopatrzył się owej niewłaściwości, czemu dano wyraz we wcześniejszym fragmencie niniejszego uzasadnienia. Nadto stwierdzić należy, że uzasadniając uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącej

159 z jej wniosku o interpretację, organ dochował wymogów określonych w art. 14c § 1

160 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a że jest to negatywna ocena, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska, które zostało zdaniem Sądu należycie uzasadnione pod względem prawnym. Jest to, wbrew zarzutom skarżącej, ocena konkretna, zawierająca wyraźną odpowiedź na pytanie postawione we wniosku o interpretację.

161 Sąd ocenia uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jako w zupełności wystarczające, z którego wynika, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Nawet w przypadku negatywnej oceny organ nie musi odnieść się szczegółowo do wszystkich przedstawionych argumentów, tylko odpowiednio istotnych w kontekście interpretowanego zagadnienia. Takie działanie organu nie może też być postrzegane jako naruszające zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Cytowana zasada zaufania tym bardziej

162 nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że wydana interpretacja nie jest akceptująca, tylko wbrew oczekiwaniom wnioskodawcy jego stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

163 Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.