Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2011 r., I SA/Gd 1160/10

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Uzasadnienie

2 I SA/Gd 1160/10

UZASADNIENIE

3 A S.A. z siedzibą w G. dniu 28 kwietnia 2010 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania nieodpłatnego świadczenia w związku z nabyciem służebności gruntowej w drodze porozumienia.

4 Uzasadniając wniosek strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

5 Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym zajmującym się przesyłem

6 i dystrybucją energii elektrycznej, świadczącym usługi przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej na podstawie umów zawartych z przedsiębiorstwami energetycznymi. Spółka posiada oraz buduje nowe urządzenia elektroenergetyczne, które służą

7 do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej. W większości przypadków urządzenia te nie są i nie mogą być zlokalizowane na gruntach stanowiących własność Spółki. W celu realizacji zadań ustanawiana jest służebność gruntowa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zwanej dalej Kodeks cywilny, k.c. W przypadku Spółki służebności gruntowe ustanawiane są w celu korzystania z nieruchomości w zakresie umożliwiającym przedsiębiorcy właściwe korzystanie z posadowionych na gruncie urządzeń elektroenergetycznych przez możliwość przejazdu i przechodu przez nieruchomość, a także udostępnianie nieruchomości w celu wykonywania prac eksploatacyjnych, usuwania awarii i wymiany zainstalowanych urządzeń na nowe.

8 Ustanowienie służebności gruntowej bez wynagrodzenia następuje w drodze umowy zawartej pomiędzy właścicielem nieruchomości, a Spółką. Forma aktu notarialnego wymagana jest tylko i wyłącznie dla oświadczenia właściciela nieruchomości, który prawo to ustanawia. Jednakże w większości przypadków ustanowienie służebności gruntowej następuje w drodze umowy, w której oświadczenie właściciela nieruchomości oraz oświadczenie Spółki wyrażone jest w formie aktu notarialnego. Ponadto zdarzają się również nabycia służebności gruntowej w drodze zasiedzenia.

9 Do ustanowienia służebności gruntowej na rzecz Spółki może dojść w drodze ugody (porozumienia).

10 Spółka zawiera z właścicielem nieruchomości, na której zostały lub mają zostać posadowione, stanowiące własność Spółki, urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej ugodę (porozumienie), w którym strony ustalają zasady nieodpłatnego ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności gruntowej. Porozumienie takie stanowi podstawę ustanowienia przez właściciela na rzecz Spółki służebności gruntowej w formie aktu notarialnego, zgodnie z wymogami Kodeksu cywilnego. Treść służebności gruntowej ustanowionej przez właściciela w formie aktu notarialnego odpowiada zakresowi uprawnień określonemu w porozumieniu. Ustanowienie przez osobę uprawnioną służebności gruntowej w formie aktu notarialnego daje Spółce uprawnienie do ograniczonego korzystania z nieruchomości obciążonej wyłącznie w zakresie ściśle określonym w ww. dokumentach. Służebność ujawniana jest we właściwej księdze wieczystej.

11 W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy powstanie na rzecz Spółki nieodpłatnej służebności gruntowej poprzez jej ustanowienie w drodze umownej (art. 245 k.c.), w celu korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie przedstawionym w stanie faktycznym, stanowi przychód Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

12 Zdaniem Spółki, powstanie służebności gruntowej bez wynagrodzenia poprzez jej ustanowienie w drodze umownej nie stanowi przychodu Spółki.

13 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

14 Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "nieodpłatnego świadczenia". Zgodnie

15 z utrwalonym orzecznictwem termin ten dla potrzeb prawa podatkowego obejmuje

16 nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym. W jego zakres wchodzą wszystkie zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

17 Służebność gruntowa nie jest świadczeniem wynikającym ze zobowiązania cywilnoprawnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo związane z własnością nieruchomości władnącej i stanowi jej część składową zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 47 tej ustawy część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Służebność gruntowa przechodzi z mocy samego prawa na każdego nabywcę wraz z przeniesieniem własności tej nieruchomości. W przypadku służebności gruntowych energetycznych, z uwagi na ich specyfikę, bezprzedmiotowe jest oznaczenie "nieruchomości władnącej", co potwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt III CZP 89/08. Nie zmienia to jednak faktu, iż służebność gruntowa samodzielnie nie podlega obrotowi i z tego względu nie można uznać, że jest ona przysporzeniem o konkretnym wymiarze finansowym.

18 Korzystanie w oznaczonym zakresie z nieruchomości nie przysparza korzyści majątkowych Spółce, stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne

19 i niezakłócone wykonywanie działalności opodatkowanej, polegające na dystrybucji energii elektrycznej, a co za tym idzie prawidłowe oraz zgodne z obowiązkami narzuconymi przez ustawę z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm.) funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego pełniącego funkcję Operatora Systemu Dystrybucyjnego. Zgodnie z przepisami prawa energetycznego Spółka odpowiedzialna jest za ruch sieciowy, czyli sterowanie pracą sieci. Natomiast przez pojęcie "sieć" należy rozumieć połączone i współpracujące ze sobą instalacje służące do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Z uwagi na specyficzną konstrukcję sieci, która nie może znajdować się wyłącznie na gruntach należących do Spółki, a jednocześnie jest jej własnością istnienie służebności jest naturalną możliwością korzystania z prawa własności do sieci. Na rzecz Spółki ustanawiana jest służebność, jednak nie korzysta ona z nieruchomości innego podmiotu w prowadzonej działalności w taki sposób, że w następstwie tego uzyskiwane są korzyści majątkowe, tj. pojawiają się dodatkowe przysporzenia. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienia jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Zdaniem strony takie stanowisko potwierdza ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne.

20 Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony

21 do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2010 r. uznał stanowisko A S.A. zawarte w przedmiotowym wniosku za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ przytaczając m. in. treść art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że w odniesieniu po przedmiotowej sytuacji to przedsiębiorstwo jest beneficjentem nieodpłatnego ustanowienia służebności gruntowej i korzyści płynących z obciążenia danej nieruchomości daną służebnością na jego rzecz. Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne - zależne jest to tylko od woli kontrahentów. Pod względem prawnym i gospodarczym jedną z zasadniczych cech służebności gruntowej jest zatem powszechna możliwość ustanowienia odpowiedniego wynagrodzenia.

22 Zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądowe opowiadają się

23 za szerokim rozumieniem pojęcia nieodpłatnego świadczenia. Za takie świadczenie należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie, w tym przypadku Spółka, nie będzie zobowiązana do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, np. obniżki ceny z tytułu świadczonej usługi. Jeżeli zatem zostanie zawarta umowa służebności gruntowej bez wynagrodzenia, po stronie Spółki wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegający na tym, że Spółka nie będzie zobowiązana płacić za prawo do stosownego korzystania z cudzej nieruchomości. W konsekwencji będzie musiała rozpoznać w związku z taką sytuacją przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

24 Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

25 Pismem z dnia 1 września 2010 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie

26 do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

27 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w A S.A. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne przyjęcie, że ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności gruntowej umożliwiającej prawidłowe korzystanie z urządzeń energetycznych przez ich właściciela, niezwiązane z poniesieniem wydatków, mieści się w pojęciu nieodpłatnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarzucono nadto naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)poprzez nieodniesienie się do wszystkich podniesionych przez stronę argumentów, w szczególności do argumentacji pochodzącej z interpretacji, które zapadły w podobnych stanach faktycznych i niezmienionym stanie prawnym. Powtarzając argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała nadto, że służebność gruntowa ustanowiona na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego jest prawem wyłączonym ze swobodnego obrotu prawnego, nierozerwalnie związanym z własnością urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność określonego przedsiębiorcy. Służebność ustanawiana jest zawsze na oznaczonej co do tożsamości nieruchomości, w określonych warunkach lokalizacyjnych, gospodarczych i społecznych wobec czego niemożliwe jest określenie jej rzeczywistej rynkowej wartości (np. poprzez porównanie jej z ustanowieniem praw rzeczowych innego rodzaju lub ustanowienia służebności gruntowych, ale w innych okolicznościach faktycznych), która to wartość ma zasadnicze znaczenie dla skonkretyzowania przychodu podatkowego, a tym samym dla możliwości stwierdzenia występowania mającego podlegać opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 5 i nast. ustawy o podatku dochodowym

28 od osób prawnych). Zasadność powyższego kierunku interpretacji powołanych przepisów przedmiotowej ustawy potwierdzać mogą zdaniem skarżącej tezy prawomocnego wyroku, dotyczącego nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy

29 o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu marca 2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1456/09,

30 w którym stwierdzono, iż: "przychodem nie są same "nieodpłatne świadczenia", lecz ich wartość".

31 W związku z tym nieodpłatne ustanowienie służebności gruntowej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego nie powinno wchodzić w zakres pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" rozpoznawanego jako przychód na gruncie ustawy

32 o podatku dochodowym od osób prawnych.

33 W sytuacji gdy niemożliwe jest określenie wartości rynkowej "nieodpłatnego świadczenia", np. z uwagi na fakt pozostawania jego przedmiotu poza swobodnym obrotem prawnym, lub brak majątkowego ekwiwalentu świadczenia, nie może występować przychód podatkowy, bowiem nie sposób wskazać na istnienie przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym, który to element, jest konieczny

34 dla stwierdzenia występowania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

35 W odniesieniu do służebności gruntowych ustanawianych na rzecz Spółki będącej przedsiębiorstwem energetycznym, które to służebności związane

36 są z własnością urządzeń elektroenergetycznych, nie można mówić o przysporzeniu majątkowym dla Spółki z tego tytułu. Służebność gruntowa nie zwiększa także aktywów Spółki ani nie zmniejsza jej pasywów, służy ona bowiem jedynie umożliwieniu właścicielowi - tj. Spółce niezakłóconego korzystania z urządzeń energetycznych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Spółki, której stanowią już jej własność.

37 W związku z uprawnieniami właścicielskimi Spółki w stosunku do urządzeń elektroenergetycznych zwrócono uwagę na fakt, że w odniesieniu do jednego przedmiotu - nieruchomości gruntowej, na której zlokalizowane są elementy sieci elektroenergetycznej, zbiegają się uprawnienia właścicielskie dwóch podmiotów: właściciela nieruchomości oraz właściciela urządzeń sieci elementów sieci elektroenergetycznej (tj. Spółki).

38 Skarżąca stwierdziła, że powołane we wniosku korzystne dla podatników interpretacje są konsekwencją jednolitego stanowiska Ministerstwa Finansów

39 w tym zakresie, które zostało zapoczątkowane pismem z 1998 r.

40 Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

41 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

42 Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem.

43 Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dokonywana w granicach wniosku strony, opisanego przez stronę stanu faktycznego. Strona skarżąca jednoznacznie wskazała jako prawną podstawę ograniczonego prawa rzeczowego

44 art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego. Dokonując interpretacji przepisów podatkowych Minister Finansów musiał uwzględnić, że według stanowiska strony w celu realizacji jej zadań jest ustanowiona służebność gruntowa "w drodze porozumienia" – art. 245 k.c. w drodze umownej.

45 W przedstawieniu stanu faktycznego (część F wniosku) oraz w przedstawieniu własnego stanowiska w sprawie (część G wniosku) strona nie odwoływała się

46 do przepisów art. 3051-3054 k.c. normujących służebność przesyłu. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 3054 k.c. do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Uchwalona w dniu 30 maja 2008 r. ustawa o zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw

47 (Dz. U. Nr 116, poz. 731) wprowadziła obok służebności gruntowych i służebności osobowych, trzeci rodzaj służebności – służebność przesyłu (tak K. Dadańska,

48 T. Filipiak "Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe", LEX 2009).

49 Służebność przesyłu bywa również klasyfikowana jako rodzaj służebności gruntowej (por. G. Bieniek "Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna", Warszawa 2008). W świetle powołanego art. 3054 k.c., niezależnie od klasyfikacji systemowej, w ocenie Sądu, rozważania zarówno w odniesieniu do służebności gruntowej, jak i służebności przesyłu muszą prowadzić do analogicznych wniosków.

50 W stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest elementu ekwiwalentności świadczeń. Z tej przyczyny treść i istota wykonywania uprawnień wynikających

51 z uzyskanego nieodpłatnie prawa służebności gruntowej uzasadnia dokonanie oceny

52 na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

53 (tak wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/09, wyrok WSA w Lublinie z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 776/09, wyrok WSA

54 w Białymstoku z dnia 25 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 550/09, wyrok WSA

55 w Rzeszowie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 928/09, wyrok WSA

56 w Lublinie z dnia 27 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 18/09).

57 Okolicznością bezsporną jest, ze Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej dla odbiorców przesyłowych do sieci. Spółka

58 w związku z prowadzoną działalnością wykorzystuje podziemne oraz napowietrzne linie energetyczne, które stanowią jej własność. Sieci te są posadowione

59 także na gruntach, które stanowią własność innych podmiotów. Uzyskane ograniczone prawo rzeczowe – służebność gruntowa umożliwia posadowienie urządzenia, bez którego Spółka nie mogłaby prowadzić działalności. Uzyskana służebność gruntowa pozwalająca na wykorzystanie gruntów innych osób bez żadnego wynagrodzenia, pozwala na osiągnięcie wymiernych korzyści ekonomicznych.

60 W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, istota rzeczy sprowadza się więc do zagadnienia pojęcia "przychodu" (oraz jego treści) funkcjonującego

61 na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza sporem jest, że w kontekście wskazach wyżej elementów stanu faktycznego sprawy (w tym ich oceny prawnej przedstawionej przez spółkę),

62 na gruncie których doszło do wydania interpretacji indywidualnej, za punkt wyjścia oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu uznać należy przepis art. 12 ust. 1

63 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przepisu tego wynika,

64 że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 4 i 4 oraz art. 14, są w szczególności i między innymi wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw,

65 a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

66 z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego

67 lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego

68 lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie – określone nim wyłącznie,

69 co jest istotne, mają enumeratywny charakter.

70 Jakkolwiek faktem jest, że na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca

71 nie zdefiniował pojęcia "rzeczy", pojęcia "praw" oraz pojęcia "świadczenia" to jednak nie może to prowadzić do wniosku, że pozbawione są one jakiejkolwiek treści normatywnej, względnie, że funkcjonują w jakiejkolwiek normatywnej próżni. W tym względzie bowiem, wynik zewnętrznej wykładni systemowej odwołującej się

72 do przepisów prawa cywilnego uzasadnia twierdzenie, że "rzeczami" są dobra stanowiące materialne części przyrody i na tyle wyodrębnione, że mogą stanowić

73 w obrocie dobra samoistne, "prawami majątkowymi", prawa majątkowe uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika, którymi mogą być prawa rzeczowe, wierzytelności bądź prawa na dobrach niematerialnych, "świadczeniem", zaś rozpatrywane na tle stosunku zobowiązaniowego, zachowanie się zobowiązanego (dłużnika), czynne, tj. polegające na działaniu, lub bierne polegające na zaniechaniu, tj. powstrzymaniu się od działania.

74 We wskazanym kontekście za "otrzymane nieodpłatne rzeczy, prawa

75 lub świadczenia", można i należy uznać więc wszystkie te zdarzenia prawne

76 oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami

77 lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Istotą "nieodpłatnego otrzymania" jest więc brak świadczenia wzajemnego, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego (beneficjenta) dochodzi do zwiększenia aktywów, bądź zmniejszenia pasywów.

78 W związku z powyższym, gdy skonfrontować ze sobą, przedstawione

79 przez skarżącą spółkę elementy stanu faktycznego, w którym doszło do wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przywołane elementy konstytuujące istotę instytucji służebności przesyłu oraz pojęcie "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń", którym ustawodawca operuje na gruncie art. 12 ust. pkt 2 ustawy

80 o podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest jakichkolwiek podstaw,

81 aby zarzuty skargi uznać za zasadne.

82 Poza sporem jest bowiem, że uzyskanie przez Spółkę prawa służebności gruntowej bez wynagrodzenia, jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże określone

83 i konkretne skutki podatkowoprawne. Spółka nieodpłatnie bowiem, tj. bez obowiązku wykonania świadczenia wzajemnego – bez wynagrodzenia, które zobowiązana byłaby zapłacić, gdyby wynikało to z woli stron umowy lub orzeczenia sądu,

84 o ile uprawniony wynagrodzenia tego by się nie zrzekł – w rezultacie tego rodzaju umowy zyskuje przysporzenie zwiększając swoje aktywa. Wykonywanie uprawnień wynikających z ustanowionej na jej rzecz nieodpłatnie służebności przesyłu polega między innymi na tym, że właściciel nieruchomości gruntowej jest obowiązany,

85 w wyniku zawartej umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia, do świadczenia obowiązku udostępnienia nieruchomości gruntowej będącej jego własnością

86 dla celów działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przesyłowego

87 (tj. dla wybudowania przez to przedsiębiorstwo na tejże nieruchomości, urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej, tj. stacji transformatorowych, słupów napowietrznych linii energetycznych, linii energetycznych napowietrznych, linii energetycznych kablowych; zapewnienia sobie przez to przedsiębiorstwo dojścia

88 do istniejących urządzeń i instalacji stanowiących własność spółki, a posadowionych

89 i zainstalowanych na cudzym gruncie, celem naprawy, usunięcia awarii, konserwacji czy remontu – tym samym wzrasta stopień gospodarczej użyteczności przedsiębiorstwa, co jest istotne z punktu widzenia podstawowego profilu

90 jego działalności, którym jest dostawa energii). Skarżąca spółka z tytułu wykonywania ustanowionej umownie na jej rzecz służebności przesyłu, w związku

91 z tym, że umowa jest nieodpłatna, nie ponosi żadnych kosztów. Nie płaci bowiem właścicielowi nieruchomości wynagrodzenia, które gdyby było przewidziane umową

92 o ustanowieniu służebności przesyłu, stanowiłoby świadczenie wzajemne, do którego zobowiązana byłaby spółka, w zamian za wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej - na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu - cudzej nieruchomości. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w analizowanym stanie faktycznym, brak jest elementu ekwiwalencji świadczeń, który gdyby wystąpił, nie uzasadniałby analizy zaistniałej sytuacji z perspektywy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na gruncie którego ustawodawca operuje pojęciem "otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, praw oraz świadczeń". We wskazanym kontekście odnoszącym się do treści i istoty wykonywania uprawnień wynikających z ustanowionego nieodpłatnie prawa służebności przesyłu podkreślić również należy jego realny wymiar. Wyraża się on bowiem w tym, że w konsekwencji ustanowienia na rzecz skarżącej spółki nieodpłatnej służebności przesyłu spółka efektywnie i skutecznie wykonuje uprawnienia wynikające z treści tego prawa i zawartej umowy spółka. Tym samym faktycznie uzyskuje nieodpłatnie wymierną wartość, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na gruncie wskazanego przepisu ustawodawca operuje pojęciem "wartości otrzymanych", co uzasadnia twierdzenie, że tym samym odwołuje się on do sfery faktów, która

93 w przedmiotowej sprawie wyraża się, jak wyżej już wskazano, w wykonywaniu przez skarżącą spółkę uprawnień wynikających z treści prawa służebności przesyłu i zawartej nieodpłatnie umowy ustanawiającej to prawo.

94 Podkreślić również należy, że skarżąca spółka uzyskując prawo do korzystania z gruntu uzyskuje prawo o konkretnej wartości. Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość otrzymanych nieodpłatnie praw określa się

95 na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie prawami tego samego rodzaju

96 i gatunku, z uwzględnieniem m.in. czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie

97 zaś do art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się

98 m. in. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy udostępnianiu praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności czasu i miejsca udostępnienia.

99 Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym

100 w dniu wydania skarżonej interpretacji, ustawodawca za przychód uznaje wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej

101 z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków

102 od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków

103 w nieodpłatny zarząd lub używanie.

104 Pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje nie tylko świadczenie

105 w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze

106 i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Podnosi się przy tym, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów,

107 z jakich dochód ten został osiągnięty. Z tego też względu, pojęcie "świadczenie"

108 na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć odmiennie od cywilistycznego rozumienia tego pojęcia. Skoro bowiem nie jest ważne źródło przychodów, lecz sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest istotne

109 kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego (zob. uchwały NSA z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 47 i z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153; wyrok NSA z 20 listopada 2009 r. II FSK 932/08).

110 Wykładnia językowa tej regulacji wskazuje, iż podatkowo istotne nie jest cywilistyczne "nieodpłatne świadczenie", lecz podatkowa "wartość nieodpłatnego świadczenia". Pojęcie cywilistycznego "nieodpłatnego świadczenia" jest nieadekwatne dla wykładni podatkowej. Działanie, polegające na przekazywaniu nieodpłatnego świadczenia, nie jest bowiem przedmiotem opodatkowania, lecz działaniem, które prowadzi do zaistnienia przedmiotu opodatkowania (zob. H. Dzwonkowski, Opodatkowanie wartości nieodpłatnych świadczeń, ZNSA za 2008 r. nr 3, s. 41).

111 W omawianym przypadku podatkowo istotne jest zatem nieekwiwalentne uzyskanie przysporzenia tytułem nieodpłatnego świadczenia. Z wniosku o wydanie pisemnej interpretacji wynika, że Spółka realizuje wariant zawierania nieodpłatnych umów o ustanowienie służebności przesyłu. Uzyskuje zatem prawo i nie ponosi

112 w związku z tym żadnych kosztów, albowiem nie jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia za korzystanie z obciążonej nieruchomości. Również właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje z tego tytułu korzyści, którą mogłaby być

113 np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. Z tego wynika, że brak jest ekwiwalentności świadczeń. Spółka uzyskuje więc nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym

114 od osób prawnych, którego wymierną wartość stanowi brak konieczności uiszczania wynagrodzenia na rzecz właściciela nieruchomości obciążonej przedmiotową służebnością.

115 Nie zasługują przy tym na uwzględnienie argumenty Spółki dotyczące nierealności określenia wartości praw z tytułu nieodpłatnie ustanowionej służebności przesyłu, przedstawione w kontekście zarzucanego naruszenia art. 12 ust. 5 i art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem stanowi przepis art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość tak otrzymanych nieodpłatnie świadczeń określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Podnoszone w literaturze przedmiotu problemy w zakresie zasad i kryteriów ustalania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu, nie mogą wyłączać stosowania obowiązującego przepisu prawa, który w sytuacji wystąpienia nieodpłatnego świadczenia, którego wartość stanowi przychód podatnika, nakazuje sposób ustalenia jego wartości.

116 W związku z powyższym, za zasadne i trafne uznać należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, że skarżąca spółka, jako przedsiębiorstwo przesyłowe, na podstawie nieodpłatnie ustanowionej służebności gruntowej, uzyskuje korzyści (przysporzenie) w wysokości niezapłaconego świadczenia (wynagrodzenia), jakie byłoby należne z tytułu uzyskanego prawa do korzystania z nieruchomości.

117 W ocenie Sądu nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się do argumentacji pochodzącej z interpretacji zapadłych w podobnych stanach faktycznych. Wbrew stanowisku strony skarżącej

118 nie stanowi naruszenia przepisów postępowania odmienne niż dowodzone

119 przez stronę stanowisko prawne. Minister Finansów prawidłowo konkluduje,

120 że interpretacje podatkowe mają walor indywidualny. Jedynie marginalnie należy wskazać, że strona powołała interpretacje wydane wcześniej przez organy inne niż Minister Finansów.

121 W związku z powyższym, według Sądu brak jest podstaw, aby uznać,

122 że interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej, wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej udzielenie stanu faktycznego, nie jest zgodna z prawem.

123 W związku z tym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270

124 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.