Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 97/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Bk 97/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi A. R., A. R. i J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2003 r. oddala skargę,-

Uzasadnienie

2 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją

3 z [...].09.2005 r. Nr [...] określił J. R. właścicielowi "R." w B. inne kwoty podatku od towarów i usług niż zadeklarowane za poszczególne miesiące 2003 r. Organ zakwestionował prawo strony do zastosowania stawki podatku 0% odnośnie sprzedaży towarów dokonywanej w systemie TAX FREE wymienionych

4 na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" niepotwierdzonych przez graniczny urząd celny.

5 Decyzją z [...].11.2005 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

6 w B. po rozpoznaniu odwołania utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

7 W wyniku rozpoznania skargi J. R. WSA w Białymstoku wyrokiem z 20.04.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 16/06 uchylił decyzję organu odwoławczego.

8 W ocenie Sądu, rozwiązania prawne obowiązujące w 2003 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu

9 przez podróżnych dokumentów TAX FREE, zatem zakwestionowanie

10 przez organy podatkowe prawa podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Zdaniem Sądu, opinia powołanego w sprawie biegłego nie daje podstaw do jednoznacznego kwestionowania potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP. Biegły wskazał wyłącznie w sposób graficzny na różnice w pieczęciach w stosunku do pieczęci załączonych jako materiał porównawczy. Przedmiotem badania przez biegłego nie były też okoliczności związane ze sposobem odciskania pieczęci (w ręku, na twardym podłożu) oraz ewentualnego wpływu sposobu ich przystawiania na efekt końcowy i jego zgodność ze wzorcem. Biegły nie badał też odcisków pieczęci funkcjonariuszy celnych, ani ich podpisów. Organ podatkowy nie zlecił biegłemu

11 do wyjaśnienia i sam nie wyjaśnił, ile poszczególnych pieczęci było na stanie oddziałów celnych i jaki był ewentualny tryb ich likwidacji. Sąd stwierdził również, że fakt nie figurowania zakwestionowanych dokumentów w rejestrze R-30 nie może być wystarczającym dowodem na brak potwierdzenia wywozu towarów poza granicę państwową RP. Również informacja Straży Granicznej

12 z uwagi na fakt, że przejścia graniczne nie prowadzą w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu, powinna być oceniona z należytą ostrożnością. Zdaniem Sądu rozpatrując ponownie sprawę organy skarbowe winny rozważyć uzupełnienie zebranego materiału dowodowego poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego oraz możliwość ewentualnego przesłuchania osób fizycznych, którym dokonano zwrotu podatku.

13 W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

14 z [...].08.2006 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

15 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z [...].08.2007 r. Nr [...] określił A. R., J. R. i A. R. – spadkobiercom J. R. inne kwoty podatku

16 od towarów i usług, niż zadeklarowane za poszczególne miesiące 2004 r. Decyzję ta została wydana na spadkobierców J. R. na podstawie art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z jego śmiercią w toku postępowania i ustaleniem, iż spadek po nim nabyli: A. R., J. R. i A. R.

17 W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2003 r. J. R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "R." w B., w ramach której dokonywał sprzedaży towarów na zasadach TAX FREE. Stwierdzono, iż w rozliczeniach podatku towarów i usług podatnik zadeklarował stawkę 0% do sprzedaży udokumentowanej wymienionymi w decyzji dokumentami TAX FREE, które nie zostały potwierdzone przez właściwe organy celne, przez co zaniżył deklarowany podatek należny od towarów i usług. Organ wskazał, że z pisma Izby Celnej w B. z [...].11.2006 r. wynika, że pieczęcie VAT-ZWROT i POLSKA-CŁO (pieczęciami tymi była opatrzona część dokumentów) opatrzone konkretnym numerem wytwarzane były w pojedynczych egzemplarzach na potrzeby urzędów celnych wyłącznie przez Mennicę Państwową w Warszawie. Pieczęcie POLSKA-CŁO były przydzielone indywidualnie poszczególnym funkcjonariuszom celnym. Pieczęcie VAT-ZWROT wydawane były na wniosek kierownika komórki organizacyjnej, pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, a każdorazowe przydzielenie funkcjonariuszowi pieczęci podlegało wpisowi w książce służb. Ustalono, że pieczęcie POLSKA-CŁO i VAT-ZWROT po ich wycofaniu uległy likwidacji w Mennicy Państwowej. Stwierdzono, że niektóre z dokumentów TAX FREE zostały opatrzone pieczęciami POLSKA-CŁO z numerami innymi niż przydzielone danemu funkcjonariuszowi celnemu. Ponadto stosownie do informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...].06.2005 r. stwierdzono, że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją

18 na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali w danym dniu,

19 bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-ZWROT o innym numerze, bądź pracowali, ale numery pieczęci VAT-ZWROT nie mieszczą się

20 w przedziale numerów podanych w książce służb, bądź pracowali, ale zapisy

21 w książce służb dotyczą innych towarów i innych firm, a pozycje rejestru R-30 umieszczone na zakwestionowanych dokumentach nie mieszczą się

22 w przedziale pozycji R-30 według książki służb, ponadto stwierdzono, że odciski pieczątek imiennych celników zawierają błędy. Organ pozyskał także

23 z Prokuratury Rejonowej w B. przesłuchania funkcjonariuszy celnych, których pieczęcie imienne i podpisy znajdują się na kwestionowanych dokumentach. Funkcjonariusze ci zakwestionowali autentyczność podpisów

24 i pieczęci na okazanych im dokumentach TAX FREE, w przypadku J. P.

