Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Gd 57/12

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2012 r., I SA/Gd 57/12

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2010 r. ustalającą M.P. (dalej: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie [...] zł z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.

4 W myśl art. 20 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

5 Przy czym organ odwoławczy zauważył, że w postępowaniach prowadzonych w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to na podatniku ciąży wskazanie, że poniesione wydatki oraz zgromadzone mienie znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach majątkowych.

6 W dalszych wywodach organ odwoławczy podał, że wysokość dochodu z nie ujawnionych źródeł w kwocie [...] zł ustalona została na podstawie własnych wpłat na rachunek bankowy Podatnika prowadzony w "A" SA w łącznej wysokości [...] zł oraz wpłaty gotówkowej w wysokości [...] zł, dokonanej w związku z zakupem w dniu 2 lutego 2004 r. samochodu GOLF VARIANT.

7 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych w wysokości umożliwiającej sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004r. Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że środki pieniężne w gotówce nie mogły pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Organ uznał, iż Skarżący nie uprawdopodobnił, że posiadane zasoby finansowe pochodziły z przychodów uzyskanych w latach wcześniejszych opodatkowanych bądź też wolnych od opodatkowania, a tym samym nie uwzględnił ich w stanie zasobów finansowych zgromadzonych na początek roku podatkowego 2004. W ocenie organu brak jest zatem podstaw do przyjęcia za wiarygodne, że we wskazanym okresie mógł Skarżący poczynić jakiekolwiek oszczędności co wynika z analizy wysokości dochodów uzyskanych w latach poprzedzających rok 2004. Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał za wiarygodne sfinansowania wydatków poniesionych w 2004r. środkami pieniężnymi uzyskanymi w postaci darowizny od matki – S.P. Skarżący w swych wyjaśnieniach podawał różne kwoty uzyskanej darowizny. Początkowo w dniu 13.01.2009r. wskazał, że kwota darowizny, którą otrzymał w 1991r., stanowiła trzecią część sumy [...] USD. W złożonym w dniu 16.01.2009r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów stwierdził, że otrzymał [...] USD i [...] zł, a następnie podczas kolejnego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.11.2009r. zeznał, że matka przekazała mu w gotówce [...] USD. Z pisma S.P. z dnia 21.01.2009r. wynika, że w lutym 2003r. przekazała synowi kwotę [...] USD w gotówce jako część sprzedanego mieszkania. W ocenie organu podatnik nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego fakt otrzymania darowizny od matki. Z uwagi na niespójność zeznań organ uznał twierdzenia strony za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

8 W zakresie pożyczek otrzymanych przez skarżącego od brata - S.K. organ ustalił, iż w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów z dnia 16.01.2009r. M.P. wskazał, że od brata w 2002r. podczas pobytu w Kanadzie otrzymał pożyczkę w kwocie [...] dolarów kanadyjskich. W oświadczeniu, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27.01.2009r. S.K. wskazał, iż pożyczył M.P. kwotę [...] dolarów kanadyjskich w swoim domu, do rąk własnych przed jego powrotem do Polski. Z opisu informacji otrzymanej od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika, że podczas przesłuchania S.K. nie był pewny przekazania kwoty aż [...] zł dolarów kanadyjskich, wskazując, że pożyczki przekazywał narastająco, w części ze swoich środków, a w części ze środków pożyczonych od znajomych oraz, że jednorazowo pożyczył M.P. kwotę [...] dolarów kanadyjskich, a resztę od czasu do czasu. Kanadyjska administracja wskazała także, że analiza zadeklarowanych dochodów S.K. wskazuje, iż nie posiadał on dochodów umożliwiających udzielenie pożyczki w kwocie [...] dolarów kanadyjskich. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że jeżeli nawet faktycznie zostały przekazane jakiekolwiek środki pieniężne, to nie zostały one zgłoszone do odprawy celnej podczas przekraczania granicy przez M.P. Organ odwoławczy zauważył nadto, że Skarżący podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.11.2009r. zeznał, iż brat przekazał mu gotówką [...] dolarów kanadyjskich, a pozostałą kwotę uzyskał od przyjaciół brata w D., przy czym nazwisk i adresów tych osób nie pamiętał. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego pozwalało uznać za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego w tej kwestii.

9 Organ podatkowy nie uznał również za ujawnione źródło przychodów środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z. w wysokości [...] zł twierdząc, że skoro zakup udziałów w przedmiotowej nieruchomości nie pochodził z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania posiadających walor legalności, środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziałów takiej nieruchomości nie mogą stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia, z którego Skarżący mógł ponosić wydatki w 2004r.

10 Analogiczna sytuacja, zdaniem organu odwoławczego miała miejsce w przypadku otrzymania odszkodowania w związku z kradzieżą samochodu LAND ROVER FREELANDER, zakupionego za gotówkę w dniu 7.06.2000r. za kwotę [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie mogą stanowić źródła zgromadzonych oszczędności przed dniem 01.01.2004r. środki pieniężne uzyskane zarówno w wyniku sprzedaży udziałów w nieruchomości położonej w Z., jak i otrzymanego odszkodowania w związku z kradzieżą samochodu, gdyż nabycie udziału w nieruchomości, jak i zakup samochodu nastąpiło ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

11 Organ podatkowy nie uwzględnił również jako źródła pokrycia ponoszonych w 2004r. wydatków, środków pochodzących ze sprzedaży samochodu VW GOLF o nr [...] w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynikało bowiem, że dopiero od roku 2005 figurują dane pojazdu dla osoby M.P. Ponadto z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta Referat Komunikacji wynika, że w latach 2002-2004 Skarżący nie posiadał zarejestrowanego na swoje nazwisko żadnego pojazdu. W związku z informacją uzyskaną od skarżącego, iż w/w samochód został sprzedany na podstawie umowy komisu z Firmą "B" z siedzibą w G., organ podatkowy wystąpił do firmy "B" G.W. o udzielenie informacji w kwestii pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi firma "B" poinformowała, że M.P. nie dokonywał za ich pośrednictwem sprzedaży samochodu marki VW GOLF nr rejestracyjny [...]. Organ odwoławczy wskazał przy tym na istotną sprzeczność twierdzeń Skarżącego odnośnie sprzedaży tego samochodu w styczniu 2004 r. wobec zawarcia umowy komisu w marcu 2004 r. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego jako niewiarygodne należało uznać oświadczenie strony z dnia 24.11.2009r., że w dniu 30.01.2004r. zostały przelane pieniądze w wysokości [...] zł w związku ze sprzedażą tego auta.

12 Organ podatkowy nie uwzględnił także jako źródła dochodów środków pieniężnych uzyskiwanych od J.D., które to środki miały być pokryciem ponoszonych w tymże roku wydatków. J.D. nie potwierdziła bowiem faktu przekazywania Skarżącemu innych środków pieniężnych aniżeli kwota [...] zł, która została uznana przez organ za ujawnione źródło pokrycia ponoszonych w 2004r. wydatków, zaś Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie od J.D. innych środków pieniężnych, aniżeli kwota [...] zł.

13 Zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania środków pieniężnych umożliwiających sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004r.

14 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.P. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie:

15 1) art. 122, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4, art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na:

16 - niewyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy,

17 - sprzeczności istotnych ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym,

18 - nieuwzględnieniu zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych.

