Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r., I SA/Gd 1637/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2017 r., I SA/Gd 1637/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2017 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją [...] 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego określił W.S. (dalej "podatnik", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 180.386,- zł w miejsce deklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 38.806,- zł.

3 Podstawą wydania decyzji były ustalenia dokonane w toku:

4 * kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 16 grudnia 2014 r., zakończonej protokołem z dnia 31 sierpnia 2015 r.,

5 * postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r., doręczonego stronie 7 grudnia 2015 r.

6 W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przywołując przepisy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jajko u.p.t.u. stwierdził, że realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w dużej mierze uzależniona od prawidłowego dokumentowania tego prawa oryginałami bądź duplikatami faktur, a w przypadku importu - dokumentami celnymi, oraz ujawnienia tych dokumentów w prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług ewidencji. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie oraz z uwagi na nieprzedłożenie dokumentów księgowych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie uznał prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r. w łącznej kwocie 219.192,- zł, w tym 76.122,- zł nadwyżki z poprzedniej deklaracji, 243,- zł kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych oraz 142.827,- zł kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych.

8 W tym zakresie wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2013 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł w miejsce wykazanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 76.122,- zł. Ponadto podniesiono, że w toku kontroli jak również toku postępowania podatkowego bezskutecznie wzywano podatnika m.in. do okazania ewidencji zakupu wraz z dokumentami źródłowymi oraz wyznaczono dodatkowy dwumiesięczny termin do odtworzenia utraconej dokumentacji księgowej.

9 Organ I instancji podał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych u kontrahenta podatnika – "A" Sp. z o.o. uzyskano rejestry VAT spółki za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r., w których ujęto cztery faktury wystawione na rzecz "B" W.S.: z dnia 15 stycznia 2009 r., 16 lutego 2009 r., 9 marca 2009 r., 30 marca 2009 na łączną kwotę netto 519.700,- zł. Ustalono, że spółka nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres, nie ponosiła żadnych kosztów działalności, nie posiadała majątku, sprzętu budowlanego, zaplecza magazynowego, nie zatrudniała podwykonawców, pracowników, wystawiała jedynie puste faktury. Z materiału dowodowego wynikało, że spółka uczestniczyła w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur, nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, a ich odbiorcą i pośrednikiem był W.S. prowadzący firmę "B". Biorąc pod uwagę uregulowania prawne i okoliczności stanu faktycznego sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., dokonał rozliczenia podatku VAT podatnika za I kwartał 2009 r. odmiennie od zadeklarowanego.

10 Dyrektor Izby Skarbowej (w skrócie "Dyrektor IS") po rozpoznaniu odwołania (uzupełnionego pismem z dnia 23 września 2016 r.) decyzją z dnia [...] 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji.

11 Organ odwoławczy podnosząc się do kwestii przedawniania zobowiązania podatkowego wyjaśnił, że w dniu 20 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r., przez co doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 75.528,- zł, tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Natomiast pismem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r.

12 Organ powołując się na art. 144, art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a, art. 150 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p."- wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. została wysłana listem poleconym na adres: ul. [...], tj. adres zamieszkania podatnika wynikający z dokumentów rejestracyjnych, a strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można je odebrać. Wobec powyższego zdaniem organu nie budzi wątpliwości, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało skutecznie doręczone w trybie art. 150 O.p.

13 W dalszej części uzasadnienia Dyrektor IS powołując się na art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 109 ust. 3, art. 112 u.p.t.u. oraz §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. 2008 nr 212 poz. 1337) wyjaśnił, że podatnik był zobligowany do udokumentowania uprawnienia do odliczenia podatku i przechowywania faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - od momentu ich wystawienia, łatwe ich odszukanie oraz zapewniający organowi podatkowemu bezzwłoczny dostęp do faktur. Na podatniku ciążył również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowił § 20 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wymogom tym podatnik nie spełnił. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. Podatnik nie przedłożył żadnych ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za I kwartał 2009 r., w tym również faktur, z których miało wynikać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych - a zatem nie udokumentował prawa do odliczenia podatku, który posłużył obniżeniu podatku należnego. Wobec nieokazania przez podatnika faktur, ani ich duplikatów, z których miało wynikać uprawnienie do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za I kwartał 2009 r. (pomimo umożliwienia podatnikowi ich zgromadzenie), zasadnym stało się orzeczenie o wysokości zobowiązania podatkowego za ten okres z pominięciem zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 143.070,- zł.