25 i D. O. uzyskano z Prokuratury opinię z 23.04.2007 r. (wydaną

26 na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów),

27 w której stwierdzono, że odciski pieczęci imiennych tych funkcjonariuszy znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach nie pochodzą

28 od pieczątek, których wzory odcisków przedstawiono jako materiał porównawczy, a także opinię z 25.04.2007 r. w której stwierdzono, że podpisy znajdujące się na tle odcisków pieczęci imiennej D. O. nie są jego autentycznymi podpisami. Z informacji otrzymanej ze Straży Granicznej wynika, iż nie odnotowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych wymienionych na zakwestionowanych dokumentach przez przejście graniczne w Ogrodnikach, odnotowano natomiast przekroczenia przez tych podróżnych innych przejść granicznych, co potwierdzili również sami podróżni w złożonych zeznaniach. Organ otrzymał z Prokuratury kserokopie protokołów przesłuchań podróżnych, których nazwiska znajdują się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE przesłuchanych w ramach pomocy prawnej przez rosyjskie służby śledcze. Organ wskazał, że z zeznań tych wynika, iż nie wywozili oni osobiście zakupionych towarów na TAX FREE, dokonać tego mogły inne osoby. Jedynie S. J. zeznał, że woził zakupione towary przez przejście graniczne

29 w O. i B., jednakże zeznania te nie znajdują potwierdzenia w informacjach uzyskanych ze Straży Granicznej. Okoliczności te podróżni potwierdzili również w złożonych oświadczeniach. Organ wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wywóz towarów nie mógł być potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdyż w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu na granicy, nie było tych podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE. W wyniku analizy danych z rejestrów R-30 przekazanych przez Izbę Celną w B. pismem z [...].09.2004 r. stwierdzono, że pod numerami rejestru R-30 widniejącymi na dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" do ewidencji R-30 prowadzonej na przejściu granicznym w O. wpisano inne dokumenty. Fakt nie zarejestrowania zakwestionowanych dokumentów w ewidencji R-30 odnośnie przejścia granicznego w Sławatyczach potwierdzono w piśmie Oddziału Celnego

30 w S. z [...].05.2005 r. Stwierdzono także, iż wbrew przepisom dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" w wielu przypadkach były potwierdzone stemplem VAT-ZWROT z takim samym numerem kolejnym. Postanowieniem

31 z [...].05.2005 r. powołano biegłego w zakresie badania dokumentów

32 przy Sądzie Okręgowym w B. w celu przeprowadzenia badań autentyczności odcisków pieczęci VAT-ZWROT znajdujących się w rubryce "pieczęć urzędu celnego potwierdzająca wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawionych przez R. J. R. Jako materiał porównawczy biegłemu wskazano odciski stempli VAT-ZWROT znajdujące się w: "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" Oddziału Celnego Drogowego w O.; "Ewidencji używanych stempli..." Oddziału Celnego Drogowego w T. i "Ewidencji pobranych i zdanych datowników VAT-ZWROT" Oddziału Celnego w S. W ekspertyzie z 11.08.2005 r. biegły stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0132, 0134, 0507, 0508, 0509, 0520 i 0523 przedstawione jako materiał dowodowy nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. W dniu 21.03.2007 r. przesłuchano biegłego, który stwierdził, że wszystkie pieczątki VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach "Zwrot VAT dla podróżnych" wymienionych w ekspertyzie zostały sfałszowane. Ponadto podał, iż zgodnie z zaleceniami Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego w Warszawie w ekspertyzach należy wymieniać jak najmniej cech, ponieważ może być to instrukcja dla potencjalnych fałszerzy. Oznaczenie graficzne w postaci strzałek na odciskach pieczęci VAT-ZWROT dowodowych i porównawczych wystarczająco obrazuje występujące różnice. Biegły stwierdził, że sposób odciskania pieczęci np. na ręku lub na twardym podłożu nie mógł mieć wpływu na błędne opiniowanie zawarte w ekspertyzie, ponieważ występujące cechy są identyczne, trwałe i niepowtarzalne dla każdej z poszczególnych grup pieczęci, co sugerowałoby, że każdy dokument został ostemplowany w takich samych warunkach. Ponadto odciski pieczątek VAT-ZWROT znajdujące się w "Ewidencji plombownic, pieczęci, pieczątek - pieczęcie" zawierającego odciski pieczęci: 0130, 0131, 0132 i 0134 były w pełni czytelne i nadawały się do przeprowadzenia badań. Według biegłego czas, w jakim wykonano odcisk pieczęci nie miał wpływu na przeprowadzone badania, ponieważ ustalone przez niego cechy różniące pieczątki nie wynikały ze zużycia pieczątek autentycznych, lecz z niedokładnego wykonania falsyfikatów stempli przez fałszerza. Biegły stwierdził, że pieczęcie VAT-ZWROT z O. o numerach 0132, 0134, 0507, 0508, 0509, 0520 i 0523 zostały wyjątkowo nieudolnie sfałszowane, osoba sporządzająca podrobione pieczątki nie usiłowała nawet powielić cech odcisków autentycznych. Wyjaśnił także, że każdy odcisk pieczątki badany był indywidualnie, a w ekspertyzie przedstawiono graficznie jedynie jeden dokument wybrany losowo, który jest reprezentatywny dla całej grupy. Ponadto z opinii z zakresu badań dokumentów uzyskanych z Prokuratury wynika, że odciski pieczęci VAT-ZWROT o numerze 0520 i 0523 na wskazanych w decyzji 47 dokumentach zostały sfałszowane przez zeskanowanie innych pieczątek i wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. Dokumenty te wystawione na sprzedaż telefonów komórkowych opatrzone były stemplami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi. W tym zakresie ustalono również, że firma "R." nie dokonała zakupu, a następnie sprzedaży tych telefonów B. Na zakup telefonów przez B. (za ich własne pieniądze) sklepy wystawiały faktury dla firmy "R.", następnie telefony i faktury były przewożone przez te osoby do firmy "R.", która wystawiała na te towary dokumenty TAX FREE i zwracała podróżnym część podatku VAT. W związku z tym organ stwierdził, że transakcje te nie stanowiły sprzedaży, lecz były to usługi polegające na wystawianiu faktur i dokumentów TAX FREE, za które firma "R." otrzymywała wynagrodzenie w postaci marży naliczonej od wartości netto telefonów zakupionych przez podróżnych w innych sklepach. Podróżni ci

33 nie płacili firmie "R." kwoty wynikającej z wystawianych paragonów,

34 a jedynie marżę. Firma ta nie była zatem sprzedawcą tychże telefonów komórkowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

35 W ocenie organu z zebranych w sprawie dowodów jednoznacznie wynika,

36 że zakwestionowane dokumenty "Zwrot VAT dla podróżnych" wystawione

37 przez firmę "R." nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny

38 i stosownie do 21d ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku

39 od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej jako "ustawa o VAT", nie mogą one stanowić podstawy

40 do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży towarów w nich wymienionych. Organ stwierdził także, że podatnik nie zapewnił nawet wstępnej weryfikacji przedkładanych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych",

41 na podstawie których dokonano zwrotu VAT, o czym świadczy fakt zwrotu VAT w ciągu tego samego dnia, na podstawie dokumentów opatrzonych tym samym stemplem z tym samym numerem kolejnym numeratora.

42 Nie godząc się z ustaleniami powyższej decyzji spadkobiercy podatnika

43 za pośrednictwem pełnomocnika wnieśli odwołanie, w którym zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie: przepisów postępowania - art. 121, 122, 123, 130 § 1, 181, 187 i 191 Ordynacji podatkowej; przepisów prawa materialnego - art. 21, 21c i 21d ustawy o VAT; art. 153 i 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,

44 poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej jako "popsa".

45 Decyzją z [...].01.2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej

46 w B. utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż akta sprawy dowodzą, iż kwestionowane dokumenty TAX FREE nie zostały potwierdzone przez graniczny urząd celny, widnieją bowiem na nich odciski pieczęci VAT-ZWROT, POLSKA-CŁO i odciski pieczątek imiennych funkcjonariuszy celnych, które nie pochodzą od pieczątek faktycznie używanych na przejściach granicznych, a podpisy znajdujące się

47 na tle pieczęci imiennych funkcjonariuszy celnych nie są autentycznymi podpisami tych funkcjonariuszy. Podstawę stwierdzenia nieprawidłowości

48 w analizowanych dokumentach TAX FREE i wydania decyzji stanowiła całość zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenie stanu faktycznego wynikało bowiem z szeregu wzajemnie się uzupełniających przesłanek, pochodzących

49 z różnych źródeł. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy włączono zeznania biegłego sądowego - strona została zawiadomiona o terminie przeprowadzenia tego dowodu, który odniósł się do wszystkich wątpliwości podniesionych

50 przez Sąd. W prowadzonym postępowaniu nie badano podpisów funkcjonariuszy celnych, ponieważ zostali oni przesłuchani na powyższą okoliczność i wypowiedzieli się, co do podpisów znajdujących się

51 na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE w toku prowadzonego

52 przez Prokuraturę. Także na podstawie informacji uzyskanych z Izby Celnej

53 w B. stwierdzono, iż treść wielu pieczęci imiennych tych funkcjonariuszy jest inna niż na pieczęciach będących w tym czasie

54 w użytkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego zasadnie powołano art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji na spadkobierców J. R. Organ stwierdził, że w kontrolowanym okresie istniała możliwość sprawdzenia wątpliwych dokumentów TAX FREE w urzędach celnych. Można też było dokonać weryfikacji tych dokumentów, ponieważ

55 w wielu przypadkach zostały one ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT

56 z tymi samymi numerami kolejnymi. Wyjaśniono, że wpis do rejestru R-30 dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" nie stanowi warunku, którego spełnienie uprawnia sprzedawcę towaru do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT, ale stanowi dowód, że towar wyszczególniony

57 na zaewidencjonowanym w rejestrze R-30 dokumencie TAX FREE był przedmiotem kontroli celnej, został dopuszczony do procedury wywozu i opuścił granice kraju. Zaś fakt, iż w rejestrze R-30 nie zarejestrowano kwestionowanych dokumentów TAX FREE, jest w niniejszej sprawie kolejnym

58 z dodatkowych dowodów wskazującym na brak potwierdzenia wywozu towarów. Organ podkreślił, iż podróżni w swoich zeznaniach podali,

59 iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami, że towary wymienione na tych dokumentach nie były wywożone przez nich osobiście oraz nie zawsze otrzymywali zwrot VAT

60 za zakupione towary. Oświadczenia "podróżnych" nie mogą więc stanowić podstawy do uznania, że towar opuścił terytorium RP. Ustosunkowując się

61 do podniesionych zarzutów organ stwierdził, iż wyrok ETS z 12.01.2006 r.

62 w sprawach C-534/03, C-355/03, C-484/03 dotyczył innego stanu faktycznego.

63 W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących zarzucił,

64 iż decyzja organu odwoławczego, jako wydana po wyroku WSA w Białymstoku narusza art. 153 i 170 popsa, ponieważ nie zrealizowano w pełni wiążących organy podatkowe wskazówek Sądu, co do uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto autor skargi zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolne ustalenie, że podatnik nie dokonywał weryfikacji dostarczanych dokumentów TAX FREE, dowolny sposób oceny zebranego materiału dowodowego

65 w zakresie oceny poprawności rozliczenia i zastosowania przez podatnika stawki 0% do sprzedaży w systemie TAX FREE oraz zaniechanie przeprowadzenie opinii uzupełniającej w zakresie całościowej oceny pieczątek

66 i pieczęci znajdujących się na zakwestionowanych dokumentach. Zarzucono również błędne i dowolne przyjęcie przez organ, że zgromadzony

67 w sprawie materiał dowodowy pozwalał na jednoznaczne określenie,

68 że podatnik swoim postępowaniem w zakresie rozliczenia sprzedaży

69 w systemie TAX FREE naruszył przepisy - art. 21, 21c i 21d ustawy o VAT,

70 przy ustaleniu wywozu przez podróżnych tego towaru. Postawiono także zarzut, iż wydana decyzja nie wskazuje podstaw rozstrzygnięcia w zakresie określenia odpowiedzialności spadkobierców, gdyż podstawy tej nie stanowi art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej.

71 Zdaniem autora skargi ocena prawna i wskazania wynikające z wyroku zapadłego w sprawie nie zostały w całości uwzględnione. Nie dokonano oceny wszystkich pieczęci znajdujących się na dokumentach, nie pobrano

72 w prawidłowy sposób materiału porównawczego do badań, posłużono się odciskami, a nie oryginałami niektórych pieczęci, zaniechano pobrania materiału grafologicznego od funkcjonariuszy celnych, nie odniesiono się

73 do tego, jakie znaczenie miał sposób stawiania stempla. Na protokołach brak jest odciśnięcia wzoru danej pieczęci w chwili jej zdawania

74 przez funkcjonariuszy celnych. Wbrew zaleceniom Sądu organ nie powołał biegłego, lub nie zażądał dodatkowej opinii, ponownie podstawą rozstrzygnięcia była dotychczasowa opinia uzupełniona jedynie zeznaniami biegłego, który tylko w części wyjaśnił wątpliwości Sądu. Bezzasadnie dano wiarę zeznającym funkcjonariuszom celnym, co do tego, że podpisy na okazywanych dokumentach TAX FREE nie są ich podpisami, ponadto świadków słuchano

75 w 2007 r. zaś dokumenty pochodziły z 2003 r. Nie zlecono też biegłemu zbadania pozostałych pieczęci znajdujących się na dokumentach TAX FREE pozostających w dyspozycji funkcjonariuszy celnych. Nie wyjaśniono,

76 czy w analizowanych przypadkach nie wystąpiło zjawisko zablokowania stempli i pojawienia się dokumentów z tym samym numerem pięciocyfrowym.

77 W zakresie analizy pieczęci POLSKA-CŁO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono zarzutów, co do wszystkich zakwestionowanych dokumentów. Stwierdzone przez biegłego w opinii różnice nie były możliwe

78 do wykrycia w momencie dokonywania zwrotu, tym bardziej, że w omawianym okresie istniał jedynie wzór stempla w formie opisowej. W dacie dokonywania zwrotu podatnik miał też utrudniony dostęp do rejestru R-30, ponadto nie było jednolitego sposobu wpisywania przez funkcjonariuszy celnych ujęcia dokumentu w rejestrze R-30. Podatnik dokonywał weryfikacji otrzymywanych dokumentów TAX FREE i w wątpliwych sytuacjach nie dokonywał zwrotu.

79 W decyzji błędnie przyjęto, iż nie miała miejsca czynność sprzedaży telefonów komórkowych naruszając art. 199a Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ miał wątpliwości w tym zakresie winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Były to czynności związane

80 z prowadzonym przedsiębiorstwem handlowym i nie ma podstaw

81 do kwestionowania ich jako umowy sprzedaży. Z oświadczeń oraz zeznań kupujących wynikało, że towar został wywieziony poza granicę RP, zaś podatek VAT zwrócony. W trakcie postępowania podatkowego organ miał dostęp

82 do materiałów potwierdzających rzeczywisty przebieg transakcji, jednak elementy te nie zostały wzięte pod uwagę. Zgromadzone dowody nie wskazały, że w momencie dokonywania zwrotu podatnik naruszył przepisy prawa materialnego. Sprzedawcy nie mogą obciążać wątpliwości, co do sposobu wykonywania obowiązków przez graniczne urzędy celne w zakresie wywozu towarów. Podatnik działał w zaufaniu do otrzymanego dokumentu, w roku 2003 nie mógł w momencie otrzymania dokumentu TAX FREE, jak i przed dokonaniem zwrotu ustalić, że towar objęty tym dokumentem nie opuścił terytoriom kraju i dlatego też nie można pozbawić go prawa do stosowania stawki 0%. Autor skargi przywołał wyrok ETS podjęty w połączonych sprawach 534/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 29.06.2005 r. sygn. akt I SA/BK 128/05. Ponadto w piśmie procesowym z 28.04.2008 r. wskazał na wyrok ETS z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06.

83 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł

84 o oddalenie skargi.

85 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył,

86 co następuje:

87 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Uwzględnienie skargi może nastąpić w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miałoby ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogłoby ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 popsa. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził istnienia którejś

88 z wymienionych przesłanek uchylenia decyzji.

89 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy J. R. był uprawniony do stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług

90 od sprzedanych w 2003 r. towarów ujętych w dokumentach "Zwrot VAT

91 dla podróżnych", wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji, w związku z zakwestionowaniem przez organy podatkowe faktu potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej.

92 Instytucja zwrotu podatku od towarów i usług podróżnym została uregulowana w art. 21a – 21e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 21d ust. 1 pkt 2 tej ustawy sprzedawca stosuje preferencyjną stawkę podatku 0% do sprzedaży towarów, od których dokonał zwrotu podatku podróżnym, pod warunkiem,

93 że spełnił wymogi, o których mowa w art. 21b ust. 4 pkt 1 i 4, oraz przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument, określony w art. 21c ust. 2 ustawy o VAT, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę RP. Przepis art. 21c ust 2 ustawy o VAT stanowił natomiast, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego

94 przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Zgodnie z art. 21c ust. 3 ustawy o VAT graniczny urząd celny potwierdza wywóz towarów na tym dokumencie, po okazaniu

95 przez podróżnego wywożonego towaru i sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi

96 w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Wzór dokumentu imiennego, będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz wzór stempla potwierdzającego wywóz towaru poza państwową granicę RP określił Minister Finansów

97 w rozporządzeniu z 29.04.2002 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.).

98 Z przedstawionych przepisów wynika, że do niezbędnych przesłanek zastosowania przez sprzedawcę sprzedającego towary "podróżnym" stawki podatku 0% należy nie tylko dokonanie sprzedaży, ale też dokonanie zwrotu podatku podróżnemu oraz dysponowanie dokumentem TAX FREE zawierającym potwierdzenie wywozu towaru poza granicę państwową RP. Potwierdzenie to ma charakter sformalizowany - powinno być dokonane stosownym stemplem przez graniczny urząd celny. Konieczność posiadania dokumentu TAX FREE zawierającego potwierdzenie wywozu tych towarów poza terytorium RP potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyrok z 10.05.2006 r. sygn. akt I FSK 830/05

99 (LEX Nr 283651), wyrok z 25.10.2007 r. sygn. akt I FSK 1092/07 (niepubl.).

100 W wyroku z 20.12.2006 r. sygn. akt I FSK 381/06 (LEX Nr 285027) Sąd ten stwierdził, że organy podatkowe kontrolujące zasadność stosowania w takich przypadkach przez sprzedawcę stawki 0% są w pełni uprawnione

101 do sprawdzenia wszelkich przesłanek do zastosowania tej stawki,

102 w tym również autentyczności danych zamieszczonych na dokumentach TAX FREE. Organy mogą to czynić korzystając z instrumentów przewidzianych

103 w Ordynacji podatkowej, w której określony został w ramach postępowania dowodowego tzw. otwarty system dowodów – art. 180 Ordynacji podatkowej.

104 Rozstrzygnięcie spornej kwestii wymaga analizy stosownych przepisów ustawy o VAT, jak też oceny, czy dokonano dokładnego i wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego, który stał się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez organy w niniejszej sprawie, zwłaszcza w kontekście wypełnienia przez organy zaleceń WSA w Białymstoku,

105 co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku z 20.04.2006 r. sygn. akt

106 I SA/Bk 16/06. Na mocy bowiem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu

107 przed sądami administracyjnymi wyrażona w powyższym orzeczeniu ocena prawna, jak i wskazania, co do dalszego postępowania wiążą sąd orzekający

108 w niniejszej sprawie oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

109 Ponownie przeprowadzone i uzupełnione postępowanie wykazało,

110 że figurujące na kwestionowanych dokumentach TAX FREE odciski stempli

111 i podpisy funkcjonariuszy celnych są fałszywe, a w konsekwencji graniczny urząd celny nie potwierdził wywozu towarów na kwestionowanych dokumentach TAX FREE. Jak wskazał organ odwoławczy podstawą stwierdzenia nieprawidłowości w analizowanych dokumentach TAX FREE była całość zgromadzonego materiału dowodowego stosownie do przepisów art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, podjęte ustalenia opierały się na szeregu wzajemnie uzupełniających się przesłankach pochodzących z różnych źródeł.