19 2) przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

20 W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wpłaty na rachunek, niezależnie od pochodzenia, jeżeli nie mają odbicia w wydatkach nie powinny same w sobie stanowić podstawy opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

21 W ocenie Skarżącego nie ma podstaw do uznania za wydatki podatnika wypłat z rachunków bankowych przeznaczonych na wykończenie lokalu położonego przy ul. O. w S., spłatę kredytów na zakup sprzętu AGD do w/w lokalu oraz wydatków na imprezy dla dzieci, które to środki zostały mu wcześniej przekazane przez J.D. Skarżący podniósł przy tym, że część środków powierzonych przez J.D. mogła mieć charakter wynagrodzenia za pracę. Skarżący nie zgadza się także ze stanowiskiem organów odnośnie darowizny uzyskanej od matki przed rokiem 2004, motywując, że nie ulega wątpliwości, iż zarówno z zeznań strony, jak i świadka S.P. wynika, fakt dokonania darowizny pieniężnej. Różnice pomiędzy zeznaniami podatnika i jego matki sprowadzają się praktycznie do daty przekazania pieniędzy. Zdaniem Skarżącego w takiej sytuacji za najbardziej wiarygodne i zgodne z doświadczeniem życiowym należałoby uznać, iż podatnik otrzymał darowiznę w wysokości [...] USD w roku 1992(data spisania aktu notarialnego), a podawany przez S.P. rok 2003 potraktować należy jako pomyłkę. Skarżący zarzuca również, że organy bezpodstawnie nie uznały środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z. w wysokości [...] zł oraz z tytułu odszkodowania wypłaconego w związku z kradzieżą samochodu, które to kwoty korzystały ze zwolnienia od podatku. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny także uwzględnić pożyczkę otrzymaną od brata. Skarżący kwestionuje także pominięcie środków pochodzących ze sprzedaży samochodu VW GOLF o nr [...] w wysokości [...] zł, które wpłacił na swoje konto w dniu 31.01.2004 r.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

24 Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - prawo o ustroju sądów administracyjnych (dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

25 W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

26 Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

27 Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

28 Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji powiedzieć przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm), zwanej dalej ustawą o p.d.o.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Powołany przepis w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08 został uznany za zgodny z Konstytucją.

29 Przed przystąpieniem do wykładni przywołanej regulacji warto wskazać, że podstawy prawnej nakładania obowiązku podatkowego w poszczególnych ustawach podatkowych, w tym w art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., należy szukać w art. 84 Konstytucji RP z 4 kwietnia 1997 r. Zgodnie z jego treścią każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Przepis ten, zamieszczony w Rozdziale II Konstytucji "Wolności, Prawa i Obowiązki Człowieka i Obywatela", normuje zasadę powszechności opodatkowania. Wyraża on także zasadę konieczności podatku. Obciążenia podatkowe są więc regułą w państwach współczesnych, zaś brak tych obciążeń należy uznawać za wyjątek, co nie zawsze jest odpowiednio postrzegane we współczesnej polskiej literaturze prawniczej. (zob. R.Mastalski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; wyd. Unimex Warszawa 2006, s. 64).

30 W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów zgromadzonych wcześniej, czyli przed analizowanym rokiem podatkowym. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98.

31 Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów szczególnej wagi nabiera kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, które winno charakteryzować się kompletnością wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej – organ na podstawie zgromadzonych dowodów ocenia czy dana okoliczność została udowodniona czy nie. Zasada ta jest w pełni realizowana, jeżeli ocena jest oparta na całokształcie materiału dowodowego, wyprowadzone wnioski muszą być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym, nie kolidując z zebranymi w sprawie dowodami.

32 Zdaniem Sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zgodnie z regułami procedury podatkowej zgromadziły materiał dowodowy, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Nie doszło tym samym do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej.

33 Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w stopniu, który uzasadniałby uchylenie zaskarżonej decyzji. Zgodnie z tym przepisem żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, czyli dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym zakresie istotnego znaczenia nabiera również treść złożonego przez stronę wniosku dowodowego. We wniosku należy wskazać, jaki dokładnie dowód ma zostać przeprowadzony i na jaką tezę. Wniosek winien zawierać uzasadnienie, czyli określać, że jego przeprowadzenie ma znaczenie dla sprawy. (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Przegląd Podatkowy 2005, nr 9, s. 56). Postępowanie dowodowe ma zmierzać do wykazania konkretnych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia z punktu widzenia mających zastosowanie norm prawa materialnego. Przydatność (zdatność) środka dowodowego dla udowodnienia okoliczności, która ma znaczenie dla sprawy, podlega zawsze ocenie organu prowadzącego postępowanie i to do niego należy ocena, czy w świetle przeprowadzonych już dowodów żądanie strony przeprowadzenia dowodu kolejnego należy uwzględnić, czy też nie.

34 W okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji, gdy organ dysponował materiałem dowodowym wystarczającym do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych, nie było obowiązku poszukiwania z dalszych dowodów. Nie bez znaczenia jest również to, że okoliczności, które wskazane zostały w tezie dowodowej przez stronę, były już przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ podatkowy. Organ nie ma natomiast obowiązku wielokrotnego przesłuchiwania świadków celem ustalenia faktów, o których świadkowie już zeznawali w trakcie innego przesłuchania.

35 Jeśli zaś chodzi o odmowę przesłuchania R.J., to zgodzić trzeba się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczności związane ze sprzedażą samochodu VW Golf zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącego, jak i uzyskanych przez organ podatkowy. Stąd przesłuchanie wskazanego świadka można było uznać za zbędne, podobnie jak i wystąpienie do Urzędu Miejskiego o przesłanie oryginału umowy sprzedaży – skoro skarżący przedłożył kopię tej umowy.

36 Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej pełni niewątpliwą funkcję gwarancyjną dla strony, zapewniając jej czynny udział w postępowaniu, nie można jednak tracić z oczu względów ekonomiki procesowej, które legły u podstaw unormowania zawartego w końcowej części powołanego artykułu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym konieczne jest wykazanie, że odmowa przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu żądanego przez stronę mogła mieć na tle zgromadzonego materiału dowodowego - istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju zależności skarżącemu nie udało się wykazać, a z przyczyn wcześniej wymienionych nie doszukał się jej również Sąd rozpoznający skargę.

37 W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mógł mieć zastosowania przywoływany przez stronę art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem spór w sprawie nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny materiału dowodowego z punktu widzenia możliwości uzyskania przez skarżącego w dniu 30 stycznia 2004 r. kwoty [...] zł z tytułu sprzedaży samochodu. Przedmiotem rozważań są więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Trzeba pamiętać, że instytucja sądowego ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa z powództwa organu podatkowego służy wyłącznie prawidłowemu ustaleniu zdarzeń cywilnoprawnych i jest konsekwencją włączenia tych zdarzeń do podatkowego stanu faktycznego. Przedmiotem powództwa nie mogą być natomiast stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy.

38 Reasumując należy stwierdzić, że tylko wtedy organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy.

39 W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy.

40 Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości teza, że uwolnienie się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. możliwe jest wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że poniesione przez niego wydatki zostały sfinansowane ze źródeł wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Potwierdzeniem postawionej tezy jest zapadłe w tej materii bogate i jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można powołać wyrok NSA z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt II FSK 778/08, LEX nr 550433, w którym NSA skonstatował, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku) (por. też następujące orzeczenia NSA: wyrok NSA z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt II FSK 638/08, LEX nr 525724; wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08, LEX nr 551735; wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 481/08, LEX nr 525735; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 405/08, LEX nr 525695; wyrok NSA z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 260/08, LEX nr 551693; wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1852/07, LEX nr 500652).

41 W przekonaniu Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy skarżący nie wykazał, że kwota [...] zł (wpłaty gotówkowe na rachunku bankowym w "A" SA na łączną kwotę [...] zł oraz wpłata gotówkowa w związku z zakupem w dniu 2.02.2004r. samochodu GOLF IV VARIANT na kwotę [...] zł), pochodziła z uzyskanych przez niego przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

42 Zgodzić się przy tym trzeba z Dyrektorem Izby Skarbowej, że środki pieniężne wpłacone przez Skarżącego na własny rachunek bankowy, których legalnego źródła pochodzenia podatnik nie wykazał stanowią przychód ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o p.d.o.f.

43 Wskazać w tym miejscu należy, że ciężar dowodzenia, czy raczej obowiązek dowodzenia, obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów, spoczywa na organach podatkowych. Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód, powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 422/08, LEX nr 524639). W przypadku ustalenia, że poniesione wydatki przekraczają przychody oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej, ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Podatnik, twierdząc, że poczynione wydatki pochodzą z ujawnionych źródeł przychodu, powinien tę okoliczność udowodnić, wykazać prawdziwość głoszonych twierdzeń (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt II FSK 797/07, LEX nr 496300).

44 Wobec powyższego, uwzględniając okoliczności faktyczne sprawy, w szczególności prezentowane przez skarżącego stanowisko w zakresie zgromadzonych zasobów finansowych, zasadnie - w przekonaniu Sądu - organy podatkowe przyjęły, że skarżący nie wykazał, że sfinansowanie zakwestionowanych wydatków poniesionych w roku 2004, nastąpiło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ocena organów podatkowych nastąpiła przy wykorzystaniu zasady swobodnej oceny dowodów i to bez przekroczenia reguł jej stosowania. Zasadnie w postępowaniu podatkowym uznano za niewiarygodne twierdzenia skarżącego dotyczące zgromadzenia w latach poprzedzających rok 2004, środków pieniężnych, z których byłby w stanie pokryć wydatki w tymże roku.

45 Skarżący podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe wskazywał, że środki finansowe, które przeznaczył na wydatki w roku 2004 były mu przekazywane przez J.D., celem regulowania jej zobowiązań, pochodziły również z darowizn od matki, ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z., pożyczek udzielonych przez brata, z odszkodowania wypłaconego w związku z kradzieżą samochodu oraz ze sprzedaży samochodu marki VW GOLF nr rej. [...].

46 W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, organy podatkowe prawidłowo uznały, że poza kwotą [...] zł Skarżący nie otrzymał żadnej darowizny od matki – S.P. Skarżący w swych wyjaśnieniach podawał różne kwoty uzyskanej darowizny. Początkowo w dniu 13.01.2009r. wskazał, że kwota darowizny, którą otrzymał w 1991r., stanowiła trzecią część sumy [...] USD. W złożonym w dniu 16.01.2009r. oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów stwierdził, że otrzymał [...] USD i [...] zł, a następnie podczas kolejnego przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24.11.2009r. zeznał, iż matka przekazała mu w gotówce [...] USD. Z kolei z pisma p. S.P. z dnia 21.01.2009r. wynika, że w lutym 2003r. przekazała synowi kwotę [...] USD w gotówce jako część sprzedanego mieszkania. Zatem słusznie wskazuje organ podatkowy, iż rozbieżności w zeznaniach podatnika i jego matki są znaczące, i to zarówno w zakresie daty przekazania darowizny, jak i jej wysokości. Stwierdzić zatem trzeba, że Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, poza gołosłownymi twierdzeniami, nie przedstawił żadnych przekonujących dowodów, że w roku 1991 czy 1992 otrzymał darowiznę od matki.

47 Organy podatkowe zasadnie także uznały za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego w przedmiocie otrzymania pożyczek od brata - S.K. W oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskiwania dochodów z dnia 16.01.2009r. M.P. wskazał, że od brata w 2002r. podczas pobytu w Kanadzie otrzymał pożyczkę w kwocie [...] dolarów kanadyjskich. W oświadczeniu , które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 27.01.2009r. S.K. wskazał, że pożyczył bratu kwotę [...] dolarów kanadyjskich w swoim domu do rąk własnych przed jego powrotem do Polski. Z opisu informacji otrzymanej od kanadyjskiej administracji podatkowej wynika natomiast, że podczas przesłuchania, S.K. nie był pewny przekazania kwoty aż [...] zł dolarów kanadyjskich, wskazując, że pożyczki przekazywał narastająco, w części ze swoich środków, a w części ze środków pożyczonych od znajomych oraz, że jednorazowo pożyczył M.P. kwotę [...] dolarów kanadyjskich, a resztę od czasu do czasu. Kanadyjska administracja wskazała także, że analiza zadeklarowanych dochodów S.K. wskazuje, iż nie posiadał on dochodów umożliwiających udzielenie pożyczki w kwocie [...] dolarów kanadyjskich. Następnie w dniu 24.11.2009r. Skarżący podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że brat przekazał mu gotówką [...] dolarów kanadyjskich, a pozostałą kwotę uzyskał od przyjaciół brata w D., przy czym nazwisk i adresów tych osób nie pamięta. Biorąc pod uwagę znaczne rozbieżności w zeznaniach skarżącego i jego brata oraz fakt, że pozostają one w sprzeczności z zebranymi w toku postępowania dowodami, Sąd uznaje słuszność tez organów, że nie jest wiarygodne aby S.K. przekazał skarżącemu środki pieniężne w wysokości [...] dolarów kanadyjskich.

48 Trudno także zaakceptować stanowisko Skarżącego zaprezentowane w skardze, że w tej sytuacji należało uwzględnić otrzymanie darowizny od brata w kwocie [...] dolarów kanadyjskich. To rzeczą podatnika w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów jest bowiem dowodne wykazanie, że jego wydatki i mienie zgromadzone znajdują pokrycie w konkretnych legalnych źródłach, czego Skarżący nie uczynił.

49 W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe słusznie nie uznały środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości położonej w Z. w wysokości [...] zł jako źródła przychodów posiadającego walor legalności. Z zeznań Skarżącego złożonych do protokołu przesłuchania w dniu 24.11.2009r. wynika, że środki na zakup przedmiotowej nieruchomości w Z. w roku 2001 pochodziły z różnych przedsięwzięć, których podejmował się, niekoniecznie współpracując z Urzędem Skarbowym. Zatem skoro Skarżący nie udowodnił, że zakup udziałów w przedmiotowej nieruchomości pochodził z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania posiadających walor legalności, środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży udziałów takiej nieruchomości nie mogą stanowić ujawnionego źródła zgromadzonego mienia. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawienie podziela argumentacji Skarżącego jakoby wystarczającym dla stwierdzenia legalności zgromadzonych środków było wykazanie, że pochodzą one ze sprzedaży udziału w nieruchomości, a więc ze źródła legalnego. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik chcąc uchronić się od opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. zobowiązany jest do wykazania poniesienia zakwestionowanych w trybie tego przepisu wydatków z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeśli środki te pochodzą z oszczędności legalnych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) winien przedstawić wiarygodne dowody świadczące o ich przechowywaniu. Środki finansowe uzyskane ze źródła opodatkowanego lub wolnego od podatku aż do momentu ich wydatkowania winny cechować się legalnością. Brak ciągłości w tym zakresie może zasadnie implikować tezę o pokryciu wydatków ze źródeł nielegalnych (por. wyrok WSA z dnia 10 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 106/11, LEX nr 794836).

50 Analogiczna sytuacja dotyczy otrzymania odszkodowania w związku z kradzieżą samochodu LAND ROVER FREELANDER, zakupionego za gotówkę w dniu 7.06.2000r. za kwotę [...] zł. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że nabycie samochodu nastąpiło ze źródeł ujawnionych, a zatem kwota otrzymanego odszkodowanie nie może stanowić legalnego źródła w myśl przepisów podatkowych.

51 Słusznie organ podatkowy zakwestionował również jako źródło pokrycia ponoszonych w 2004r. wydatków, środki pochodzące ze sprzedaży samochodu VW GOLF o nr [...] w wysokości [...] zł. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy z Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji wynika, że dopiero od roku 2005 figurują dane pojazdu dla osoby M.P. Ponadto z informacji uzyskanej z Urzędu Miasta Referat Komunikacji wynika, iż w latach 2002-2004 Skarżący nie posiadał zarejestrowanego na swoje nazwisko żadnego pojazdu. W związku z informacją uzyskaną od Skarżącego, iż samochód ten został sprzedany na mocy umowy komisu z Firmą "B" z siedzibą w G., organ podatkowy wystąpił do firmy "B" o udzielenie informacji w kwestii pośrednictwa przy sprzedaży przedmiotowego samochodu. W odpowiedzi firma "B" poinformowała, że M.P. nie dokonywał za ich pośrednictwem sprzedaży samochodu marki VW GOLF nr rejestracyjny [...]. Jednocześnie twierdzenia strony odnośnie sprzedaży samochodu w styczniu 2004r. pozostają w sprzeczności z faktem wstawienia tego samego pojazdu do komisu w marcu 2004r. Faktu sprzedaży samochodu w styczniu 2004 r. nie potwierdza także przedłożona przez Skarżącego umowa sprzedaży sporządzona w dniu 09.03.2004 r. W tej sytuacji słusznie organ podatkowy uznał za niewiarygodne oświadczenie skarżącego, że w dniu 30.01.2004 r. zostały przelane pieniądze na jego konto bankowe w wysokości [...] zł przez R.J. w związku ze sprzedażą samochodu. Ujść uwadze nie może także okoliczność, że kwota powyższa nie została przelana przelewem na konto Skarżącego, lecz Skarżący dokonał takiej wpłaty na swoje konto.

52 Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych co do środków otrzymanych od J.D. J.D. przesłuchiwana w charakterze świadka nie potwierdziła jednoznacznie faktu przekazywania Skarżącemu innych środków pieniężnych aniżeli kwota [...] zł, która to kwota została uznana przez organ za ujawnione źródło pokrycia ponoszonych w 2004r. wydatków. Co do innych kwot zasłaniała się niepamięcią, zaś Skarżący w toku postępowania nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających uzyskanie od J.D. innych środków pieniężnych, aniżeli kwota [...] zł. Jedynym dowodem uzyskania przez M.P. wynagrodzenia od J.D. jest natomiast informacja PIT-11 za 2002r., w której wykazano przychód z wynagrodzenia w kwocie [...] zł.

53 W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy skarbowe miały podstawy, aby nie uznać za wiarygodne twierdzeń skarżącego, że przed 2004 r. uzyskał przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania pozwalające uznać, że wydatki w kwocie [...] zł poniesione w 2004r. zostały dokonane ze środków pochodzących ze źródeł ujawnionych. Nie potwierdzają tego także szczegółowe wyliczenia organu w zakresie dochodów i wydatków podatnika za okres 2002-2004. Trzeba bowiem podkreślić, że z materiałów będących w posiadaniu organu podatkowego I instancji wynika, że Skarżący figuruje w bazie Urzędu Skarbowego od dnia 01.09.2002 roku, a jedynym złożonym przez niego zeznaniem podatkowym w okresie 2002-2004 jest zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2003, w którym wykazano przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Trudno zatem uznać, że przy tak niskim przychodzie, wykazanym tylko w 2003r. skarżący mógł "legalnie" zgromadzić środki w wysokości [...] zł.

54 Reasumując stwierdzić należy, że postępowanie przeprowadzone przez organy rozstrzygające niniejszą sprawę odbyło się bez naruszenia reguł odnoszących się do jego prowadzenia, w szczególności w sposób zgodny z prawem zebrano materiał dowodowy, ustalono stan faktyczny oraz dokonano jego oceny. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. W konsekwencji powyższego dokonano zgodnego z przepisami prawa wymiaru podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Zaskarżona decyzja odpowiada także wszelkim wymogom określonym w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

55 Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.