Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2024 r., I SA/Bk 352/24

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2024 r., I SA/Bk 352/24

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2024 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi H. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 8 sierpnia 2024 r. nr 2001-IOV-2.4103.34.2024 w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji oddala skargę.

Uzasadnienie

2 Decyzją z 26 kwietnia 2024 r., nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.106, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku określił H. M. (dalej jako: "skarżący") kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego 2019 r. do listopada 2019 r.

3 Pismem z 23 maja 2024 r. skarżący, powołując się na art. 213 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p.") wniósł o uzupełnienie ww. decyzji co do rozstrzygnięcia w zakresie:

4 - wskazania w sentencji kwoty odsetek należnych do zapłaty oraz sposobu ich obliczenia, tj. ram czasowych, za jakie powinny zostać uiszczone i przy zastosowaniu jakiej stawki powinny być skalkulowane;

5 - stanowiska organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, że w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

6 Postanowieniem z 29 maja 2024 r., nr 318000-CKK1-1.5001.99.2023.111, Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku odmówił uwzględnienia wskazanego wyżej wniosku, uznając go za bezpodstawny.

7 Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku postanowieniem z 8 sierpnia 2024 r., nr 2001-IOV-2.4103.34.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

8 W uzasadnieniu organ wskazał, że, odnosząc się do pierwszego ze wskazanych przez skarżącego elementów (tj. kwestii należnych odsetek i ich wyliczenia), w sprawie takiej jak niniejsza, obowiązujący stan prawny nie przewiduje zamieszczania w decyzji podatkowej informacji o konkretnej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych czy też sposobu ich kalkulacji (okresów, za jakie są należne, właściwej stawki odsetek). Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej powinność naliczenia odsetek za zwłokę leży po stronie podatnika, zaś w sprawie nie mają zastosowania wyjątki przewidziane ww. ustawą, tj. art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1 o.p. DIAS stwierdził zatem, że sentencja decyzji przedstawia stanowisko Naczelnika PUCS w Białymstoku w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT (bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za wszystkie miesiące ww. przedziału czasowego. Rzeczona osnowa decyzji zawiera więc całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji tej dokładnie wskazano wysokość zobowiązań podatkowych w VAT (lub ww. nadwyżek) oraz okresy, do których wartości te się odnoszą.

9 W odniesieniu zaś do żądania uzupełnienia decyzji o stanowisko organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w opinii organu odwoławczego nie mieści się w katalogu zagadnień, jakie mogą stanowić przedmiot takiego uzupełnienia. Stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez skarżącego trzeba uznać w istocie za próbę polemiki z dokonaną przez organ kwalifikacją prawnopodatkową określonego zdarzenia (nabycia składników uznanych przez organ za zorganizowaną część przedsiębiorstwa) bądź też z oceną zasadności przeprowadzenia określonych dowodów w sprawie. Kwestie, jakie podnosi strona, stanowią w istocie domenę uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a nie jej rozstrzygnięcia.

10 Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając postanowienie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

11 1) art. 121 § 1 o.p., poprzez brak wskazania wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co skutkuje trudnością w prawidłowym uregulowaniu należności podatkowej, mimo złożenia wniosku, co jak pokazała praktyka w niniejszej sprawie, doprowadziło do wątpliwości na etapie uregulowania zaległości podatkowej,

12 2) art. 53a § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie tylko części brzmienia tego przepisu, a pominięcie jego całościowej wykładni, przez co dokonano wykluczenia możliwości innej niż naliczenie odsetek za zwłokę przez podatnika, płatnika, inkasenta, następcę prawnego lub osobę trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe.

13 W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie w całości postanowień organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów według norm przepisanych; dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci postanowień o rozliczeniu dokonanych wpłat, w których wadliwie wskazano okresy za jakie nalicza się odsetki.

14 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

16 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

17 Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o uzupełnienie decyzji wydanej w sprawie określenia skarżącemu kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od lutego do listopada 2019 r.

18 Zgodnie z art. 213 § 1 o.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach.

19 Uzupełnienie decyzji może dotyczyć jej składników wymienionych w komentowanym przepisie, mianowicie: rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Nie może ono dotyczyć innych składników wymienionych w art. 210, w tym uzasadnienia decyzji (S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, M. Niezgódka – Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, art. 213, teza 2, Lex/el).

20 Strona żądała uzupełnienia decyzji w zakresie wskazania w jej sentencji kwoty odsetek i sposobu ich obliczenia oraz w zakresie stanowiska organu co do możliwości uwzględnienia wniosków dowodowych a także w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, że w sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

21 Stosownie do treści art. 53 § 1 o.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

22 Art. 53 § 3 o.p. stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1.

23 Art. 53a o.p stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do zaliczek na podatek od towarów i usług (§ 2).

24 W rozpoznawanej sprawie organ rozstrzygał w przedmiocie określenia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług bądź kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie w zakresie wysokości odsetek nie należy do zakresu tego rozstrzygnięcia. Zasadą jest, że odsetki naliczane są przez podatnika. Organ nie ma obowiązku zamieszczania w sentencji takiej decyzji rozstrzygnięcia co do kwoty odsetek należnych z tytułu zaniżenia zobowiązania.

25 Określenie przez organ wysokości odsetek za zwłokę, o którym mowa w przywołanym art. 53a o.p. dotyczy odsetek za zwłokę od nieuregulowanych zaliczek na podatek. W podatku od towarów i usług nie występuje instytucja zaliczek, przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku rozliczeń w podatkach dochodowych.

26 Przyjąć należy, że art. 53a o.p. jak też pozostałe wymienione w art. 53 § 3 o.p. przepisy określające odstępstwa od zasady, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odnoszą się one do zaliczania wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia, wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w przypadku zawarcia umowy dotyczącej przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, odroczenia przez organ terminu płatności podatku, zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek bądź ich rozłożenia na raty a także zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

27 Sąd uznaje więc za niezasadny zarzut skargi naruszenia art. 53a § 1 i 2 o.p. Strona nie precyzuje z czego wywodzi twierdzenie, że organ uwzględnił tylko część brzmienia tego przepisu, pomijając wykładnię całościową.

28 Zasada zaufania, na którą powołuje się strona skarżąca, nie może uzasadniać domagania się od organu, aby w decyzji określającej kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, wskazywał kwotę należnych odsetek za zwłokę.

29 Prawidłowo uznał również DIAS, że poza ramy art. 213 § 1 o.p. wykracza także żądanie uzupełnienia decyzji w zakresie stanowiska organu co do tego, że nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe oraz w zakresie argumentacji związanej z uznaniem, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Formułując takie żądanie strona skarżąca próbuje w istocie wdać się w polemikę odnośnie występujących w sprawie zagadnień merytorycznych. Tymczasem zarzuty w podnoszonych kwestiach mogą być podnoszone i powinny być przedmiotem rozważań we właściwej procedurze odwoławczej lub zażaleniowej. Nie może być instytucja uzupełnienia decyzji wykorzystywana do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie wskazuje organ, że przepis art. 213 § 1 o.p służy usunięciu wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji (por. wyroki NSA: z 21 lipca 2022 r. sygn. II FSK 43/20 i z 21 listopada 2023 r. sygn. III F5K 1326/22 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2015 r. sygn. I SA/GI 813/14).

30 Jak prawidłowo wskazuje organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu, przeprowadzone wobec skarżącego postępowanie podatkowe obejmowało swoim zakresem kwestię przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lutego do listopada 2019 r. Sentencja decyzji przedstawia stanowisko Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań podatkowych w ww. podatku (bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym) za wszystkie miesiące ww. przedziału czasowego. Osnowa decyzji zawiera więc całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji dokładnie wskazano wysokość zobowiązań podatkowych w VAT (lub ww. nadwyżek) oraz okresy, do których wartości te się odnoszą. Przedmiotowa decyzja jest zatem kompletna co do rozstrzygnięcia i nie ma żadnych podstaw do jej uzupełnienia przy wykorzystaniu instytucji z art. 213 § 1 o.p.

31 Strona skarżąca do skargi dołączyła dokumenty w postaci postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu z 28 czerwca 2024 r. o zaliczeniu wpłat na zaległość podatkową z ww. decyzji Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białymstoku z 26 kwietnia 2024 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Słusznie wskazuje organ w odpowiedzi na skargę, że nie odnoszą się one do tej sprawy. Dodatkowo, trudności w obliczeniu prawidłowej kwoty odsetek i z prześledzeniem toku rozumowania organu nie mogą uzasadniać zobowiązania organu do podjęcia działań polegających na uzupełnieniu decyzji w zakresie, który nie został przewidziany przepisami prawa.

32 W tym stanie rzeczy sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.

33 Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy procesowej.