112 W wydanej w niniejszej sprawie ekspertyzie biegły sądowy przy Sądzie Okręgowym w B. z zakresu badań pisma ręcznego, maszynowego, podpisów, odcisków pieczątek i fałszerstw W. S. stwierdził na podstawie wyników przeprowadzonych badań, że odciski pieczątek VAT-ZWROT o numerach 0132, 0134, 0507, 0508, 0509, 0520 i 0523 w pozycjach "Stempel potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej" na rewersach dokumentów zwrotu VAT

113 dla podróżnych TAX FREE wystawionych przez R. J. R., przedstawione jako materiał dowodowy, nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków załączono jako materiał porównawczy. Rozpoznając ponownie sprawę, uzyskano wyjaśnienia biegłego sądowego, w których odniósł się on do wszystkich wątpliwości podniesionych przez Sąd dotyczących sporządzonej ekspertyzy. Biegły wyjaśnił zasady sporządzenia opinii, odniósł się do wpływu sposobu przystawienia pieczęci i ich stopnia zużycia

114 na zgodność ze wzorcem, a także przydatności do badań przedstawionego materiału dowodowego. Biegły stwierdził też jednoznacznie, że wszystkie odciski pieczęci VAT-ZWROT znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE były badane indywidualnie i wszystkie zostały sfałszowane. Uzyskano także opinie z zakresu badań dokumentów, z których wynika, że odciski pieczęci VAT-ZWROT o numerze 0520 i 0523

115 na wskazanych w decyzji 47 dokumentach zostały sfałszowane

116 przez zeskanowanie innych pieczątek i wydrukowanie ich na komputerowej drukarce atramentowej. Organy ustaliły ponadto, że pieczęcie VAT-ZWROT wykonywane były w pojedynczych egzemplarzach przez Mennicę Państwową, pozostawały w dyspozycji kierownika zmiany, który przydzielał ją funkcjonariuszowi, a wydanie odnotowywano w książce służb. Pieczęcie te

117 po wycofaniu z użytku służbowego zostały zniszczone w Mennicy Państwowej, zatem nie mogły być wykorzystane przez osobę nieupoważnioną.

118 Należy też zauważyć, iż przedstawione opinie nie stanowiły wyłącznego dowodu w sprawie, a jedynie cześć materiału dowodowego, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję. Organy uzupełniły ten materiał także

119 o protokoły przesłuchań funkcjonariuszy celnych przez Prokuraturę Rejonową

120 w B., w których nie potwierdzili oni autentyczności podpisów widniejących na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. W przypadku dwóch funkcjonariuszy uzyskano z Prokuratury także opinię z 23.04.2007 r. (wydaną na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badania dokumentów), w której stwierdzono, że odciski pieczęci imiennych

121 tych funkcjonariuszy znajdujące się na zakwestionowanych dokumentach

122 nie pochodzą od pieczątek, których wzory odcisków przedstawiono jako materiał porównawczy, a także opinię z 25.04.2007 r. w której stwierdzono,

123 że podpisy znajdujące się na tle odcisków pieczęci imiennej D. O. nie są jego autentycznymi podpisami. Wbrew zarzutom skargi funkcjonariusze byli przesłuchiwani w 2005 r., a nie w roku 2007. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazano także (na podstawie informacji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z [...].06.2005 r.), że funkcjonariusze celni, których nazwiska widnieją na kwestionowanych dokumentach, bądź nie pracowali

124 w danym dniu, bądź pracowali, ale posługiwali się pieczęcią VAT-ZWROT

125 o innym numerze, bądź pracowali, ale numery pieczęci VAT-ZWROT

126 nie mieszczą się w przedziale numerów podanych w książce służb,

127 bądź pracowali, ale zapisy w książce służb dotyczą innych towarów i innych firm, a pozycje rejestru R-30 umieszczone na zakwestionowanych dokumentach nie mieszczą się w przedziale pozycji R-30 według książki służb. Ponadto stwierdzono, że odciski pieczątek imiennych celników zawierają błędy. Odnośnie pieczęci POLSKA-CŁO (którymi była opatrzona część dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych") niektóre z zakwestionowanych dokumentów zostały opatrzone tymi pieczęciami z innymi numerami niż przydzielone danemu funkcjonariuszowi. Na podstawie pisma Izby Celnej w B.

128 z [...].11.2006 r. ustalono także, że pieczęci POLSKA-CŁO opatrzone konkretnym numerem wytwarzane były w pojedynczych egzemplarzach

129 na potrzeby urzędów celnych wyłącznie przez Mennicę Państwową

130 w Warszawie, były przydzielone indywidualnie poszczególnym funkcjonariuszom celnym, po ich wycofaniu uległy one następnie likwidacji

131 w Mennicy Państwowej. Jako dodatkowe dowody potwierdzające zasadność podjętych ustaleń, organy wskazały, że żaden z zakwestionowanych dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" z naniesionym wpisem ewidencji

132 R-30 faktycznie nie został zarejestrowany w tej ewidencji pod numerami wskazanymi w tych dokumentach (pozycję tę wpisano na wszystkich dokumentach). Ponadto opierając się na danych uzyskanych ze Straży Granicznej organy stwierdziły, że nie odnotowano faktu przekroczenia granicy państwowej przez "podróżnych" przez przejście graniczne w O. Wprawdzie z uzyskanej informacji wynikało również, że przejścia graniczne nie prowadziły w pełnym zakresie ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę RP, jednakże organ wskazał, że fakt ten potwierdzili również "podróżni" w złożonych zeznaniach (poza S. J.). W konsekwencji okoliczność wywozu przez te osoby towarów zakupionych w firmie "R." przez przejście graniczne w Ogrodnikach na podstawie dokumentów "Zwrot VAT dla podróżnych" w rzeczywistości nie znajduje potwierdzenia. Wskazano również, że dokumenty TAX FREE w wielu przypadkach zostały ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi. Tymczasem z przepisów przywołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 29.04.2002 r. (§ 1 pkt 3) wynika, że wywóz towarów poza granicę RP na dokumencie TAX FREE jest potwierdzany stemplem, na którym znajduje się m.in. stały numer oraz numer kolejny zmieniający się przy każdorazowym przystawieniu. W trakcie ponownego rozpoznawania sprawy do materiału dowodowego włączono także zeznania (pozyskane w drodze pomocy prawnej przez Prokuraturę Rejonową

133 w B. od rosyjskich służb śledczych) i oświadczenia "podróżnych", wymienionych na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE. Stwierdzili oni, że towary zakupione przez nich w firmie "R." zostały wywiezione

134 poza granicę Polski, jednakże towary te nie były wywożone przez nich osobiście przez przejście graniczne w O. (poza S. J.). Organy oceniły, iż w świetle pozostałych dowodów zeznania i oświadczenia podróżnych nie mogą stanowić podstawy do uznania, że towar opuścił terytorium RP. "Podróżni" zeznali, iż nie wszystkie podpisy na kwestionowanych dokumentach TAX FREE są ich podpisami oraz, że nie zawsze otrzymywali zwrot VAT za zakupione towary. Ponadto organ I instancji wskazał, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w szczególności art. 21c ust. 3 ustawy o VAT, wywóz tych towarów nie mógł być potwierdzony przez graniczny urząd celny, gdy w trakcie zgłoszenia towarów do wywozu na granicy nie było podróżnych, na których wystawiono dokumenty TAX FREE.

135 Ocena załączonej do sprawy opinii oraz pozostałych dowodów

136 jest zdaniem Sądu prawidłowa i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wywody organu są logiczne, spójne i w przekonujący sposób uzasadnione. Podjęte ustalenia wzajemnie się uzupełniają, prowadząc do wniosku, że zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granicę RP.

137 W sposób niewątpliwy stanowią o tym przeprowadzone w sprawie dowody, przede wszystkim - opinia biegłego uzupełniona o jego wyjaśnienia, zeznania funkcjonariuszy celnych, informacje wynikające z pism organów celnych i straży granicznej. We wzajemnej ze sobą łączności, potwierdzają one stanowisko organów. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, iż w świetle powyższych dowodów oraz pozostałych okoliczności wskazanych przez organy, potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP nie mogą stanowić zeznania i oświadczenia "podróżnych". W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

138 W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy uzyskane przez organ wyjaśnienia biegłego wyjaśniają wszystkie podniesione przez Sąd w wyroku w sprawie

139 I SA/Bk 16/06 wątpliwości, nie uzyskanie dodatkowej opinii biegłego nie stanowi naruszenia art. 153 i 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd zobowiązał organy do rozważenia uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez uzyskanie dodatkowej opinii biegłego, wyjaśniającej podniesione wątpliwości, co niewątpliwie nie ograniczało organu w możliwości skorzystania z innych środków dowodowych służących temu samemu celowi. Należy też zaznaczyć, iż stronie umożliwiono udział

140 w przesłuchaniu biegłego. Uwzględniając wskazania sądu administracyjnego organy uzupełniły ponadto materiał dowodowy o pozyskane z Prokuratury dodatkowe opinie z zakresu badań dokumentów dotyczące części pieczęci i podpisów, zeznania funkcjonariuszy celnych, uzyskały informacje dotyczące ilości, trybu obiegu i likwidacji pieczęci, zeznania "podróżnych". Wobec zakwestionowania przez funkcjonariuszy celnych autentyczności ich podpisów (w przypadku dwóch z nich uzyskano z Prokuratury dodatkowe opinie z zakresu badań dokumentów), nie zachodziła potrzeba przeprowadzania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego, również odnośnie pieczęci imiennych,

141 co do części których organy wskazały też na występujące nieprawidłowości. Zwłaszcza, że wskazano też dodatkowe ustalenia wskazujące,

142 że funkcjonariusze w danych dniach nie pracowali, ewentualnie dokumenty TAX FREE nie zostały ujęte w ewidencji R-30. Podobnie odnośnie pieczęci POLSKA-CŁO, w sytuacji ustalenia faktu sfałszowania pieczęci VAT-ZWROT

143 i podpisów funkcjonariuszy oraz pozostałych ustaleń, nie zachodziła potrzeba ich dodatkowego badania, organy w tym zakresie wskazały również

144 na nieprawidłowości występujące w części odcisków pieczęci. Jak wskazał NSA w wyroku z 26.02.2008 r. sygn. akt I FSK 280/07 (niepubl.) postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy oprawa materialnego. Skoro dane okoliczności wynikają jasno z określonych dowodów, niezasadne jest dalsze domaganie się uzupełniania materiału dowodowego.

145 Sąd w wydanym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że rozwiązania prawne obowiązujące w 2003 r. nie dawały podatnikowi faktycznej możliwości zweryfikowania przedkładanych mu przez podróżnych dokumentów TAX FREE, w tej sytuacji zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa podatnika

146 do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tego tytułu, może być oparte jedynie na dowodach niebudzących jakichkolwiek wątpliwości. Przedstawione powyżej okoliczności wskazują, że ponownie przeprowadzone postępowanie pozwoliło rozwiać wątpliwości, które pojawiły się na tle zgromadzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. W związku z powyższym, w świetle podjętych ustaleń strona skarżąca nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 21d ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane dokumenty TAX FREE nie potwierdzają wywozu towarów poza granice RP. Odnośnie możliwości weryfikacji dokumentów TAX FREE organy trafnie wskazały, że o braku dochowania przez stronę należytej staranności w tym zakresie świadczy również to, iż przyjmując przedkładane przez podróżnych dokumenty pominęła okoliczność, iż były one

147 w wielu przypadkach ostemplowane pieczęciami VAT-ZWROT z tymi samymi numerami kolejnymi, co jak wskazano powyżej było sprzeczne

148 z obowiązującymi przepisami. W niektórych przypadkach zwrotu podatku dokonano w ciągu tego samego dnia, na podstawie dokumentów opatrzonych tym samym stemplem z tym samym numerem kolejnym numeratora.

149 W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego uznano za bezzasadny.

150 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej odnośnie ustaleń poczynionych przez organy w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych. Przepis ten (w § 3) nakazuje organowi podatkowemu wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa wyłącznie wtedy, gdy występują wątpliwości,

151 co do tych okoliczności, o czym decyduje organ podatkowy. Skoro zatem organy w niniejszej sprawie na podstawie zgromadzonych dowodów uznały,

152 że takie wątpliwości nie wystąpiły nie były zobowiązane do występowania

153 do sądu powszechnego. Podkreślenia wymaga, że ustalenia w tym zakresie stanowiły jedynie dodatkowy argument (poza dowodami wskazanymi powyżej) przemawiający za stwierdzeniem, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo zastosowania stawki 0% w przypadku 47 transakcji. W związku z tym, chociaż w ocenie Sądu dokonana analiza samodzielnie jest niewystarczająca

154 do zakwestionowania tego prawa, to daje ona obraz rzeczywistego przebiegu tychże transakcji.

155 Odnosząc się do przywołanego przez pełnomocnika skarżącego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w tym z 21.02.2008 r. w sprawie C-271/06) wskazać należy, że na organach podatkowych

156 nie spoczywał obowiązek analizowania wykładni przepisów ustawy o VAT

157 w powiązaniu z treścią art. 15 VI Dyrektywy, skoro stan faktyczny niniejszej sprawy odnosi się do czasu jeszcze sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a przepisy ówcześnie obowiązującej ustawy, w sposób jednoznaczny regulowały sporne zagadnienie (por. orzeczenia ETS w sprawach C-168/06, C-321/97, C-302/04, Zb. Orz. s.1-371, pkt 36). Uzasadniając postanowienia w sprawie C-168/06 ETS wskazał, że Trybunał jest właściwy

158 do dokonania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym Państwie Członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do UE. Podobnie wypowiedział się również NSA

159 w wyrokach z 10.03.2006 r., I FSK 705/05 (niepubl.) oraz z 24.03.2006 r., I FSK 767/05 (niepubl.). Powyższe pozwala Sądowi uznać, że w zakresie, w jakim sprawa dotyczy okresu rozliczeniowego dotyczącego podatków sprzed 01.05.2004 r. (data przystąpienia Polski do UE.), wyrok w sprawie C-271/06,

160 nie wiązał Sądu przy wykładni przepisów ustawy VAT z 1993 r. oraz stwierdzić, że również na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek analizowania

161 i wykładni tych przepisów w powiązaniu z treścią dyrektyw wspólnotowych dotyczących VAT.

162 Nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące nie wskazania

163 przez organ pierwszej instancji podstawy prawnej w zakresie rozstrzygnięcia

164 o odpowiedzialności spadkobierców. W przedmiotowej sprawie, ze względu

165 na uzyskanie przez organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania informacji o zgonie J. R., a następnie otrzymanie postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku w miejsce dotychczasowej strony wstąpili jej spadkobiercy, którzy byli adresatem wydanej decyzji. Organ I instancji zasadnie powołał art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw

166 lub obowiązków wymienionych w art. 97 w miejsce dotychczasowej strony wstępują jej spadkobiercy. Stosownie do art. 97 § 1 tej ustawy spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tym przypadku decyzja kończąca postępowanie adresowana jest do spadkobiercy i stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę prawną rozciągnięcia na niego podatkowych skutków spadkobrania (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski,

167 A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, komentarz do art. 102 Ordynacji podatkowej).

168 W tym stanie rzeczy, na mocy art. 151 popsa orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej.