Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SA/Gd 117/15

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2015 r., I SA/Gd 117/15

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i od czerwca do grudnia 2006 roku oraz za miesiące od marca do maja 2006 roku oddala skargę.

Uzasadnienie

2 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1, art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p." po rozpatrzeniu odwołania J. M. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r., którą odmówiono uchylenia ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i czerwiec - grudzień 2006 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec - maj 2006 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3 2. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wskazanymi decyzjami z dnia 12 grudnia 2011 r. podtrzymał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia 1 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., uznając, że Skarżący bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych na jego rzecz przez R. K.. "A" w P., z tytułu nabycia oleju napędowego i benzyny bezołowiowej .

4 Stwierdzono, że kontrahent Skarżącego udokumentował zakup paliwa fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące, tj. P.H.U. "B" M. M., P.P.H.U. "C" D. K. i "D" Sp. z o.o. i w rezultacie organy uznały, że Przedsiębiorstwo "A" jedynie wystawiało faktury VAT, a w rzeczywistości towar sprzedawał kto inny.

5 Skarżący wniósł skargi na wskazane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, które Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił postanowieniami z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 253 - 254/12.

6 Pismem z dnia 2 października 2012 r., Skarżący skierował do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wskazanymi decyzjami ostatecznymi z dnia 12 grudnia 2011 r.

7 Wobec niestwierdzenia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 11 stycznia 2013 r., odmówił uchylenia wskazanych decyzji ostatecznych.

8 Odwołanie od powyższej decyzji, wniesione przez Skarżącego z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił bez merytorycznego rozpatrzenia.

9 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na powyższe rozstrzygnięcie (prawomocny wyrok z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 655/13).

10 3. Skarżący pismem z dnia 17 kwietnia 2014 r. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej kolejny wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi z dnia 12 grudnia 2011 r.

11 Jako podstawę żądania wznowienia postępowania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej z uwagi na błędy w postępowaniu organów, a także skrajnie błędne ustalenie stanu faktycznego mające bezpośredni i istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto Skarżący powołał postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

12 4. Dyrektor Izby Skarbowej, uznając zasadność wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 19 maja 2014 r. wznowił postępowanie podatkowe i po przeprowadzonym postępowaniu działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 16 września 2014 r., odmówił uchylenia decyzji dotychczasowych w całości, wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

13 5. Pismem z dnia 29 września 2014 r. Skarżący złożył odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r., wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie rozstrzygniecie co do istoty sprawy przez organ odwoławczy.

14 Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego:

15 - art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodne z prawem zastosowanie w decyzji ostatecznej przepisów prawa materialnego w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT;

16 - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez uwzględnienie w postępowaniu tylko faktów i dowodów świadczących przeciwko Skarżącemu;

17 - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego;

18 - art. 210 § I pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji.

19 W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, iż skarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzje, są wewnętrznie sprzeczne pod względem ustalenia czy dostawca paliwa dla firmy A RG R. K. tj. spółka D z P. była podmiotem istniejącym czy też nieistniejącym, argumentując, iż D była przez cały 2006 rok czynnym podatnikiem podatku VAT, czemu ma dowodzić zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podatnik wskazał, iż kontrola w D została skierowana pod koniec 2008 roku, natomiast niniejsza sprawa dotyczy roku 2006, kiedy to D prowadziła normalną, legalną działalność gospodarczą, składała deklaracje VAT-7 i rozliczała podatki.

20 Skarżący nie zgodził się także ze stwierdzeniem organu odnośnie świadomości strony. Stwierdził, iż transakcje między Skarżącym a firmą A faktycznie miały miejsce, a kontrahent ten był wcześniej sprawdzony pod każdym kątem. Skarżący wskazał, iż nie miał wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, gdyż otrzymywał zamawiane u dostawcy paliwo, które nie budziło żadnych zastrzeżeń jakościowych i było dostarczane terminowo. Podatnik, wbrew twierdzeniom organu nie miał obowiązku, aby sprawdzić źródło pochodzenia paliwa. Zdaniem Skarżącego materialna strona tych transakcji była realizowana, czego organ nie jest w stanie podważyć. Organ usiłuje obciążyć podatnika konsekwencjami wynikającymi z niezawinionych i nieznanych podatnikowi zdarzeń, mających miejsce na poprzednich etapach obrotu spornym paliwem. Takie działanie organu narusza nie tylko zasadę neutralności podatku VAT, ale także narusza zasadę prawdy obiektywnej, narusza zasadę zaufania do organów państwa, czy wreszcie narusza zasadę obiektywizmu.

21 Ponadto w ocenie Skarżącego, organ odwoławczy, wydając decyzję ostateczną w żadnej mierze nie dokonał sprawdzenia, czy też ustaleń w kwestii dobrej wiary, czy też należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji handlowych.

22 W tej kwestii Skarżący przytoczył tezę z orzeczenia TSUE, tj. wyroku ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03, jak i odniósł się do sprawy C-33/13, będącej przyczyną złożenia wniosku o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 5 pkt 11 Ordynacji podatkowej, twierdząc, że postanowienie TSUE C-33/13 wydane w sprawie Jagiełło, ma bezsprzecznie wpływ na odmienne rozstrzygniecie niż to, które wobec Skarżącego zastosował organ podatkowy.

23 Skarżący, odnosząc się do stwierdzenia organu, że podatnik nie okazał ani w trakcie kontroli ani w trakcie dalszego postępowania dokumentów przesądzających o istnieniu firmy A, stwierdził, iż twierdzenie to jest niezgodne z prawdą. Na potwierdzenie Skarżący załączył do odwołania te same dokumenty, których kserokopie zostały pobrane w trakcie przeprowadzanej u podatnika kontroli.

24 Pismem z dnia 8 października 2014 r. Skarżący uzupełnił odwołanie, załączając wyrok Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2014 r. sygn. akt [...], który ma dowodzić, braku świadomości Skarżącego, iż kupowane paliwo może pochodzić z nielegalnego, czy niewiadomego źródła a poza tym, że Skarżący działał w warunkach całkowicie zgodnych z prawem, przez co miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytego paliwa.

25 6. Decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

26 W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącego w odwołaniu dotyczą ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r., natomiast nie odnoszą się do będącej przedmiotem postępowania nadzwyczajnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r.

27 Zdaniem organu, Skarżący kwestionuje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny i w istocie zmierza do ustalenia na nowo okoliczności faktycznych będących podstawą decyzji ostatecznych.

28 W ocenie organu, przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w przepisach Ordynacji podatkowej. Postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego ponownego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego.

29 Ramy tego postępowania określa wniosek strony, który jako podstawę wznowienia wskazuje przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (w niniejszej sprawie są to przesłanki z pkt 5 i 11 § 1 art. 240).

30 W świetle powyższego zdaniem organu zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem de facto dotyczą decyzji ostatecznej, a nie decyzji będącej przedmiotem zaskarżenia.

31 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, decyzja objęta odwołaniem spełnia wymogi, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym zawiera rozstrzygnięcie (pkt 5) oraz uzasadnienie faktyczne i prawne (pkt 6), które jest zgodne ze wskazaniami, o których mowa w § 4 tego przepisu. Fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwań Skarżącego nie dowodzi naruszenia wskazanych przepisów.

32 Zdaniem organu w niniejszej sprawie ocenie podlegały wskazane przez podatnika przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 11 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że nie wystąpiły inne wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

33 W ocenie organu odwoławczego Skarżący nie złożył wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania żadnych dowodów, natomiast załączone kserokopie wyroków Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r., sygn. akt [...]., w ocenie organu odwoławczego nie stanowią nowych, nieznanych organom podatkowym dowodów, gdyż orzeczenia te wydano w marcu i maju 2014 r., co oznacza, że nie istniały w dniu wydania decyzji objętych wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania (12 grudnia 2011 r.). Z kolei okoliczności wynikające z tych wyroków co prawda wystąpiły w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w 2006 roku, ale nie mają wpływu na podjęte w decyzjach ostatecznych rozstrzygnięcie.

34 W tym zakresie organ stwierdził po pierwsze, że wyrok Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r., nie został wydany w sprawie Skarżącego tylko Z. N., zatem nie może skutkować zmianą decyzji podjętych wobec Strony. Z kolei orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2014 r., uniewinniające Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu przestępstw skarbowych, oparto o okoliczności znane organom podatkowym i opisane w decyzjach ostatecznych (przebieg transakcji - zamówienia, transport, zapłata, poszczególni dostawcy). Sąd Rejonowy w dokonał odmiennej oceny tych okoliczności. Organy podatkowe nie są jednakże związane rozstrzygnięciami wydanymi w sprawach karnych skarbowych, na co Sąd zwrócił uwagę w powyższym wyroku. Równocześnie Sąd Rejonowy nie przypisał Skarżącemu umyślnego działania i popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s., ale zakwalifikował jego "postępowanie w zakresie nieżądania dokumentacji od R. K. dotyczącej obrotu przedmiotowym paliwem" jako brak ostrożności czy też niedbalstwo (winę nieumyślną).

35 Organ odwoławczy stwierdził, iż stanowisko organu pierwszej instancji, odnośnie dowodów i okoliczności wskazanych przez Skarżącego, mających potwierdzić, że Spółka "D" jak i firma "A " były istniejącymi i czynnymi podatnikami VAT w 2006 r., należy uznać za prawidłowe. Dowody te znane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznej (a za takie uznać trzeba dokumenty znajdujące się w aktach sprawy) nie mogą być ponownie oceniane w postępowaniu wznowieniowym i w konsekwencji nie mogą przyczynić się do uchylenia decyzji.

36 Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej zreformował decyzje organu I instancji i nie odmówił Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT), lecz uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Tym samym fakt istnienia firmy "A " i zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był podważany.

37 Organ wyjaśnił, że okoliczność zarejestrowania Spółki "D" jako czynnego podatnika VAT przez cały 2006 rok była znana organowi. Wynikała bowiem bezpośrednio z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2010 r., której wyciąg włączono do akt sprawy. Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, że Spółka "D" jest podmiotem nieistniejącym.

38 W ocenie organu, wskazane przez Skarżącego okoliczności nie spełniają wymogu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, bowiem albo były to okoliczności znane organowi, albo powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, albo nie były istotne a w konsekwencji nie mogły mieć wpływu na treść decyzji w zasadniczych kwestiach. Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania nie załączył żadnych nowych dowodów.

39 W ocenie organu, nie sposób uznać, że łącznie wystąpiły warunki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawniły się nowe, nieznane, istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, istotne dowody lub okoliczności faktyczne.

40 Jako podstawę wznowienia postępowania Skarżący wskazał również art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W ocenie Skarżącego warunek powyższy spełnia postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

41 Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane postanowienie TSUE dotyczy sytuacji, w której faktyczny dostawca towaru, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby. Jak wskazał TSUE, odliczenie podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, jest możliwe tylko wówczas jeśli nabywca nie wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury.

42 Organ wskazał, iż w decyzji ostatecznej zakwestionowano m.in. faktury wystawione przez R. K. ("A ") z uwagi na fakt, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przy czym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, spome transakcje nie noszą oznak firmanctwa.

43 W ocenie organu odwoławczego kwestia świadomości Skarżącego, iż bierze udział w łańcuchu transakcji, wśród których są też transakcje fikcyjne, była analizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem, skoro kwestia staranności, wiedzy podatnika była już przedmiotem oceny, a na te okoliczności wskazuje przywołane przez Skarżącego orzeczenie, to brak podstaw do uznania, że postanowienie C-33/13 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Tym samym nie można uznać, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

44 Zdaniem organu, przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. zasadniczo zmieniło polski porządek prawny, gdyż od tego momentu wiążące dla Polski stało się prawo wspólnotowe i podatnik może powoływać się na przepisy Dyrektywy, to jednak Dyrektywa wiąże strony co do celu, nie jest natomiast, co do zasady, aktem, który należy stosować bezpośrednio. Wyjątkiem jest brak prawidłowej implementacji, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

45 Odnosząc się do stanowiska Skarżącego o istotnym wpływie załączonego wyroku Sądu Okręgowego z dnia 9 września 2014 r., organ stwierdził, że pozostaje ono bez wpływu na rozstrzygnięcie. Załączony wyrok został wydany w sprawie z oskarżenia Skarżącego o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Jest to postępowanie odrębne, w którym orzeka się w kwestii winy czy niewinności. Inne zatem przesłanki bada się w takim postępowaniu. Stąd w ocenie organu orzeczenie niezależnie od tego, że zostało wydane 9 września 2014 r., tj. prawie 3 lata po wydaniu decyzji ostatecznych, to pozostaje bez wpływu w niniejszej sprawie. W kontekście powyższego wyroku przypomnieć też należy, że inna ocena stanu faktycznego nie daje podstaw do uchylenia decyzji.

46 Odnośnie dowodów dołączonych do pisma będącego odpowiedzią na zawiadomienie w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mających świadczyć o zatrudnieniu przez D w 2006 r. J. M., organ wskazał, że przedłożone dokumenty odnoszą się do sytuacji zaistniałej w 2005 r. czyli poza okresem dotyczącym niniejszego postępowania. Poza tym wbrew twierdzeniu Skarżącego powyższe okoliczności wynikają z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym, czyli były znane organowi wydającemu decyzje ostateczne.

47 Organ wyjaśnił, że A. D. (były właściciel, Prezes Zarządu i pracownik Sp. z o.o. "D") w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2009 r. wymienił nazwiska kierowców (w tym J. M.) zatrudnionych na umowę zlecenia w Spółce. Ponadto kwestie zatrudnienia pracowników przez D Sp. z o.o. oraz transportu paliwa do stacji benzynowej Skarżącego były omawiane w obydwu decyzjach ostatecznych.

48 Odnosząc się do dowodu w postaci oświadczenia M W, prowadzącego w latach 2006-2007 spółkę E w W., z którego wynika, iż ww. Spółka posiadała bazę paliwową w D., gdzie dzierżawcą części zbiorników był D, stwierdzić należy, że również powyższa kwestia była znana organowi podatkowemu wydającemu decyzje ostateczne.

49 Odnosząc się do dowodu w postaci wydruku zdjęcia oświadczenia M B. z dnia 13 sierpnia 2014 r., z którego wynika, iż D w latach 2006-2007 handlowała paliwami w P. oraz że w 2007 roku D kupowała olej napędowy od spółki F z L., od H K., który był prezesem tej spółki i posiadała środki transportu, organ wskazał, że dokument ten, niezależnie od tego, że jest jedynie fotokopią to powstał po dniu wydania decyzji ostatecznych, stąd nie można uznać, iż spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto okoliczności, które z niego wynikają a dotyczące Sp. z o.o. D pozostają bez wpływu dla oceny transakcji, które dokumentują sporne faktury, na których jako wystawca figuruje A. Ponadto okoliczności dotyczące F i J. K. były podnoszone na etapie postępowania zwykłego, a organ odwoławczy ocenił je, co znalazło potwierdzenie w wydanej ostatecznej decyzji.

50 Zdaniem organu żądanie przesłuchania M B. i M W nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem okoliczności, które zostały podniesione przez składających oświadczenia, wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego będącego podstawą wydania decyzji ostatecznych.

51 W ocenie organu wnioski dowodowe przedstawione przez Skarżącego nie mogą być uwzględnione i podlegają oddaleniu, jako niespełniające wymogu istotności znaczenia, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej.

52 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2014 r. zarzucił naruszenie:

53 - art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej, przez niezgodne z prawem zastosowanie w pierwotnych decyzjach ostatecznych, przepisów prawa materialnego w tym art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

54 - art. 122 Ordynacji podatkowej, stanowiący zasadę prawdy obiektywnej i mówiący, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wskazuje Skarżący przepis ten reguluje kwestię rozłożenia ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, nakładając na organ podatkowy obowiązek przeprowadzenia z urzędu dowodów mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. W ocenie Skarżącego, organy uwzględniały w całym postępowaniu tylko te fakty i dowody, które mogły świadczyć przeciwko Skarżącemu, przekłamując prawdę i pokazując nieobiektywny obraz zarówno Skarżącego, jak i jego kontrahentów. "Ustalony" (po roku od zaprzestania prowadzenia działalności przez badaną spółkę D) stan faktyczny, dotyczący istnienia i prowadzenia działalności przez spółkę D ma, w ocenie Skarżącego, niewiele wspólnego nie tylko z prawdą obiektywną, ale także z prawdą w ogóle;

55 - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego. Prawo organu do swobodnej oceny dowodów w skarżonej wcześniejszym odwołaniem decyzji Dyrektora UKS, w ocenie Skarżącego, przerodziło się w zwykłą samowolę, gdyż ocena ta w kwestii istnienia spółki D dokonana została z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego oraz bez zachowania określonych prawem reguł tej oceny. Przy czym dokonując oceny faktu istnienia bądź nieistnienia spółki D wzięto pod uwagę ustalenia dokonane przez UKS w listopadzie i grudniu 2008 roku, i dotyczące roku 2008, a nie roku 2006, kiedy to spółka D rzeczywiście prowadziła działalność, dokonywała zakupów i sprzedaży oraz wystawiała sporne faktury VAT, dla swoich kontrahentów, w tym dla PPHU A R. ! K.. Składała także deklaracje podatkowe VAT-7, stając się z tego faktu i z mocy prawa zobowiązanym wobec budżetu;

56 - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco wadliwe uzasadnienie decyzji, w tym poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez świadczących przeciwko podatnikowi;

57 - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 17 i art. 25 ust. 6 lit. a i ust. 7 VI Dyrektywy przez pozbawienie podatnika prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących rzeczywiste nabycie towarów handlowych;

58 - art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; poprzez odmowę prawa podatnika do odliczenia podatku zapłaconego sprzedającemu na podstawie faktur VAT;

59 - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy stan faktyczny sprawy nie daje podstaw do orzekania, iż czynność zakupu paliw nie miała miejsca (nie została dokonana), w sytuacji, gdy organy nie poddają w wątpliwość, że sporne paliwa były rzeczywiście dostarczane do stacji paliw podatnika i tam sprzedawane w ramach prowadzonej działalności;

60 - art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez uznanie przez organ, że podatnik naruszył ten przepis, w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencję rzetelnie i zgodnie z prawem podatkowym, na podstawie tej ewidencji wypełniał i składał także deklaracje podatkowe VAT-7 i odprowadzał należne budżetowi podatki.

61 Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r., decyzji [...], a także poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, z dnia 1 czerwca 2011 r., jako naruszających prawo w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia, następnie skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz zwolnienie Skarżącego z kosztów postępowania sądowego z uwagi na bardzo trudną sytuację materialną i brak możliwości poniesienia jakichkolwiek kosztów postępowania.

62 W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że nie tylko przesłanki wymienione w art. 240 Ordynacji podatkowej są podstawą do wznowienia postępowania. Podstawą taką - niewymienioną wprost w Ordynacji podatkowej – jest, w ocenie Skarżącego, wadliwie ustalony przez organ prowadzący postępowanie stan faktyczny sprawy, która to wada ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Jest to jedna z przyczyn, która powoduje, iż postępowanie powinno być wznowione, wadliwa decyzja powinna być uchylona a postępowanie przeprowadzone we wszystkich jego aspektach. Tak w oparciu o poprzednio zebrane oraz nowe wskazane we wniosku o wznowienie dowody (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej).

63 Skarżący wyraził swoje zastrzeżenia dotyczące rozstrzygnięć dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym, twierdząc, iż organy obydwu instancji skierowały swoje postępowanie głównie w kierunku ustalenia wzajemnych powiązań czy też ich braku, pomiędzy firmą A R. K. - dostawca Skarżącego - a jego kontrahentami. Natomiast przedmiotem badania może i powinno być wzajemne powiązanie i wywiązywanie się ze swoich obowiązków przez stronę i jej dostawcę, a nie przez podmioty trzecie.

64 Jako drugą z podstaw do wznowienia postępowania zakończonego wydaniem skarżonej decyzji, Skarżący powołał postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 i wskazał, iż wynika z niego zakaz pozbawiania podatnika jego ustawowego prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie nabycia towaru i zapłaconego lub zadeklarowanego przez wystawcę faktury, nawet w sytuacji, gdy wystawca faktury działał w granicach czynu zabronionego, czego Skarżący nie mógł wiedzieć i czego w niniejszej sprawie nikomu nie udowodniono ani nikogo za taki czyn nie skazano. Wręcz przeciwnie. Skarżący, który został postawiony w stan oskarżenia przez UKS, o popełnienie przestępstwa karnoskarbowego zarówno w podatku VAT, jak i w akcyzie, wyrokiem Sądu Rejonowego został od zarzutów uwolniony i uniewinniony w postępowaniu karnym. Zatem organ nie tylko nie wykazał złej woli podatnika – nabywcy, ale wręcz został on od zarzutów uwolniony, co wskazuje na całkowicie błędne ustalenie przez organ stanu faktycznego.

65 Skarżący ponownie odniósł się do kwestii będących przedmiotem rozważań w postępowaniu zwykłym i wskazał, iż sporem w niniejszej sprawie jest wyłącznie źródło pochodzenia paliwa oraz dochowanie przez Skarżącego należytej staranności oraz ostrożności kupieckiej przy doborze kontrahenta w trakcie realizacji transakcji nabywania paliwa i wyjaśnił, że dostawcą paliwa dla Skarżącego był wystawca kwestionowanych faktur VAT. Jak wskazał Skarżący, według organów podatkowych firma A tylko wystawiała faktury a paliwo w jej imieniu dostarczał ktoś inny. Zatem, w ocenie Skarżącego w sprawie tej zaistniało oczywiste firmanctwo, gdyż paliwo dostarczał ktoś inny a A wystawiał tylko faktury fakt ten potwierdzające. Uwzględniając powyższe Skarżący uznał, iż postanowienie TSUE C-33/13 w sprawie Jagiełło znajduje tutaj pełne zastosowanie.

66 W kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahenta, Skarżący wskazał ponadto, że sąd karny, tj. Sąd Rejonowy wypowiedział się na ten temat i uniewinnił Skarżącego od zarzutów postawionych mu przez UKS, twierdząc, że podatnik wykonał wszystko, co było niezbędne w kwestii dochowania tej staranności.

67 Skarżący uważa, że również uwzględniając orzeczenie ETS w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez sprzedającego. Podatnik wskazuje, że nie miał żadnej wiedzy ani nie miał nawet najmniejszych podejrzeń, że dostarczane mu przez sprzedającego paliwo pochodzi z niewiadomego czy nielegalnego źródła. Zamawiane w A ilości paliwa były mu zawsze dostarczane na czas i zgodnie z zamówieniem. Nie miał natomiast pojęcia, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwo to mogło być, czy też było pozyskiwane w nielegalny sposób, czy z nielegalnego źródła.

68 Skarżący odniósł się do wyroków TSUE w zakresie interpretacji przepisów dotyczących terminu "dostawy towarów" oraz możliwości odliczenia podatku naliczonego w okolicznościach wskazujących na popełnienie oszustwa przez dostawcę występującego na wcześniejszym etapie obrotu (art. 2, 4 i 5 ust. 1, art 17 i następne VI Dyrektywy - wyrok z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. str. 1-285, pkt 7, oraz wyrok z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 HE Rec. str. 1-3123, pkt 64; wyrok z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. Str. 1-983, pkt 24; wyrok z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz, Rec. str. 1-1883, pkt 18, oraz ww. wyrok w sprawie Gabalfrisa i in., pkt 43; postanowienie z 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. 1-1991, pkt 26; wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. 1-4177, pkt 29, oraz ww. wyrok w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. str. 1-14393, pkt 37) i wskazał, że transakcje, jak te rozpatrywane w postępowaniu, które same nie są oszustwem w VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru innego niż miał dany podatnik podmiotu uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik.

69 W kontekście powołanych wyroków, Skarżący wskazał, że ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek badania intencji powodujących innymi uczestnikami łańcucha dostaw byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, jakimi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie stosowania wspólnotowego systemu VAT w obrocie gospodarczym. Jednocześnie ETS przypomniał, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku od wartości dodanej i co do zasady nie powinno być ograniczane. Ponadto, bez znaczenia pozostaje także kwestia, czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży danych towarów został zapłacony przez dostawców.

70 Skarżący uznał, iż znaczącym jest wskazanie na stwierdzenie Dyrektora UKS, zawarte w piśmie z dnia 11 lipca 2011 r. kierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej , w odpowiedzi na odwołanie Skarżącego od decyzji Dyrektora UKS w przedmiocie podatku VAT za styczeń - grudzień 2006 r. odnoszące się do źródła pochodzenia paliwa zakupionego przez A od D, że w 2006 roku A. D. (D) całe paliwo zakupił w firmie G z P. - która była importerem paliwa z Rosji, natomiast Sp. z o.o. F z W. była jednym z jej odbiorców. Skarżący argumentuje, że organ w swoich rozstrzygnięciach powołuje się na dowód z przesłuchania A. D. pozyskany z CBŚ, jednakże wyłączył jego jawność z postępowania i Skarżący nie miał możliwości się z nim zapoznać.

71 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

72 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

73 9.1. Skarga jest niezasadna.

74 9.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem.

75 Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

76 Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

77 Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

78 9.3. Wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie przedmiotem oceny jest zasadność utrzymania w mocy wydanej w trybie nadzwyczajnym decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 września 2014 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r. wobec stwierdzenia, że w sprawie objętej wnioskiem Skarżącego nie zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej.

79 Zgodnie z zapisem art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

80 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

81 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

82 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

83 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

84 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

85 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

86 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

87 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

88 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

89 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

90 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji.

91 Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

92 9.4. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydane zostały ostateczne decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r.: w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i czerwiec - grudzień 2006 r. i w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 2006 r., od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r., odmawiającą uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania – objętych wnioskiem Skarżącego decyzji ostatecznych, ma decydujące znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi bowiem kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest także wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

93 W tym względzie należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez stronę wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W tym też postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego jak i przepisów postępowania.

94 Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej.

95 Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, a dokonana przez organy podatkowe ocena braku zaistnienia w sprawie wskazywanych przez Skarżącego przesłanek wznowieniowych przewidzianych w art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 Ordynacji podatkowej była prawidłowa.

96 9.5. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

97 Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności, czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

98 Z powyższego wynika, że "nowe okoliczności", o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przedstawiają określony stan faktyczny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jej praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Należy zauważyć, że pojęcie "okoliczności faktycznych", o których mowa w tym przepisie, rozważane było wielokrotnie w doktrynie i orzecznictwie.

99 Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku, wystawienie czy otrzymanie faktury VAT, złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okoliczność faktyczna" to okoliczność dotycząca stanu faktycznego sprawy, a zatem zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa ani tym bardziej od wykładni prawa. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie okoliczności, które z badanego materiału dowodowego nie wynikały. Przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Błędna kwalifikacja prawna stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy również nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania.

100 Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć okoliczności lub dowody nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, dotyczące przedmiotu sprawy i mające znaczenie prawne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, ale nieznane organowi który wydał decyzję.

101 9.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do braku ziszczenia się przesłanek wskazanych w tym przepisie. Skarżący powołując się na tę podstawę wznowienia nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

102 Przede wszystkim nie są nowymi dowodami kserokopie wyroków Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt [...] i Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r., sygn. akt [...]., gdyż orzeczenia te wydano w marcu i maju 2014 r., co oznacza, że nie istniały w dniu 12 grudnia 2011 r., czyli w dniu wydania decyzji objętych wnioskiem Skarżącego o wznowienie postępowania. Z kolei okoliczności wynikające z tych wyroków co prawda wystąpiły w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, tj. w 2006 roku, ale nie mają wpływu na podjęte w decyzjach ostatecznych rozstrzygnięcie.

103 W tym zakresie Sąd stwierdził, że organ zasadnie uznał, że wyrok Sądu Rejonowego z dnia 19 maja 2014 r., nie został wydany w sprawie Skarżącego tylko Z. N., zatem nie może skutkować zmianą decyzji podjętych wobec Skarżącego. Z kolei orzeczenie Sądu Rejonowego z dnia 4 marca 2014 r., uniewinniające Skarżącego od popełnienia zarzucanych mu przestępstw skarbowych, oparto o okolicznościach znanych organom podatkowym i opisanych w decyzjach ostatecznych (przebieg transakcji - zamówienia, transport, zapłata, poszczególni dostawcy). We wskazanym powyżej wyroku Sąd Rejonowy dokonał odmiennej oceny tych okoliczności, jednakże należy podkreślić, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami wydanymi w sprawach karnych skarbowych.

104 Równocześnie należy zauważyć, że Sąd Rejonowy nie przypisał Skarżącemu umyślnego działania i popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 i art. 56 § 1 k.k.s., ale zakwalifikował jego "postępowanie w zakresie nieżądania dokumentacji od R. K. dotyczącej obrotu przedmiotowym paliwem" jako brak ostrożności czy też niedbalstwo (winę nieumyślną).

105 Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 390/09 (LEX nr 574393), iż odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym samym nowym dowodem uzasadniającym uchylenie wcześniej wydanej decyzji w trybie wznowienia postępowania, tym bardziej, że postępowanie podatkowe i materiał w nim zebrany jest niezależny od prowadzonego postępowania karnego i poczynionych w nim ustaleń.

106 Należy podkreślić, że oba postępowania – podatkowe i karne - mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

107 Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organów, odnośnie dowodów i okoliczności wskazanych przez Skarżącego, mających potwierdzić, że Spółka "D" jak i firma "A" były istniejącymi i czynnymi podatnikami VAT w 2006 r. Dowody te znane były organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji ostatecznych (a za takie uznać trzeba dokumenty znajdujące się w aktach sprawy) nie mogą być ponownie oceniane w postępowaniu wznowieniowym i w konsekwencji nie mogą przyczynić się do uchylenia decyzji.

108 Na uwagę zasługuje okoliczność, że w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko organu I instancji w zakresie odmowy Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT) jest nieprawidłowe i uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej jako podstawę rozstrzygnięcia przyjął fakt istnienia firmy "A" i zarejestrowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, jednakże zdaniem organu odwoławczego firma ta wystawiała faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

109 Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że okoliczność zarejestrowania Spółki "D" jako czynnego podatnika VAT przez cały 2006 rok była znana organowi. Wynikała bowiem bezpośrednio z prawomocnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2010 r., której wyciąg włączono do akt sprawy ( tom I akt podatkowych- karta 48-54, karta 132 )

110 Sądowi znany jest z urzędu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/14 oddalający skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 października 2014 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 roku, w którym Sąd stwierdził, że okoliczności związane z istnieniem Spółki D (jej adresem siedziby, koncesją, niezatrudnianiem pracowników, zbyciem udziałów, źródłem pochodzenia paliwa) a także dowód w postaci faktury VAT nr 322/2007 z dnia 16 października 2007 r., były przedmiotem oceny w kontekście spełnienia przesłanki wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 17 listopada 2009 r. w postępowaniu toczącym się na skutek wcześniejszego wniosku Skarżącego o wznowienie postępowania, zakończonego wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 634/13 oddalającego skargę podatnika.

111 W ocenie Sądu, wskazane przez Skarżącego okoliczności nie spełniają wymogu wyjścia na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, bowiem albo były to okoliczności znane organowi, albo powstały po wydaniu decyzji ostatecznej, albo nie były istotne a w konsekwencji nie mogły mieć wpływu na treść decyzji w zasadniczych kwestiach. Skarżący do wniosku o wznowienie postępowania nie załączył żadnych nowych dowodów.

112 Jak wyżej wskazano, przedmiotem procedowania w sprawie niniejszej nie mogą być okoliczności rozstrzygnięte już wcześniej w innym postępowaniu, natomiast podnoszone przez Skarżącego w niniejszym postępowaniu okoliczności zatrudniania pracowników, handlu paliwem, posiadanej bazy paliwowej, transportu paliwa do posiadanej stacji benzynowej oraz pochodzeniem paliwa – dotyczyły bądź innego okresu (2005 r.), bądź były już organowi znane, co znalazło potwierdzenie w wydanych decyzjach ostatecznych.

113 W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie wskazał na żadne nowe dowody ani nowe okoliczności istotne dla sprawy, które mogłyby prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznych z dnia 12 grudnia 2011 r. Argumentacja skargi stanowi w istocie polemikę z oceną dowodów dokonaną przez organ wydający te decyzje.

114 Tymczasem inna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o tej okoliczności. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzone z odmiennej oceny dowodów znanych organowi przed wydaniem decyzji (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09, LEX nr 512120; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07, LEX nr 470037; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08, LEX nr 488097).

115 Jak już wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w powołanym wyroku z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/14 kwestia istnienia Spółki D i rzetelności wystawionych przez nią faktur w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie należy do kategorii nowej okoliczności faktycznej, lecz stanowi ustalenie faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego. Podważenie tego ustalenia w trybie wznowienia postępowania podatkowego wymagałoby przedstawienia nowych dowodów lub nowych okoliczności faktycznych, istniejących w dacie wydania decyzji i nieznanych organowi, istotnych dla sprawy.

116 Sąd rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje zaprezentowane stanowisko i potwierdza, że również w niniejszym postepowaniu takich dowodów ani okoliczności Skarżący nie wskazał. Zawarta we wniosku o wznowienie postępowania argumentacja wskazująca na naruszenie przez organ przy wydawaniu decyzji z dnia 12 grudnia 2011 r. przepisów prawa procesowego, a w konsekwencji także prawa materialnego, przez błędne uznanie, że Spółka D była podmiotem nieistniejącym, jest w swojej istocie ponowieniem argumentacji Skarżącego poddanej już ocenie postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym.

117 Należy zauważyć, że z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu zwykłym wynika, że A. D. (były właściciel, Prezes Zarządu i pracownik Sp. z o.o. "D") w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 24 listopada 2009 r. wymienił nazwiska kierowców (w tym J. M.) zatrudnionych na umowę zlecenia w Spółce ( protokół przesłuchania świadka- tom I karta 45-47 akt podatkowych).

118 Ponadto kwestie zatrudnienia pracowników przez firmę D Sp. z o.o. oraz transportu paliwa do stacji benzynowej Skarżącego były omawiane w obydwu decyzjach ostatecznych ( decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2011 r. tom III, karta 114-143 akt podatkowych).

119 Również kwestia wynikająca z oświadczenia M W, prowadzącego w latach 2006-2007 spółkę E w W,, iż ww. Spółka posiadała bazę paliwową w D., gdzie dzierżawcą części zbiorników była firma D, była znana organowi podatkowemu wydającemu decyzje ostateczne z zeznań świadka A. D. ( protokół przesłuchania świadka z dnia 24.11.2009r. – tom I karta 45-47, z dnia 14.09.2009r.- tom I, karta 79-80 akt podatkowych).

120 Ponadto w ocenie Sądu organ prawidłowo stwierdził, że dowód w postaci wydruku zdjęcia oświadczenia M B. z dnia 13 sierpnia 2014 r., z którego wynika, iż D w latach 2006-2007 handlowała paliwami w P.oraz że w 2007 roku D kupowała olej napędowy od spółki F z L., od J. K., który był prezesem tej spółki i posiadała środki transportu, powstał po dniu wydania decyzji ostatecznych, stąd nie można uznać, iż spełnia wymogi, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

121 Ponadto okoliczności, dotyczące Sp. z o.o. D ( także powołane przez Skarżącego w skardze ) pozostają bez wpływu dla oceny transakcji, które dokumentują sporne faktury, na których jako wystawca figuruje firma A.

122 W związku z powyższym powołane przez stronę dowody lub okoliczności faktyczne nie można uznać za nowe dowody lub okoliczności nieznane wcześniej organowi, które mogłyby uzasadniać uchylenie decyzji ostatecznej.

123 W obecnie toczącym się postępowaniu Skarżący powołał się na okoliczności dotyczące Sp. z o.o. D, które w ocenie Sądu pozostają bez wpływu dla oceny transakcji, które dokumentują sporne faktury, na których jako wystawca figuruje firma A.

124 9.7. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżący powołał się także na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z postanowieniem TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. akt C-33/13 (publik. PP 2014/7/57-58).

125 Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

126 Powołane przez Skarżącego postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 stanowi kontynuację dotychczasowego orzecznictwa Trybunału wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą.

127 Sądowi znana jest z urzędu okoliczność, że kwestia świadomości Skarżącego co do oszukańczego charakteru zawartych przez niego transakcji była podnoszona nie tylko w niniejszym postępowaniu, ale również była już przez niego podnoszona w innym postępowaniu (zakończonym wyrokiem tut. Sądu z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1613/14) dotyczącym wcześniejszych wniosków o wznowienie postępowania podatkowego, z tym że w oparciu o wcześniejsze wyroki Trybunału – z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11, z dnia 21 października 2010 r., w sprawie C-385/09 oraz z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 (publik. kolejno: PP 2012/8/57, PP 2012/7/50, PP 2013/2/54, PP 2010/12/49-50, PP 2011/2/56, dostępne także na stronie www.eur-lex.europa.eu).

128 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozpatrując skargę podatnika w wyroku z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 700/11 uznał, że cyt. "Wskazane przez Skarżącego wyroki (te zapadłe po wydaniu decyzji ostatecznej) nie mają wpływu na treść wydanej decyzji albowiem odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego lub innych przepisów prawa. Żaden ze wskazanych wyroków nie daje podstawy do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych lub dokumentujących czynności pozorne." Stanowisko to zaaprobował Sąd orzekający w sprawie I SA/Gd 1613/14 oraz Sąd w składzie orzekającym.

129 Wskazane przez Skarżącego postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 stanowi kontynuację wcześniejszych orzeczeń Trybunału, co do których WSA w Gdańsku wypowiedział się już w zacytowanym wyżej wyroku, uznając, że nie mają one wpływu na treść rozstrzygnięcia.

130 Należy zaznaczyć, iż w decyzji ostatecznej zakwestionowano m.in. faktury wystawione przez R. K. ("A") z uwagi na fakt, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Przy czym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że zakwestionowane transakcje noszą oznaki firmanctwa.

131 W ocenie Sądu kwestia świadomości Skarżącego, iż bierze udział w łańcuchu transakcji, wśród których są też transakcje fikcyjne, była analizowana przez Dyrektora Izby Skarbowej, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniach decyzji objętych wnioskiem o wznowienie postępowania. Zatem, skoro kwestia staranności, wiedzy podatnika była już przedmiotem oceny, a na te okoliczności wskazuje przywołane przez Skarżącego orzeczenie, to brak podstaw do uznania, że postanowienie TSUE w sprawie C-33/13 ma wpływ na treść decyzji ostatecznej. Tym samym nie można uznać, że wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

132 9.8. Zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT nie zostały uwzględnione, dotyczyły bowiem decyzji ostatecznych z dnia 12 grudnia 2011 r., a nie będącej przedmiotem zaskarżenia decyzji z dnia 1 grudnia 2014 r.

133 W ocenie Sądu , organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja zawiera także zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

134 9.9. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę