Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r., I SA/Bk 491/16

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2016 r., I SA/Bk 491/16

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant referent stażysta Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. pokrywającej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem oddala skargę

Uzasadnienie

2 Wnioskiem z dnia [...] listopada 2015 r. pełnomocnik J. S. wniósł o zastosowanie przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r.

3 Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej

5 w B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

6 Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wpłaceniem przez stronę kwoty zobowiązania w łącznej kwocie 24.153,38 zł (w tym 21.308,00 zł tytułem należności głównej

7 i 2.153,38 zł tytułem odsetek za zwłokę) powstała nadpłata. Wydaną w dniu

8 [...] września 2014 r. decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 24.153,38 zł . Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu [...] września 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. jest ostateczna.

9 Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty

10 w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 o.p.

11 Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a o.p. Określona bowiem nadpłata została zwrócona Skarżącemu w całości.

12 W skardze złożonej do tut. Sądu pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie:

13 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia,

14 2. art. 78a o.p. - przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem,

15 3. art. 78a o.p. i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. - przez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, podczas gdy bezsporne jest, że nadpłata powstała wskutek uchylenia obu decyzji organów podatkowych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie, po wznowieniu postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09,

16 4. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1

17 i art. 122 o.p. - przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego

18 w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia

19 w oparciu o niekompletny materiał dowodowy,

20 5. art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP - przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników

21 w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem.

22 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

24 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

25 Zgodnie z art. 78a o.p., jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania.

26 Przepis ten dotyczy wyłącznie wypadku, gdy nadpłata podlega oprocentowaniu (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat,

27 M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 78a, WK 2015).

28 W związku z powyższym rozstrzygnięcie w przedmiocie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty

29 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów

30 z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. wymagało stwierdzenia, czy nadpłata owa podlegała w ogóle oprocentowaniu.

31 W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że ostateczną decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] października 2014 r. odmawiającą J. S. naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty.

32 Rozstrzygając wniosek złożonej w niniejszej sprawie organ uznał zatem,

33 że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

34 Stanowisko to jest w pełni uzasadnione.

35 W myśl art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwestię nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego regulują przepisy art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 o.p. Obejmują one jednak jedynie przypadki, w których zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Nadpłata powstała w niniejszej sprawie jest natomiast związana z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 21 § 1 pkt 2 o.p. W konsekwencji przyjąć należy, że w tego typu sprawach zastosowanie znajdą zasady ogólne, takie jak w przypadku każdego uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji.

36 Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z takim jednak zastrzeżeniem, że nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 o.p. (zob.

37 art. 78 § 1 o.p.). Przepis art. 78 § 3 o.p. wymienia zamknięty katalog przypadków,

38 w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

39 W wyroku z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3963/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nadpłaty powstałej w skutek uchylenia decyzji ostatecznej, którą ustalono zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., na podstawie przepisu ustawy podatkowej następnie uchylonego orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjnego, oprocentowanie

40 w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, (2) od dnia wydania decyzji rozstrzygającej postępowanie wznowieniowe co do istoty, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p., (3) w przypadku terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje.

41 Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że zawarta w art. 78 § 3 pkt 1

42 i § 4 o.p. norma prawna ma charakter lex generalis, względem której przewidziano wyjątek (lex specialis) w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji,

43 w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario,

44 w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle.

45 W rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia

46 w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 16 września 2014 r. określono skarżącemu wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu 22 września 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

47 W konsekwencji, na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. oprocentowanie określonej decyzją z dnia 16 września 2014 r. nadpłaty nie było skarżącemu należne.

48 Uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Poza powyższą okolicznością strona nie powołała się na inne, przemawiające za tym, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia w wyniku wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r.

49 Wobec powyższego nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określonej Skarżącemu nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 o.p. Natomiast zwrot nadpłaty

50 w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a. o.p., wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p.

51 Pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a o.p., art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p.

52 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd zauważa, że zwrot Skarżącemu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe

53 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Okoliczność, że

54 w opisanym w tej sprawie faktycznym nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty nie oznacza naruszenia zasady równości.

55 Nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w o.p. Odmowa uzupełnienia materiału dowodowego wnioskowana przez pełnomocnika w piśmie z dnia 3 grudnia 2015 r. nie miała wpływu na wynik tej sprawy. Dokumenty, których dołączenia do akt żądała strona skarżąca to głównie wnioski i pisma pełnomocnika oraz rozstrzygnięcia organów doręczone stronie.

56 W aktach znajduje się zaś kompletny materiał, który pozwalał na rozstrzygnięcie wniosku Skarżącego o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty.

57 Wobec powyższego orzekający w tej sprawie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie

58 art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).