Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 września 2022 r., I SA/Bk 307/22

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 września 2022 r., I SA/Bk 307/22

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 września 2022 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Fundacji P. w B. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dopuszczenia do udziału jako strony postępowania do sprawy z zakresu podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do marca 2018 r. uchyla zaskarżone postanowienie

Uzasadnienie

2 Fundacja "P." pismem z [...] grudnia 2020 r., doprecyzowanym [...] marca 2021 r., zwróciła się z wnioskiem na podstawie art. 133 § 1 i art. 133a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") o "przystąpienie Fundacji "P." jako strony postępowania w sprawach podatkowych odnośnie zajętej nieruchomości przez ośrodek Fundacji. Podstawa umowa użyczenia".

3 Postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr[...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B., odmówiło dopuszczenia do udziału Fundacji w sprawie M.G., z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r. (I-III), dot. nieruchomości 1178/78 i 1178/79 położonych w N.

4 SKO w B. postanowieniem z [...] maja 2021 r., nr[...], utrzymało zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

5 W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że stroną postępowania

6 w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 r. jest M. G., zaś użyczenie przez nią nieruchomości na rzecz Fundacji nie zmienia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku. Nie zmienia go również zapis w umowie użyczenia, że Fundacja będzie ponosić koszty utrzymania nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości. SKO nie zgodziło się ze skarżącą, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 133 o.p. Przytoczyło treść art. 133a o.p., a następnie wskazało, że z dołączonych dokumentów wynika, iż celem Fundacji jest udzielanie wszelkiej pomocy: 1) osobom, które mają zamiar powrócić w ojczyste strony; 2) repatriantom i imigrantom; 3) Polakom pozostającym za granicą; 4) uchodźcom politycznym (§ 9 Statutu). Powołało się na zapisy § 10 i § 16 Statutu. Zdaniem organu odwoławczego postanowienia Statutu nie wskazują, aby dopuszczenie do udziału w postępowaniu podatkowym z tytułu podatku od nieruchomości i udział na prawach strony w tym postępowaniu wynikał z celów statutowych Fundacji. Poza tym z wniosku nie wynika, aby M. G. wymagała pomocy od Fundacji z racji tego, że jest repatriantką. SKO podniosło, że w celach Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych.

7 Wyrokiem z 15 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 309/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Fundacji na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z [...] maja 2021 r.

8 w przedmiocie dopuszczenia do udziału jako strony postępowania do sprawy

9 z zakresu podatku od nieruchomości za 2018 r. Sąd pierwszej instancji w całej rozciągłości podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył argumenty w nim podniesione. WSA stwierdził, że w świetle postanowień art. 133 § 1 o.p. stroną postępowania podatkowego są wyłącznie podatnicy, czyli osoby na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za określone lata. Natomiast osoby trzecie są stroną w postępowaniu jedynie wówczas, gdy względem tychże osób trzecich toczy się postępowanie, a takie postępowanie w przedmiotowej sprawie się nie toczyło.

10 Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem

11 z 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5084/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku.

12 Sąd kasacyjny stwierdził, że błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w świetle postanowień art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym są wyłącznie podatnicy. Zdaniem NSA z art. 133 § 1 o.p. nie wynika wskazany przez Sąd pierwszej instancji warunek, iż osoba trzecia może być stroną postępowania jedynie wówczas, gdy względem niej toczy się postępowanie uregulowane w art. 107 -119 o.p. Omawiany przepis poprzez odesłanie do regulacji z art. 110-117c wyłącznie zakreśla krąg podmiotów, które mogą być stroną postępowania. Nie wiąże on, jak przyjął WSA w Białymstoku, uznania za stronę postępowania osoby trzeciej z postępowaniem prowadzonym właśnie wobec tej osoby.

13 W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 o.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 o.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe

14 z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M. G., jest córką Prezesa tej Fundacji.

15 Ponadto, zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Wykluczył on udział Fundacji w postępowaniu podatkowym z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, że z wniosku nie wynika, że małżonkowie G. wymagają pomocy z racji tego, że są repatriantami. W ocenie NSA, WSA w Białymstoku dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy

16 z art. 133a § 1 o.p. W statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. Zdaniem Sądu kasacyjnego nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

19 Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości odmowy uwzględnienia wniosku Fundacji o przystąpienie do udziału w sprawie podatkowej S. B. Fundacja nie zgadza się z poglądem organu, że w analizowanym przypadku nie ma zastosowania art. 133 o.p. Poza tym utrzymuje, że dopuszczenie jej do udziału

20 w postępowaniu podatkowym jest uzasadnione celami statutowymi (art. 133a o.p.).

21 Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa

22 w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

23 W myśl art. 133a § 1 o.p., organizacja społeczna może w sprawie dotyczącej innej osoby, za jej zgodą, występować z żądaniem: 1) wszczęcia postępowania,

24 2) dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu - jeżeli jest to uzasadnione celami statutowymi tej organizacji i gdy przemawia za tym interes publiczny. Stosownie do art. 133a § 2 o.p., organ podatkowy, uznając żądanie organizacji społecznej za uzasadnione, postanawia o wszczęciu postępowania z urzędu lub o dopuszczeniu organizacji do udziału w postępowaniu. Organizacja społeczna uczestniczy

25 w postępowaniu na prawach strony (art. 133a § 3 o.p.).

26 Rozstrzygając przedmiotowy spór sąd podkreśla w pierwszym rzędzie, że jest związany oceną prawną i stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt III FSK 5084/21 uchylającym wyrok tut. sądu i nie może kontrolować zaskarżonego rozstrzygnięcia Kolegium

27 w oderwaniu od stanowiska sądu kasacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy

28 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

29 Sąd kasacyjny we wspomnianym wyroku stwierdził, że sąd pierwszej instancji z powodu błędnego odkodowania treści art. 133 § 1 o.p. nie poddał analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego celem sprawdzenia, czy wynika

30 z niego, iż Fundacja jest podmiotem wymienionym w art. 110-117c, albo czy materiał dowodowy jest wystarczający, by dokonać kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach oraz w art. 133 § 1 o.p. Tymczasem skarżąca twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości i w związku z tym odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem będącym właścicielem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych wynikających z opodatkowania nieruchomości, powstałych podczas użytkowania. Poza tym między użytkownikiem a podatnikiem istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, ponieważ użyczająca nieruchomość na rzecz Fundacji M. G., jest córką Prezesa tej Fundacji.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się też ze skarżącą, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 133a § 1 o.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie. Sąd pierwszej instancji wykluczył bowiem udział Fundacji w postępowaniu podatkowym

32 z tej przyczyny, że w statucie Fundacji nie ujęto pomocy w sprawach podatkowych. Podniósł, iż z wniosku nie wynika, że strona postępowania, do którego chce przystąpić Fundacja wymagała pomocy Fundacji z racji tego, że jest repatriantem.

33 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd ten dokonał niewłaściwej interpretacji zapisów statutu, a to przełożyło się na dokonanie nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego do normy z art. 133a § 1 o.p. Otóż w statucie zapisano, że celem Fundacji jest m.in. udzielanie wszelkiej pomocy repatriantom i imigrantom. W ocenie NSA, nie sposób nie zgodzić się ze skarżącą, że w ramach "wszelkiej pomocy" mieści się każda pomoc, w tym w sprawach podatkowych. Istotne jest by była ona udzielana podmiotom wskazanym w statucie. Skarżąca jeszcze na etapie postepowania instancyjnego twierdziła, że M. G. jest repatriantką

34 i tej okoliczności nie zakwestionował organ odwoławczy, ani Sąd pierwszej instancji. Również S. B. twierdzi, że jest repatriantem. Zdaniem NSA, przyjąć więc należało, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym

35 w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. Odnośnie do drugiej przesłanki warunkującej dopuszczenie Fundacji do udziału w tym postępowaniu, tj. dotyczącej interesu publicznego NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w tym zakresie.

36 Uwzględniając powyższe stanowisko NSA, tut. sąd - w kontekście art. 133 o.p. oraz argumentów strony skarżącej, która twierdzi, że spełnia warunki z art. 114a § 1

37 i 1a o.p., gdyż jest użytkownikiem nieruchomości – pragnie zauważyć, że w aktach brak jest umowy łączącej Fundację z M. i W.G., co utrudnia ocenę jej kwalifikacji według kryteriów określonych w tych przepisach. Z uwagi na brak materiału źródłowego w oparciu o który organ poczynił ustalenia przedstawione

38 w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia sąd uznaje, że rozstrzygnięcie to wymyka się spod kontroli sądowej. Organ powinien zatem dołączyć do akt dokument przedmiotowej umowy i następnie ponownie przeanalizować zapisy tej umowy oraz ocenić, czy mogą one świadczyć o posiadaniu przez Fundację przymiotu strony postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 § 1 o.p. Sąd zauważa, że stanowisko prezentowane przez skarżącą wskazuje i potwierdza, że chodzi tu

39 o umowę użyczenia. Zważywszy na odrębność umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego) oraz instytucji użytkowania (art. 252 i nast. Kodeksu cywilnego), rzeczą organu będzie zatem również ocena, czy przepis art. 133 § 1 w zw. z art. 114a o.p. odnosi się do podmiotów, które zawarły umowę użyczenia. Dopiero pogłębiona analiza postanowień umowy, na którą powołuje się Fundacja

40 w kontekście ww. przepisów pozwoli sądowi na ocenę ewentualnego rozstrzygnięcia organu w tym zakresie (czy art. 133 o.p. ma/nie ma zastosowania w sprawie).

41 Odnosząc się natomiast do oceny zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia przesłanek do udziału Fundacji w postępowaniu podatkowym jako organizacji społecznej na zasadach wynikających z art. 133a § 1 o.p., sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że dopuszczenie Fundacji do udziału w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości prowadzonym wobec S. B. jest uzasadnione celami statutowymi. W świetle art. 190 p.p.s.a. aktualnie orzekający sąd nie może z tym poglądem polemizować.

42 Z przepisu art. 133a § 1 o.p. wynika jednak, że przesłanki dopuszczenia organizacji społecznej do udziału w postępowaniu, czyli: cel statutowy organizacji społecznej, który uzasadnia żądanie, oraz fakt, że za dopuszczeniem do udziału

43 w postępowaniu przemawia interes publiczny - muszą wystąpić łącznie.

44 W kontrolowanym przypadku organ nie wypowiedział się w ogóle w zakresie drugiej

45 z tych przesłanek i nie ocenił, czy za dopuszczeniem Fundacji do ww. postępowania podatkowego przemawia interes publiczny. Ocena wystąpienia tej przesłanki należy do organu podatkowego. Sąd nie może zatem zając stanowiska w tej kwestii nie znając poglądu organu.

46 W świetle powyższych okoliczności sąd uznał, że doszło do naruszenia

47 art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepisy te nakładają na organy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zebrania i rozpatrzenia

48 w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Z kolei uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

49 W tym stanie rzeczy sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia za podstawę przyjmując art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, a podstawę ku temu stanowi

50 art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a.

51 Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni stanowisko zawarte

52 w niniejszym wyroku oraz w wyroku NSA o sygn. III FSK 5084/21.