14 Organ odwoławczy za niezasadne uznał również stanowisko strony o braku podstaw prawnych i faktycznych pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 76.122,- zł, wynikającej z nadwyżki z poprzedniej deklaracji, albowiem decyzją ostateczną z dnia [...] 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi w podatku VAT za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.122,- zł. Organ wyjaśnił, że w świetle brzmienia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wobec określenia podatnikowi przez Dyrektora UKS zobowiązania podatkowego w miejsce wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku do przeniesienia na następny kwartał, uzasadnione było nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r. zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 76.122,- zł.

15 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza ponadto, iż bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają sformułowane w odwołaniu zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 88 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem przepisy te nie znalazły zastosowania w sprawie objętej odwołaniem. Organ zaakcentował, że art. 88 ust. 2 u.p.t.u. został uchylony.

16 Zdaniem organu bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają również zarzuty odnoszące się do naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych. Wymóg posiadania faktur w celu udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełni odpowiada regulacjom prawa Unijnego i nie narusza prawa własności podatnika. Równocześnie podkreślenia wymaga, że podstawą zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za I kwartał 2009 r. był brak faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, a podniesiony w odwołaniu fakt niszczenia dokumentacji przez podatnika nie wskazuje na czynnik od niego niezależny.

17 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

18 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

19 1. prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 112 u.p.t.u.,

20 2. postępowania, tj.:

21 a) art. 122 O.p. poprzez uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

22 b) art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy;

23 c) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w sytuacji, w której materiał dowodowy sprawy był niekompletny;

24 d) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

25 e) rażące naruszenie art. 121 O.p. polegające naprowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych;

26 art. 70 § 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania podatkowego.

27 W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organ odwoławczy nie mógł orzekać w sprawie podatku VAT za I kwartał 2009 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia, albowiem zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie zostało skutecznie doręczone. Strona bowiem nie zamieszkiwała pod adresem, na który skierowano przesyłkę - a fakt ten był znany organowi z urzędu. W tym zakresie wskazano na przebieg postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w zakresie podatku VAT za 2008 r. i czynności podjęte w tym postępowaniu pomiędzy 27 grudnia 2012 r. a 3 czerwca 2013 r. Zarzucono przy tym, że powstałe wątpliwości dotyczące adresu zamieszkania podatnika organ rozstrzygnął na niekorzyść strony. W ocenie strony skarżącej w zaistniałych okolicznościach organ podatkowy był zobligowany do postępowania według zasad przewidzianych w art. 138 § 1 O.p. Ponadto wskazano, że ze względu na doniosłe skutki procesowe, jak również z uwagi na okoliczność, iż zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis art. 150 O.p. powinien być interpretowany ściśle.

28 Skarżący podniósł, że w świetle zasad rządzących postępowaniem podatkowym, nie można uznać, iż nieprzedłożenie faktury powoduje automatycznie uznanie przez organ, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiej faktury. Organ zobowiązany jest bowiem do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czego w niniejszej sprawie nie dokonał. Natomiast nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy naruszało - w ocenie skarżącego -zasadę dwuinstancyjności.

29 Podniesiono ponadto, że nadużyciem jest pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z tego powodu, iż nie dostarczył odpowiednich dokumentów w sytuacji, gdy w momencie ich żądania nie miał obowiązku ich przechowywania. Skarżący zgadza się z poglądem, iż to co wynika z innej decyzji podatkowej i ma wpływ na wynik zaskarżonego aktu, nie może być w tym postępowaniu kwestionowane. Pozostałe odebrane prawa, jak w szczególności zakup środków trwałych VAT 243 zł, powinny zostać ponownie zrewidowane i zgodnie z prawem osądzone.

30 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

31 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

32 Skarga W.S. podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

33 W sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez podatnika obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 219.192 zł. Nie była natomiast sporna kwestia wysokości podatku należnego.

34 W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosowanie do art. 103 ust. 2 u.p.t.u., podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

35 Uwzględniając treść powyższych przepisów, co do zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. upłynąłby w dniu 31 grudnia 2014 r. Jednakże analizując kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, należało ustalić również, czy w sprawie nie zaistniała jakakolwiek przesłanka z art. 70 O.p. skutkująca przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

36 W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

37 Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie sytuacja opisana wyżej miała miejsce, albowiem z akt sprawy wynika, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W dniu 20 listopada 2014 r. Urząd Skarbowy wydał bowiem postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonej deklaracji VAT-7K za I kwartał 2009 r., przez co doszło do uszczuplenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. w kwocie 75.528 zł, tj. o czyn stanowiący przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. Stosownie do art. 70c O.p. naczelnik urzędu skarbowego pismem z dnia 24 listopada 2014 r. poinformował podatnika o zawieszeniu z dniem 20 listopada 2016 r. biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego.

38 Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących niedoręczenia ww. zawiadomienia, sąd uznał je za niezasadne. W powyższej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 144 O.p., organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Stosownie do dyspozycji art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 (w mieszkaniu lub w przypadku nieobecności adresata za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, którzy podjęli się oddania pisma adresatowi) - operator pocztowy przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. W art. 150 §2 O.p. ustawodawca zawarł wymóg zawiadomienia adresata o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1, które to zawiadomienie umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

39 Uwzględniając, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiadomienia stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., z którym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści, w ocenie sądu brak było podstaw do prowadzenia przez organ odwoławczy z urzędu dodatkowego postępowania wyjaśniającego i związanego z doręczeniem zawiadomienia. Tym niemniej, sąd dokonał oceny zwrotnego potwierdzenia przesyłki, znajdującego się w aktach sprawy i uznał, że dokument ten zawiera wszelkie niezbędne informacje zarówno co do sposobu awizowania, dat tej czynności, wreszcie zwrotu przesyłki do nadawcy.

40 Z akt sprawy wynika, że przesyłka pocztowa zawierająca zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wysłana listem poleconym na adres: ul. [...], tj. adres zamieszkania podatnika wynikający z dokumentów rejestracyjnych. Strona została prawidłowo zawiadomiona o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu gdzie można je odebrać. W tej sytuacji prawidłowo organ uznał, że doręczenie skarżącemu zawiadamiania było skuteczne. Jak bowiem wynika informacji zamieszczonych na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki zawierającej przedmiotowe zawiadomienie - z powodu niemożności doręczenia adresatowi oraz dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy przesyłkę pozostawiono w dniu 28 listopada 2014 r. na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym. W dniu 8 grudnia 2014 r. przesyłkę awizowano ponownie. Przesyłki nie podjęto w terminie i w dniu 15 grudnia 2014 r. została zwrócona do nadawcy. Co istotne skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z2012r. poz. 1314 ze zm.) nie dokonał aktualizacji danych adresowych, nadto strona skarżąca, negując doręczenie zawiadomienia na adres w P., ul. [...], nie wskazała innego - prawidłowego adresu do doręczeń. Jednocześnie zauważyć należy, że pomimo twierdzeń skarżącego, że pod ww. adresem nie mieszkała, adres ten był wskazywany przez podatnika, jako adres zamieszkania w składanych do urzędu skarbowego rozliczeniach (26 kwietnia 2013 r. i 28 kwietnia 2014 r.). Natomiast nowy adres rejestracyjny: [...] skarżący zaktualizował dopiero w dniu 30 kwietnia 2015 r. składając rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

41 Mając na uwadze powyższe, nie sposób zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że organ kierował pisma na adres, co do którego miał wiedzę, że jest nieaktualny, a powstałe wątpliwości dotyczące adresu zamieszkania podatnika rozstrzygnął jego na niekorzyść. Dokonując doręczenia organ podatkowy w momencie ekspedycji pisma misi posiadać wiedzę o zmianie adresu. Wiedzy tej jednak nie posiadał, albowiem z ewidencji, będącej w dyspozycji organu podatkowego, wynikało, że skarżący na dzień 24 listopada 2014 r. zamieszkiwał przy ul. [...]. Taki adres należało uznać zatem za aktualny adres zamieszkania skarżącego.

42 W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania za uzasadnione stanowiska skarżącego o braku skutecznego doręczenia przedmiotowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek skierowania go na błędny adres. Jednocześnie zauważyć należy, że z opisanego przez skarżącego przebiegu odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług W.S. za III i IV kwartał 2008 roku nie wynika okoliczność zaktualizowania przez skarżącego adresu zamieszkania w innej dacie niż 30 kwietnia 2015 roku.

43 Zdaniem sądu w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że przesyłka kierowana do skarżącego została prawidłowo doręczona na wskazany przez stronę adres w trybie art. 150 O.p. w dniu 12 grudnia 2014 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. Słuszny jest zatem wniosek organu podatkowego, że w dniu 20 listopada 2014 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego za chybione uznać należy zarzuty, odnoszące się do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2014 r. Wbrew zarzutom strony organ podatkowy zgromadził i przedstawił dowody potwierdzające, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

44 Za niezasadny należało uznać również zarzut skarżącego, że organ miał obowiązek ustanowienia w sprawie kuratora dla osoby nieobecnej, stosownie do art. 138 O.p. W świetle tego przepisu osobą nieobecną jest osoba niemająca miejsca zamieszkania w rozumieniu art. 25 k.c. lub której miejsce pobytu nie jest znane. Podkreślić należy przy tym, że nieobecność, o której mowa w art. 138 O.p. trzeba odróżnić od nieobecności incydentalnej w rozumieniu art. 149 tej ustawy. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że naczelnikowi urzędu skarbowego znany był adres zamieszkania skarżącego - wynikał on bowiem z dokumentacji rejestracyjnej oraz ze składanych zeznań podatkowych. W niniejszej sprawie przesyłka skierowana do skarżącego w dniu 25 listopada 2014 r. była dwukrotnie awizowana i zwrócona organowi jako niepodjęta w terminie bez adnotacji o zmianie miejsca pobytu adresata. Natomiast nieodebranie przez skarżącego korespondencji w miejscu zamieszkania, którym dysponowały organy podatkowe, czy też ewidentne uchylanie się od jej odbioru, nie uzasadnia stwierdzenia, że podatnik był osobą nieobecną w rozumieniu art. 138 O.p.

45 Kolejno odnosząc się do zasadności dokonanego przez podatnika obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za I kwartał 2009 r. podatku należnego o podatek naliczony - niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

46 Jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Równocześnie stosownie do dyspozycji art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, w tym kwot podatku naliczonego.

47 Z przywołanych przepisów wynika, że prawo odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których pierwszy ma charakter materialny a drugi formalny. Warunek pierwszy polega na tym, że czynność została rzeczywiście dokonana i rzeczywiście dokonano czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 lub art. 8 ust 1 u.p.t.u., zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Drugi zaś element wiąże się z otrzymaniem przez podatnika faktury dokumentującej dokonane czynności, przy czym nie chodzi o samo otrzymanie faktury, lecz również przechowywanie jej do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazywanie na żądanie organów dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku VAT (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 277/14; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 153/15).

48 Zatem obowiązek udokumentowania przez podatnika prawa do odliczenia normuje art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. i to podatnik jest zobligowany do przedłożenia dowodów w postaci dokumentów źródłowych - oryginałów faktur lub ich duplikatów, w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

49 W myśl art. 112 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. obowiązek przechowywania faktur, faktur korygujących a także duplikatów tych dokumentów do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego normował również §21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. (Dz. U. 2008 nr 212 poz. 1337). W ramach tych obowiązków podatnik był zobligowany do udokumentowania uprawnienia do odliczenia podatku i przechowywania faktur w sposób zapewniający autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur - od momentu ich wystawienia, łatwe ich odszukanie oraz zapewniający organowi podatkowemu bezzwłoczny dostęp do faktur. Na podatniku ciążył również obowiązek odtworzenia faktur w przypadku ich zniszczenia lub zaginięcia, o czym stanowił § 20 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Wymogom tym podatnik nie uczynił zadość.

50 Podkreślenia wymaga, że podstawą odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony i będący w posiadaniu podatnika oryginał faktury, a przypadku zaginięcia lub zniszczenia - duplikat faktury. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu takiej faktury.

51 W podanym zakresie strona nie przedłożyła żadnych ewidencji i dokumentów związanych z rozliczeniem podatku VAT za I kwartał 2009 r., w tym również faktur, z których miało wynikać uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych przy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Wskazania wymaga, że organ podatkowy I instancji umożliwił stronie zgromadzenie i przedłożenie duplikatów faktur. Zarówno w toku kontroli podatkowej (pisma z dnia: 15 stycznia 2015 r. 8 czerwca 2015 r., 14 lipca 2015 r.) jak i w toku postępowania podatkowego organy kierowały do skarżącego wezwania do przedłożenia dokumentów w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. Nadto organ podatkowy wyznaczył stronie dwumiesięczny termin do odtworzenia dokumentacji księgowej w przypadku jej utraty. W tej sytuacji należało uznać, że strona nie udokumentowała prawa do odliczenia podatku, który posłużył obniżeniu podatku należnego. Nieprzedłożenie faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez podatnika pozwalało organom podatkowym określić wysokość podatku z pominięciem kwot podatku naliczonego nieudokumentowanych fakturami.

52 W tej sytuacji prawidłowo organ orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego z pominięciem zadeklarowanych kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w wysokości 143.070,- zł.

53 Za chybiony uznać należy przy tym argument odwołania o braku konieczności przechowywania przez skarżącego dokumentów z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2014 r. Jak bowiem wyżej wskazano, bieg terminu przedawnienia zobowiązania, którego sprawa dotyczy, został skutecznie zawieszony w dniu 20 listopada 2014 r.

54 Prawidłowe jest stanowisko organu dotyczące pozbawienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 76.122,- zł, wynikającej z nadwyżki z poprzedniej deklaracji.

55 Zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W tym zakresie podnieść należy, iż decyzją ostateczną z dnia 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu w podatku VAT za IV kwartał 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 51.258,- zł, w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 76.122,- zł. W świetle przywołanego przepisu, wobec określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w miejsce wynikającej z deklaracji nadwyżki podatku do przeniesienia na następny kwartał, uzasadnione było nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r. zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 76.122,- zł.

56 W ocenie sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie podatkowe prowadzone było z naruszeniem zasad opisanych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.

57 Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczy o podjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co odpowiada wymogom art. 122 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalono w sposób wystarczający do pojęcia rozstrzygnięcia, zaś zaskarżona decyzja została poparta wystarczającymi dowodami. Poddany ocenie, kompletny materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i dawał podstawę do wywiedzenia wniosków, które legły u podstaw wydanej decyzji.

58 Przeprowadzone postępowanie dowodowe objęło zakres niezbędny dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W celu ustalenia prawidłowości dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego kilkukrotnie występował do podatnika o przedłożenie stosownej dokumentacji, jak również wyznaczył termin na ewentualne odtworzenie utraconych dokumentów. Pomimo wezwań skarżący nie przedłożył żądanych dokumentów. Organ pierwszej instancji zwracał się też do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie kserokopii faktur wystawionych dla W.S. Organ skarbowy przesłał wyciągi z rejestrów sprzedaży VAT "A" Spółka z o.o. za miesiące od stycznia do marca 2009 r., w których ujęto faktury na rzecz strony oraz poinformował, że nie jest w posiadaniu takich faktur. Z informacji uzyskanych od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika ponadto, iż faktury wystawione przez "A" Sp. z o.o. były fakturami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (tak co do faktur wystawianych przez "A" Sp. z o.o. uznał NSA w sprawie I FSK 490/15 i II FSK 747/16). Zważyć przy tym należy ponadto, że faktury ujawnione w rejestrach Spółki "A" nie wyczerpują sumy kwot podatku naliczonego zadeklarowanego przez skarżącego w rozliczeniu za badany okres.

59 W podanym zakresie stwierdzenia wymaga, że co do zasady w postępowaniu podatkowym ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, jednakże to podatnik powinien również współdziałać z organem i wskazywać dowody na poparcie twierdzeń przeciwnych niż te, które legły u podstaw kwestionowanego rozstrzygnięcia. Skarżący zaś w toku postępowania podatkowego przed organami nie wskazał żadnych dowodów nabycia towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, w tym również dokumentujących zakup środków trwałych - VAT 243,- zł. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut dotyczący nienależytego przeprowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy sam zainteresowany nie przejawiał żadnej inicjatywy w zakresie w jakim wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe.

60 Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 112 u.p.t.u. skoro skarżący z żaden sposób nie udokumentował nabycia towarów i usług, które posłużyły do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu podatku VAT za I kwartał 2009 r.

61 Reasumując, w ocenie sądu zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie i pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia w sprawie. Wbrew zarzutom strony skarżącej, w sprawie objętej sporem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, jak również przy ich adekwatnym zastosowaniu. Okoliczność, że skarżący jest nieusatysfakcjonowany podjętym rozstrzygnięciem nie uzasadnia stawianych zarzutów.

62 Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

63 Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.