Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2011 r., I SA/Gd 675/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 lutego 2011 r., I SA/Gd 675/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 23 kwietnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2009 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne u A. D., które objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r.

3 A. D. w piśmie z dnia 22 maja 2009 r. poinformowała, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. była zatrudniona w Banku [...], a od września 2007 r. do lutego 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w formie sklepu odzieżowego. Oprócz tego dokonywała transakcji za pośrednictwem strony Allegro. Nie prowadziła dokumentacji transakcji, gdyż jak stwierdziła, na bieżąco sprawdzała wpływy na koncie. W piśmie z dnia 30 maja 2009 r. A. D. przedstawiła historię posiadanych dwóch rachunków: osobistego i firmowego. Na koncie osobistym dokonywała m.in. transakcji allegro, zaś na koncie firmowym transakcje związane z działalnością sklepu.

4 Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że A. D. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, oraz w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. i od września 2007 r. do lutego 2009 r. nie składała deklaracji VAT-7.

5 W toku postępowania A. D. wyjaśniła, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. zamawiała kosmetyki firmy A dla celów własnych, na prezenty i dla domowników. Wskazała, że przy promocji kupowała kosmetyki w podwójnej ilości, które odstępowała koleżankom po cenie zakupu, z płatnością na jej rachunek osobisty. Strona podkreśliła, że nie miała z tego tytułu żadnych zysków, a A nie stanowił dla niej żadnego źródła dochodu.

6 Firma A poinformowała, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r. A. D. współpracowała z firmą A. Nie osiągała wyników ponadprzeciętnych i nie otrzymywała prezentów. Firma A wyjaśniła również, że konsultantki mają prawo zakupu produktów A na własny użytek lub do dalszej odsprzedaży z narzutem, który jest indywidualną sprawą konsultantki. Firma A przesłała kopie faktur, na których widnieją ceny katalogowe oraz ilości zakupionych przez A. D. produktów.

7 Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił A. D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do sierpnia 2007 r.

8 W uzasadnieniu organ wskazał, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r. A. D. prowadziła niezarejestrowaną i niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży, we własnym imieniu i na własny rachunek, towarów za pośrednictwem portalu internetowego Allegro. Ponadto, strona dokonywała sprzedaży osobom fizycznym kosmetyków zakupionych od firmy A.

9 Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie dokonała wpisu do rejestru przedsiębiorców. Jednakże brak rejestracji nie pozbawia prowadzonej przez stronę działalności charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, z którą wiążą się również obowiązki podatkowe m. in. w zakresie podatku od towarów i usług.

10 Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. A. D. ze względu na ciągłą i zorganizowaną metodę prowadzenia sprzedaży w zakresie sprzedaży ubrań na portalu aukcyjnym Allegro oraz kosmetyków firmy A, prowadziła działalność gospodarczą. Do prowadzonej działalności wykorzystywała osobisty rachunek bankowy. A. D. nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży, w tym ewidencji rejestrów VAT. Niezaewidencjonowanie natomiast wszystkich zdarzeń gospodarczych w księgach skutkuje uznaniem ksiąg rachunkowych - w części, w której zdarzenia te dotyczą, za nierzetelne i pozbawieniem ich mocy dowodowej. W badanej sprawie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z historii konta bankowego, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania. Do ustalenia wartości obrotów za wszystkie miesiące od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. przyjęto datę zaksięgowania na koncie osobistym strony wpływów z tytułu sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym Allegro oraz kosmetyków A.

11 Organ pierwszej instancji wyliczył, według historii rachunku bankowego i z uwzględnieniem zwrotów, obrót i podatek należny w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Organ ten stwierdził, że kwota limitu uprawniająca do zwolnienia z VAT przekroczona została przez A. D. w październiku 2006 r. Do przeliczenia kwot obrotu do poziomu 10.000,- euro wykorzystano średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego. Kwota obrotu uprawniającego do korzystania ze zwolnienia od VAT przysługująca podatnikom w 2006 r. określona została w Rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 15 listopada 2005 r. (Dz. U. Nr 229, poz. 1949) w wysokości 39.200,- zł. W myśl przepisu art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę. Strona przekroczyła kwotę limitu w miesiącu październiku 2006 r., w którym nadwyżka obrotu ponad kwotę zwolnioną wyniosła 406,99- zł.

12 Strona nie złożyła za poszczególne miesiące od października 2006 r. do sierpnia 2007 r. deklaracji VAT-7 w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszyła przepis art. 99 ust. 1 w/w ustawy, zgodnie z którym podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Strona nie dokonała rejestracji w ewidencji podatku VAT (art. 96 ust. 1 w/w ustawy), nie prowadziła ewidencji (art. 109 ust. 1 i 3 w/w ustawy), nie przedstawiła również żadnych faktur zakupu, w związku z czym nie przysługiwało jej wynikające z art. 86 ust. 1 w/w ustawy prawo do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego od zakupionych towarów. Mając na uwadze powyższe, dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od miesiąca, w którym przekroczono limit zwolnienia podmiotowego tj. od października do grudnia 2006 r. i od stycznia do sierpnia 2007 r.

13 W ocenie organu A. D. nie mogła skorzystać ze zwolnienia z ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, wynikającego z poz. 43 załącznika Nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 51, poz. 375), ponieważ nie prowadziła ewidencji dowodów zapłaty, z których jednoznacznie wynikałoby, jakiej konkretnie transakcji dotyczyła zapłata. Korzystanie ze zwolnienia w zakresie sprzedaży wysyłkowej towarów jest możliwe tylko przez podatników, którzy prowadzą szczegółową ewidencję dowodów zapłaty.

14 Pismem z dnia 26 listopada 2009 r. A. D. złożyła odwołanie od decyzji

15 Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisu:

16 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1,5 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

17 2) art. 2, art. 4 VI dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347),

18 3) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach uzyskanych z Banku [...] oraz firmy B Sp. z o.o. z siedzibą w P., gdy tymczasem dowody te nie dają pełnego obrazu sprawy, nie potwierdzają wszystkich jej okoliczności, a nadto są wybiórcze i niekompletne, pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z danych Allegro dotyczących kosztów prowizji, kosztów przesyłek pocztowych, danych odbiorców i cech towarów, błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wysyłkowej sprzedaży towarów, podczas gdy znacząca część sprzedanych rzeczy stanowiła jej majątek osobisty,

19 4) art. 121 § 1 w związku z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatniczki.

20 Mając na uwadze naruszenie wskazanych przepisów prawa A. D. wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

21 W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że kosmetyki firmy A zamawiała dla celów własnych, na prezenty i dla domowników. Stwierdziła, że nie jest działalnością handlową i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (handlowych), lecz w celach osobistych. Dla oceny w jakim celu nastąpiło nabycie decydujący jest zamiar nabywcy w chwili zakupu. Strona wskazała, że wbrew stanowisku organu kontroli skarbowej, majątek w postaci kosmetyków firmy A nabywany był na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową lub usługową, stanowił zatem jej majątek osobisty; Czynności związane z przekazaniem powyższego majątku nie mogą zostać zatem uznane za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania kontrolowanej za podatnika podatku od towarów i usług.

22 Podatniczka wskazała, że w pisemnych wyjaśnieniach niejednokrotnie podkreślała, iż część sprzedanych przez portal internetowy przedmiotów stanowiła jej majątek osobisty, który z kolei stanowiły rzeczy używane. Oparcie się organu jedynie na domniemaniu, że cały towar wystawiony na aukcjach był towarem nowym, a nie używanym, spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Strona zwróciła uwagę, że organ pierwszej instancji dokonał błędnego rozliczenia wpłat dokonywanych za towary sprzedawane za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

23 Zdaniem Strony, wbrew twierdzeniom organu, możliwe było zastosowanie metod przewidzianych przepisami art. 23 Ordynacji podatkowej tj. porównawczej czy kosztowej, do określenia jej obrotów. Stosując metodę porównawczą zewnętrzną, organ w tym zakresie powinien porównać zakresy działania klasycznych przedsiębiorców zajmujących się sprzedażą wysyłkową oraz zbadać działające nieprofesjonalnie i niezarobkowo osoby fizyczne funkcjonujące na aukcjach Allegro, a następnie ustalić cechy działalności podatniczki oraz jej rozmiar i warunki. W ocenie strony skarżącej nie było również przeszkód w zastosowaniu metody kosztowej lub udziału dochodu w obrocie, ponieważ podatniczka poniosła koszty wysyłki oraz koszty operowania na Allegro i pomijając koszty zakupu towaru, możliwym byłoby ustalenie dochodu w obrocie oraz udziału kosztów w obrocie. Według podatniczki dokonując zestawienia wpłat na rachunek bankowy dotyczący sprzedaży poprzez portal Allegro organ I instancji bezpodstawnie pominął koszty operowania na Allegro poniesione przez stronę oraz koszty wysyłki, jakie poniosła podatniczka w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem portalu internetowego.

24 Zdaniem strony zaniedbanie polegające na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego jest wadą postępowania, która uzasadnia uchylenie decyzji organu I instancji.

25 W piśmie z dnia 18 lutego 2010 r. strona wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego stwierdziła, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki, co uniemożliwia wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcie sprawy. Ustosunkowując się do stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do zarzutów w odwołaniu stwierdziła, że zawiera ono zupełnie nowe, nie znane jej dowody i materiały, które nie zostały zaprezentowane zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego jak i decyzji. Według podatniczki w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie podnoszono argumentu w zakresie zamawianych katalogów, przemawiającego, zdaniem organu, za uznaniem sprzedaży kosmetyków firmy A za prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwiało jej ustosunkowania się do niego. Zdaniem strony katalogi zakupione w większej ilości były dużo tańsze niż pojedynczy egzemplarz, dlatego zamawiała zawsze kilkanaście sztuk. Katalogi kupowała dla osób, których nazwisk nie pamięta, jednakże nie zarabiała na ich sprzedaży, jedynie prosiła o zwrot należności za ich zakup. Nie zaprzecza, że katalogi kupowała z miesięcznym wyprzedzeniem, jej zdaniem nie jest to argument stwierdzający fakt, że kosmetyki zakupiła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, że materiały pomocnicze w sprzedaży takie jak notesy, futerały, kosmetyczki itp. stanowią argument uzasadniający stwierdzenie organu kontrolnego odnośnie prowadzenia działalności gospodarczej. A. D. stwierdziła, że zamawiała powyższe produkty, z uwagi na korzystne ceny. Nie pamięta, ze względu na odległy czas, jak zużywała tego typu produkty, ale z całą pewnością działania jej nie miały charakteru handlowego. Według strony, organ w całkowicie dowolny sposób przyjął domniemanie, że zamawiane upominki były rozdawane rzekomym klientom.

26 Podatniczka wskazała, że nie miała możliwości odniesienia się do tabeli, w której zostały wymienione przeoczone przez organ wpłaty na jej rachunek. Strona wyjaśniła, że powyższe wpłaty dotyczyły najprawdopodobniej zwrotu pieniędzy od koleżanek za wyłożone przez nią pieniądze na zakup perfum, kosmetyków i produktów spożywczych. Strona stwierdziła, że organ dowolnie przyjął, iż skoro większość transakcji dotyczy Allegro, to i inne operacje na rachunku osobistym mają charakter działalności gospodarczej. Zdaniem podatniczki fakt pomagania innym, wykładania za kogoś pieniędzy, odstępowania swoich kosmetyków osobom trzecim, nie kwalifikuje się wyłącznie pod sferę osiągania korzyści materialnych. Organ całkowicie pominął pismo A, w którym stwierdzono, że A. D. nie należała do osób osiągających ponad przeciętne wyniki w sprzedaży, co zdaniem strony potwierdza jej stanowisko, że fakt zakupów kosmetyków firmy A nie świadczy o tym, iż nabywane były w celach zarobkowych.

27 Strona zarzuciła, że organ nie zmierzał do wyjaśnienia dlaczego w zestawieniu wpłat znalazła się adnotacja "używ.", a co za tym idzie nie miała możliwości ustosunkowania się do wysuwanych argumentów dotyczących sprzedaży towarów używanych. Powyższą adnotację stosowała, by oddzielić transakcje dokonywane za pośrednictwem portalu Allegro od pozostałych prywatnych operacji. Nie mniej jednak nie oznacza powyższe, że każdy przedmiot ponumerowany, sprzedany za pośrednictwem portalu Allegro był fizycznie nowy, gdyż część sprzedanych rzeczy stanowił jej majątek osobisty.

28 Decyzją z dnia 23 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2006 r. i w tej części umorzył postępowanie, a także w części określenia zobowiązania w podatku VAT za miesiące październik 2006 r. oraz od lutego do lipca 2007 r. i określił w tej części zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a w pozostałej części tj. za miesiące: listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec i sierpień 2007r. utrzymał decyzję w mocy.

29 W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że za takim rozstrzygnięciem przemawiały stwierdzone błędy rachunkowe oraz uznanie, iż podatniczka część zakupionych kosmetyków przeznaczyła na użytek własny. Organ wskazał również, że dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług nie miało wpływu na ustalenie przez organ I instancji momentu utraty zwolnienia podmiotowego w podatku VAT, który nastąpił w październiku 2006 r.

30 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A. D. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie:

31 1. prawa materialnego tj. :

32 a) przepisu art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i 13 pkt 6, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 1, 2 i 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1, 5 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.),

33 b) przepisów VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 mają 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. L 145 z 13.06.1977r.),

34 c) przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347).

35 2. przepisów postępowania tj. :

36 a) art. 187 i 191 w zw. z art. 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez:

37 - brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego,

38 - oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na dowodach uzyskanych z Banku [...] oraz firmy B Sp. z o.o.. z siedzibą w P. gdy tymczasem dowody te nie dają pełnego obrazu sprawy, nie potwierdzają wszystkich jej okoliczności, a nadto są wybiórcze i niekompletne,

39 - pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z danych portalu internetowego Allegro dotyczących kosztów prowizji, kosztów przesyłek pocztowych i cen towarów,

40 b) art. 121 § 1 w związku z art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i przyjęcie wszelkich wątpliwości w stanie faktycznym na niekorzyść podatniczki.

41 Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wstrzymanie wykonania decyzji w całości, przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od opłaty sądowej w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

42 W uzasadnieniu skargi Strona podniosła argumenty zaprezentowane wcześniej w odwołaniu.

43 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

44 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

45 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

46 Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

47 W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

48 Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

49 Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

50 Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa, a stan faktyczny został ustalony prawidłowo.

51 W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skarżącej, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, w szczególności art. 121 § 1, 122, 187, 191 i 210 § 4 ordynacji podatkowej w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać, że organy nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normą wynikającą z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy.

52 Zdaniem Sądu brak jest również podstaw do przyjęcia, że postępowanie prowadzone było mało wnikliwie albo też, że prowadzono je nieprawidłowo z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy też, iż wbrew przepisom organy nie zapewniły skarżącej czynnego udziału w postępowaniu. Organy dokonując swoich ustaleń oparły się na historii posiadanych przez skarżącą dwóch rachunków: osobistego i firmowego oraz na wiarygodnych zapisach dotyczących sprzedaży towarów przez skarżącą na portalu aukcyjnym Allegro i na przesłanych przez Firmę A kopiach faktur, na których widnieją ceny katalogowe oraz ilości zakupionych przez A. D. produktów.

53 W ocenie Sądu w sprawie niniejszej uznać należy, że zaskarżona decyzja została uzasadniona prawidłowo i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi II instancji, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny i zdaniem Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał prawidłowość decyzji organu I instancji. Decyzja Izby Skarbowej zawiera również wszystkie konieczne elementy wskazane w art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. W swojej decyzji organ II instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dlatego też brak jest podstaw do przyjęcia, że zasadny jest zarzut skarżących o braku właściwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

54 W sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego.

55 Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2).

56 Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

57 W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

58 Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko organu odwoławczego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży kosmetyków firmy A. Zasadnie organ za podstawę opodatkowania przyjął różnicę wartości sprzedanych towarów przez A Sp. z o. o. na rzecz skarżącej oraz wartość kosmetyków przez nią zużytych na własne potrzeby. Wskazana różnica została wyliczona prawidłowo w oparciu o prawidłową analizę historii rachunku bankowego oraz informacji o łącznej wartości zakupionych od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. kosmetyków, uzyskanej od ich dystrybutora – Firmy A. Uwzględniając wyjaśnienia skarżącej w zakresie różnic w zestawieniu wpłat według rachunku bankowego sprzedaży kosmetyków, organ odwoławczy prawidłowo wyłączył z podstawy opodatkowania kwestionowane wpłaty.

59 W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że jeżeli czynność podlegającą opodatkowaniu wykonuje podatnik, to nawet gdy dokona jej jednorazowo lub z majątku prywatnego, lecz w okolicznościach wskazujących na sposób częstotliwy, to taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

60 W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, że A. D. była konsultantką firmy A w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 sierpnia 2007 r. i regularnie dokonywała zakupu kosmetyków oraz materiałów pomocniczych – katalogów. Organ uwzględnił wyjaśnienia Firmy A Polska Sp. z o.o. z dnia 2 października 2009 r., z których wynika, że konsultantki mają prawo zakupu produktów A na własny użytek lub do dalszej odsprzedaży, co jest indywidualną sprawą konsultantki. Organ wziął również pod uwagę wyjaśnienia podatniczki, która wskazała w piśmie z dnia 27 lipca 2007 r., że dokonywała zakupów kosmetyków czasami w podwójnej ilości, w celu ich odsprzedaży bez zysku koleżankom i znajomym. W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo skonstatował, że bez znaczenia jest to kim byli finalni odbiorcy kupowanych przez podatniczkę kosmetyków. O fakcie, że dane czynności odpowiadają definicji działalności gospodarczej świadczy ilość przeprowadzanych transakcji jak i dokonywanie ich w sposób częstotliwy. Z ustalonego stanu faktycznego bezsprzecznie wynika, że A. D. dokonywała systematycznie nie tylko zakupu kosmetyków, ale również katalogów dotyczących produktów firmy A oraz prezentów i gadżetów mających zachęcić do dokonywania zakupów, co wskazywałoby na charakter handlowy tych czynności. Na podstawie otrzymanych z firmy A Sp. z o.o. kopii faktur sprzedaży na rzecz A. D. organ podatkowy ustalił, że w okresie od stycznia 2006 r. do sierpnia 2007 r. (tj. 20 miesięcy) skarżąca nabyła 265 sztuk katalogów, które kupowała z wyprzedzeniem miesięcznym lub dwumiesięcznym. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że tak duża ilość katalogów nie mogła być nabywana na własne potrzeby, lecz w celu przedłożenia potencjalnym przyszłym klientom oferty kosmetycznej firmy A. Takie wnioskowanie jest logicznie poprawne i znajduje pełne uzasadnienie w doświadczeniu życiowym.

61 Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że w tym stanie faktycznym A. D., oprócz zakupu kosmetyków na własne potrzeby, w pozostałym zakresie swej działalności dokonywała sprzedaży końcowym odbiorcom. Bez znaczenia dla oceny prawnej działań skarżącej pozostaje fakt, czy z opisanej wyżej sprzedaży osiągała zysk, czy też nie. Gdyby nie pośrednictwo podatniczki, to osoby, którym odsprzedawała kosmetyki nie mogłyby dokonać zakupu konkretnych kosmetyków bezpośrednio od firmy A. Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A zatem, w świetle powyższego bezzasadne jest twierdzenie, że skarżąca nie prowadziła działalności handlowej w tym zakresie.

62 Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił, że "Allegro" jest portalem internetowym zajmującym się pośrednictwem w handlu elektronicznym. Z regulaminu portalu wynika, że warunkiem koniecznym do dokonania transakcji, zarówno kupna jak i sprzedaży, jest obowiązek rejestracji, gdzie osoba chcąca skorzystać z usług portalu wybiera sobie nazwę (nick), pod którą dokonuje transakcji. Dane osobowe kupującego i sprzedającego nie są na stronie internetowej udostępnione. Każdy sprzedający sporządza powiadomienia dla kupującego, w którym podaje swoje dane wraz z adresem i numerem konta. Portal "Allegro" rejestruje wszelkie dokonane za jego pośrednictwem transakcje. Umowa zostaje zawarta z chwilą zakończenia aukcji. Ceny towarów i usług są cenami brutto, tj. zawierającymi podatek od towarów i usług (w przypadkach gdy jest on obowiązujący). Transakcje mogą być finansowane poprzez wpłatę na konto wartości przedmiotu zakupionego lub wylicytowanego wraz z kosztami przesyłki lub przez przesłanie (zazwyczaj za pośrednictwem poczty) za zaliczeniem pocztowym, gdzie adresat przy odbiorze przesyłki płaci za koszty przesyłki i za towar.

63 W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–22, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

64 A zatem kwotę należną stanowi cena towaru oraz koszty pakowania i przesłania towaru – sumę tych wszystkich kwot otrzymuje podatnik od swego klienta. W przypadku osób prowadzących sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu Allegro, sprzedawca zobowiązuje się wysłać towar kupującemu na wskazany adres za pośrednictwem poczty lub firm kurierskich, praktykowany jest również osobisty odbiór towaru. Wysyłka następuje po dokonaniu przez kupującego wpłaty na rachunek bankowy sprzedawcy, przy czym wpłata obejmuje wartość towaru powiększoną o koszty przesyłki, tzn. opłaty należne Poczcie Polskiej lub firmie kurierskiej. Opłaty pocztowe stanowią element ceny towaru i podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla danego towaru.

65 W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skarżącej, że organy nie zmierzały do wyjaśnienia, dlaczego w zestawieniu dowodów bankowych skarżąca czyniła adnotacje "mój używ." "moje używane". Organ nie kwestionował tych zapisów i nie badał, czy towary tak opisane rzeczywiście były używane przez skarżącą przez okres co najmniej 6 miesięcy przed sprzedażą, ale przyjął korzystnie dla podatniczki, że tak było.

66 Zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

67 W niniejszym przypadku organy uznały, że dane wynikające z rachunku bankowego skarżącej, uzupełnione dowodami zebranymi w sprawie, pozwoliły na obiektywne i rzetelne określenie podstawy opodatkowania.

68 W analogicznej do niniejszej sprawie rozpoznawanej przez WSA w Opolu (por. wyrok z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Op 124/10, LEX nr 584298) Sąd stwierdził, że w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, nie składała deklaracji podatku od towarów i sług, nie ujawniła także przychodu ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.

69 Chociaż WSA w Opolu uznał, że w tamtejszej sprawie organy dokonały oszacowania, to przyjął za trafną indywidualną metodę oszacowania obrotu (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej), która polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod opisanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

70 Zarówno w przywołanej w tym miejscu sprawie, jak i w niniejszej, organy podatkowe ustaliły obrót na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, co w ocenie Sądu stanowi wielkość najbliższą rzeczywistej i jest korzystna dla podatniczki, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, przez który należy rozumieć świadczenia należne od kupującego, przy czym pojęcie "należne" winno być definiowane jako kwota, która stała się wierzytelnością wymagalną, niekoniecznie zapłaconą (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 20 września 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 480/08, LEX nr 499949).

71 Chybiony jest również zarzut skarżącej o bezpodstawnym wliczeniu do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towaru do kupującego. Jak stanowił powołany wyżej art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Wskazówką interpretacyjną przy wykładni polskich przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w art. 11 część A ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. z 1977 r. Nr 145/1 ze zm.), zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą, w tym m.in. koszty transportu, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1387/08, LEX nr 489759; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 881/08, LEX nr 512045).

72 Niezasadna była wreszcie argumentacja o niezgodności przepisu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT z prawem unijnym.

73 W art. 13 B VI Dyrektywy przewidziano obligatoryjne zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, określone one zostały w części A art. 13. Część B tego artykułu zawiera katalog pozostałych zwolnień. Przesłanki wprowadzenia tych zwolnień w przeciwieństwie do czynności określonych w części A tego artykułu są zróżnicowane. Z przepisu tego wynika, że z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. Odnośnie towarów używanych jest tylko w nim mowa o znaczkach pocztowych używanych (art. 13 (B) (e). Wprawdzie w art. 13 (B) (c) przewidziano między innymi zwolnienie dostawy towarów, przy których nabyciu lub wytworzeniu, na podstawie art. 17 (6), podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu, ten ostatni jednak przepis ustanawia dla Rady kompetencję do określenia w drodze decyzji rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, poza wymienionymi w tym przepisie wydatkami nie związanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą takimi, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Rada do chwili obecnej nie określiła tych wydatków. Przyjmuje się, że w związku z tym Państwa Członkowskie mogą w tym zakresie kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (vide: K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 433).

74 W konsekwencji przepis art. 13 (B) (c) w tej sytuacji pozostawia Państwom Członkowskim określenie listy towarów, o których mowa w końcowej jego części. Wobec tak przyjętego uregulowania zwolnień od podatku dostawy towarów, o których mowa w końcowej części art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy trudno zgodzić się z zarzutem, że art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z omawianą Dyrektywą VAT.

75 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.