Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1426/14

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2015 r., I SA/Gd 1426/14

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi K.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 października 2014 r. nr [ ] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008 r. oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Zaskarżoną decyzją z dnia 8 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 30 lipca 2014r. odmawiającą K. D. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. i umorzył postępowanie w sprawie.

3 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 30.12.2013r. podatnik złożył pismo, do którego załączył m.in. korektę deklaracji AKC-3 za styczeń 2008r. oraz kopię interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19.10.2012r. Podatnik wskazał, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie przewidują zmniejszenia podstawy opodatkowania akcyzy po dokonanej sprzedaży o kwoty rabatów, bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont. Zatem zdaniem podatnika udzielone rabaty po sprzedaży samochodów osobowych nie powinny mieć wpływu na wcześniej naliczony podatek akcyzowy zgodnie ze złożoną interpretacją.

4 Pismem z dnia 09.01.2014r. organ I instancji wezwał podatnika do doprecyzowania czy poprzez złożenie korekty deklaracji dla podatku akcyzowego wniósł o zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008r.

5 Pismem z dnia 15.01.2014r. firma "A" zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2008r. zgodnie z wcześniej dostarczoną korektą deklaracji [...] i [...] i dostarczoną indywidualną interpretacją MF.

6 W dniu 31.01.2014 r. K. D. uzupełnił podpis pod wnioskiem z dnia 15.01.2014 r.

7 W dniu 30.07.2014r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję, którą odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2008r. w wysokości 1.020,00 zł.

8 W ocenie Dyrektora Izby Celnej wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za styczeń 2008r. został złożony po terminie określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, który wskazuje termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, albowiem w dniu 30.12.2013 r. podatnik złożył wyłącznie korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2008r. wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty oraz kopią interpretacji indywidualnej z dnia 19.10.2012 r. W piśmie tym podatnik nie zawarł wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a jedynie spełnił wymogi wynikające z art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej tj. złożył korektę wraz z wyjaśnieniem przyczyn jej złożenia.

9 Dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pismo zawierające ten wniosek zostało złożone w siedzibie organu podatkowego w dniu 16.01.2014 r., a uzupełnione w dniu 31.01.2014 r., tak więc po terminie w którym przysługiwało prawo do złożenia takiego wniosku.

10 W myśl art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

11 W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z końcem 2013 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

12 Wniosek podatnika z dnia 15 stycznia 2014 r. został złożony więc po terminie określonym w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej i jako taki nie mógł spowodować wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku.

13 W ocenie Dyrektora Izby Celnej złożenie korekty deklaracji z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia tego dokumentu nie jest jednoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. Brak w tym przypadku formalnie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

14 Zdaniem Dyrektora Izby Celnej organ I instancji błędnie więc wzywał Stronę do doprecyzowania wniosku, bowiem do końca 2013r. Strona żadnego wniosku nie złożyła. Strona złożyła jedynie korekty deklaracji i wskazała na przyczyny, które to uzasadniały.

15 Końcowo Dyrektor Izby Celnej odwołał się do przepisu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującego umorzenie postępowania w sytuacji, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy w zakresie przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

16 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku K. D. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej zarzucając jej naruszenie:

17 - art. 233 § 1 pkt 2a w zw. Z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne umorzenie postępowania w wyniku błędnego przyjęcia, że brak było wymaganego wniosku strony o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym złożonego w odpowiednim terminie, podczas gdy strona zgłosiła swoje żądanie przed terminem wygaśnięcia tego uprawnienia, zaś późniejsze jego uzupełnienie lub doprecyzowanie nie miało wpływu na postępowanie i nie wykluczało możliwości wydania przez organ I instancji decyzji merytorycznej także już po upływie wskazanego terminu;

18 - art. 121 i art. 122 w zw. Z art. 165 § 1 i 3 oraz art. 169 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, ze złożenie korekty deklaracji w podatku akcyzowym nie stanowi podstawy do wszczęcia postepowania z wniosku strony z możliwością jego uzupełnienia, wyjaśniania, doprecyzowania oraz rozszerzania zgłoszonego żądania, podczas gdy na skutek jej złożenia organ I instancji zasadnie wszczął postępowanie oraz w sposób prawidłowy wezwał stronę do wyjaśnienia jej stanowiska dążąc do pełnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego oraz treści żądania strony;

19 - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze korekta deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym powinny być rozpatrywane w oderwaniu od siebie i stanowić podstawy do wszczęcia odrębnych postępowań, a w konsekwencji uznanie, że złożenie korekty deklaracji nie może stanowić elementu wniosku będącego podstawą do wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego, podczas gdy złożenie korekty deklaracji w podatku akcyzowym stanowi element konieczny wniosku o zwrot nadpłaty, zaś sama deklaracja w każdym przypadku dzieli los wniosku, zatem należy uznać, że złożenie korekty deklaracji jest częścią wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym.

20 W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy nieprawidłowo przyjął, że korekty deklaracji nie wolno traktować jako elementu wniosku wszczynającego postępowanie o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty.

21 Odwołując się do stanowiska judykatury autor skargi zauważył, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz ze skorygowanymi deklaracjami podatkowymi stanowi jedną czynność i winna być rozpatrywana przez organy podatkowe jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku.

22 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

24 Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

25 Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

26 W myśl art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej (§ 2 pkt 1 a).

27 Przy czym w takim przypadku, podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązany jest złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3).

28 Przepis art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

29 Cytowany przepis określa instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek swego rodzaju przedawnienia. Oznacza to, że podatnik po upływie określonego w tym przepisie terminu nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym stanie się wierzycielem żądającym stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

30 Termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie podlega odroczeniu ani przedłużeniu, jak również nie może zostać przerwany lub tez zawieszony. Jest to termin prawa materialnego skutkujący, w przypadku uchybienia mu, utratą prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

31 Zgodzić przy tym trzeba się ze stanowiskiem skarżącego, że korekta deklaracji dzieli los prawny wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale odnosi się to wyłącznie do korekty złożonej w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to znajduje zresztą odzwierciedlenie w judykaturze (dla przykładu wyrok NSA z dnia 06.11.2014r. sygn. akt II FSK 2578/12). Korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej jest immanentnie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy.

32 W sytuacji gdy korekta nie została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn jej złożenia mamy do czynienia z zupełnie innym trybem złożenia korekty, określonym w treści art. 81 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi m.in., że podatnicy mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację (§1). Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§2).

33 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w dniu 30.12.2013 r. skarżący złożył w Kancelarii Izby Celnej korektę deklaracji za styczeń 2008r. wraz z wyjaśnieniem przyczyny złożenia korekty oraz kopią interpretacji indywidualnej z dnia 19.10.2012 r. W piśmie tym skarżący nie zawarł jednak wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. Złożenie korekty wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty w świetle przywołanych wyżej przepisów nie może być uznane za jednoznaczne ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dokonane przez skarżącego czynności wypełniały jedynie wymogi określone a art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, który to w przypadku złożenia korekty deklaracji nakładaja obowiązek dołączenia pisemnego uzasadnienia dokonanej korekty.

34 Dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pismo zawierające ten wniosek zostało jednak złożone w dniu 16.01.2014 r., a uzupełnione w dniu 31.01.2014 r., tak więc po terminie w którym przysługiwało skarżącemu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008r.

35 Trafnie przy tym wywodzi organ odwoławczy odwołując się do piśmiennictwa (Mariusz Popławski "Uprawnienia podatkowe. Procedura dochodzenia należności podatkowych od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego" - LEX 2014), że złożenie korekty deklaracji bez złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie może skutecznie doprowadzić do zwrócenia nadpłaty w podatkach, w których zobowiązanie powstaje z mocy prawa, gdzie niezbędnym elementem jest złożenie korekty deklaracji. Z tego też względu zasadne jest przyjęcie zasady, zgodnie z którą podstawowym mechanizmem dochodzenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji jest tryb związany z obowiązkiem złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

36 W realiach rozpoznawanej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2008r. nie został zaś złożony przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zatem prawo do jego złożenia wraz z upływem terminu przedawnienia wygasło.

37 Zasadne zatem było umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jako bezprzedmiotowego.

38 W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę.