Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2023 r., I SA/Bd 48/23

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 kwietnia 2023 r., I SA/Bd 48/23

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. K. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2022 r., nr SKO-4231/211/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy na rzecz P. K. S.A. w W. kwotę 3.913 zł (słownie: trzy tysiące dziewięćset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wójt Gminy S. decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r. określił [...] (dalej także: Skarżąca, Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł, uznając, że grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz linią kolejową [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

3 Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: Kolegium, SKO, organ) decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

4 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ na wstępie odpowiadając na zawarte w odwołaniu zarzutu formalnego dotyczącego błędnego doręczenia zawiadomienia oraz decyzji organu pierwszej instancji, podkreślił, że Wójt Gminy S. prawidłowo wysłał decyzję na adres miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącą, tj. [...] S.A. [...] w G. przy ul. [...] G., pod którym to adresem decyzja została skutecznie doręczona. Brak uchybień w tym zakresie potwierdza fakt, że Spółka w terminie ustawowym działając przez pełnomocnika, wniosła odwołanie od przedmiotowej decyzji, a zatem interes procesowy Strony nie doznał uszczerbku. W związku z powyższym Organ uznał, że zarzut nieprawidłowego doręczenia ww. decyzji oraz wyrażona w odwołaniu wątpliwość dotycząca wejścia decyzji do obrotu prawnego, nie zasługują na uwzględnienie.

5 Odnosząc się natomiast do meritum sporu, który dotyczy opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] Ś. nad W. - Z. oraz linii kolejowej [...] Kolegium wskazując na odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." – zauważyło, że obecnie, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub innym podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

6 Organ podkreślił, że Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Sporne nieruchomości zostały ujęte w środkach trwałych spółki, stanowiły więc jej majątek. W tych okolicznościach uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym, jeżeli Spółka ujęła i dalej ujmuje działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Zdaniem Kolegium, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W przekonaniu Kolegium organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił przedstawioną na wstępie wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

7 Organ dodał, że od dnia 1 stycznia 2016 r. z przepisu art. 1a ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. usunięto fragment dotyczący niewykorzystywania gruntów, budynków lub budowli ze względów technicznych oraz doprecyzowano w nowowprowadzonym przepisie art. 1a ust. 2a w pkt 3 u.p.o.l., iż dla uznania budynków, budowli lub ich części jako niezwiązanych z prowadzeniem gospodarczych niezbędna jest stosowna ostateczna decyzja nadzoru budowlanego lub ostateczna decyzja nadzoru górniczego. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że względami technicznym mogą zostać objęte jedynie budynki i budowle lub ich części, wobec których została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego. Kolegium podkreśliło przy tym, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca świadomie podjęła decyzję o zawieszeniu ruchu kolejowego osobowego i towarowego, formalnej i fizycznej likwidacji infrastruktury kolejowej oraz o nieponoszeniu nakładów na zagospodarowanie posiadanego mienia, Spółka nie dysponuje decyzją organu nadzoru budowlanego nakazującą rozbiórkę obiektu budowlanego lub organu nadzoru górniczego, której posiadania stanowi warunek do zastosowania niższej stawki opodatkowania.

8 Organ odwołał się do licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczącego stawki podatku od nieruchomości dla gruntów po zlikwidowanych liniach kolejowych, które w jego opinii potwierdza zasadność stanowiska organu I instancji. Wskazał, że zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i wojewódzkie sądy administracyjne, które w szczególności w ostatnim czasie wydały szereg orzeczeń opowiadających się za zasadnością stanowiska zaprezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, wyrażają jednolite stanowisko, zgodnie z którym mimo, iż w danym momencie grunty Spółki nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, to nie wpływa to na zmianę ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, przykładowo w ramach zarządzania nieruchomościami lub pozostawieniem gruntów jako rezerwę na przyszłe inwestycje.

9 W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie:

10 . art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii kolejowej podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak dowodowego wykazania, że Skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody,

11 . art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na Skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

14 Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

15 Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] marca 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] kwietnia 2023 r. (k. 67 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma.

16 Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

17 Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością jej uchylenia, aczkolwiek z przyczyn zasadniczo innych aniżeli podniesione w zarzutach skargi.

18 Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddano decyzję Kolegium z dnia [...] grudnia 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy S. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wysokości [...] zł.

19 W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na okoliczność, że zaskarżona decyzja SKO z dnia [...] grudnia 2022 r. została doręczona w dniu [...] stycznia 2023 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.

20 Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Upływ tego terminu co do zasady powoduje, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, umorzenie zobowiązania podatkowego.

21 W myśl art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jak Skarżąca, są obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia [...] stycznia (pkt 3). Wobec powyższego termin płatności określonego Skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. upływał co do zasady w 2017 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania upłynąłby z dniem [...] grudnia 2022 r.

22 Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1537/19).

23 Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia.

24 Z treści adnotacji poczynionych na znajdującym się w aktach sprawy zwrotnym potwierdzeniu odbioru zaskarżonej decyzji wynika, że została ona skutecznie doręczona Spółce w dniu [...] stycznia 2023 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (do rąk pełnomocnika pocztowego adresata).

25 Jak wyżej wskazano podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2107 r. upływał z końcem 2022 r. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że koniec tego terminu ten może ulec modyfikacji w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2 i nast. Ordynacji podatkowej.

26 Jednocześnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji czy w odpowiedzi na skargę nie wypowiada się na temat przedawnienia zobowiązania podatkowej na gruncie rozpoznawanej strony. W aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów, informacji o zdarzeniach powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Wystąpienie ich na tle okoliczności stanu faktycznego sprawy są w niej kluczowe. Organ wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2022 r. i nadając zawierającą ją przesyłkę na dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien mieć na uwadze kwestię tę przeanalizować, a w świetle stanowiska Skarżącej zawartego w skardze także przedstawić swój pogląd.

27 Stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy jednakże wskazać, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest zupełny, kompletny. Tym samym uznać należy, że organ odwoławczy naruszył wymienione wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie było możliwe dokonanie przez ten organ analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, zaś Sąd nie miał możliwości dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tym kontekście. Zauważyć przy tym należy, że sąd administracyjny badając zaskarżone orzeczenie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, bazując na aktach sprawy, co do zasady nie jest upoważniony do prowadzenia postępowania dowodowego i zastępowania w tym zakresie organów podatkowych.

28 Biorąc powyższe pod uwagę na obecnym etapie przedwczesne jest odniesienie się przez Sąd w niniejszej sprawie do zarzutów sformułowanych w skardze odnoszących się do zagadnień merytorycznych stanowiących istotę sporu między stronami.

29 Ponownie rozpoznając sprawę organ uzupełni materiał dowodowy, w szczególności w odniesieniu do zdarzeń modyfikujących bieg 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, i w oparciu o zebrane dowody przeanalizuje kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyda rozstrzygnięcie z uwzględnieniem stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku na tle instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

30 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis od skargi (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (500 zł). Należne pełnomocnikowi, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265), wynagrodzenie miarkowano, na podstawie art. 206 p.p.s.a., i przyznano w wysokości [...] zł. W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd uznał, że obniżenie wynagrodzenia jest uzasadnione, albowiem niniejsza sprawa jest jedną z kilku spraw zawisłych przed tut. Sądem o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, a wniesione przez pełnomocnika pisma procesowe są w zasadzie tej samej treści.

31 U. Wiśniewska T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz