Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 291/08

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 291/08

Sentencja

1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2008 r. sprawy ze skargi [...]S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [....] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Burmistrza L. z dnia [...].04.2008 r. nr [...]. 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącej [....] S.A. w W. kwotę 3.010 zł (słownie: trzy tysiące dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego

3 w S. z dnia [....] czerwca 2008 r., znak: [...]. utrzymująca w mocy decyzje Burmistrza L. z dnia [...] kwietnia 2008 r., znak: Fn.[...] w sprawie określenia T. S.A. w W., zwanej dalej Skarżącą lub Spółką, zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r.

4 W dniu 14 stycznia 2008 r. T. SA złożyła organowi podatkowemu deklarację roczną na podatek od nieruchomości na 2008 rok

5 na łączną kwotę 32.628,00 złotych. Przedmiotem opodatkowania objęto budowle

6 wg wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych na kwotę 1.631.395,00 zł. W piśmie z dnia 30 stycznia 2008 r., powołując się na art. 274a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy poinformował, że złożona w dniu

7 14 stycznia 2008 r. deklaracja podatkowa w sprawie podatku od nieruchomości

8 na 2008 r. jest nieprawidłowa i niezgodna z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie pismem tym wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W szczególność, organ wnosił o wyjaśnienie różnicy w wartości budowli wykazanej w deklaracji na 2007 r. i 2008 r.

9 Postanowieniem z dnia 21 lutego 2008 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego

10 w podatku od nieruchomości za 2008 r. Skarżąca w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości zadeklarowania budowli wyjaśniła, że złożona deklaracja na podatek

11 od nieruchomości na 2008 r. jest prawidłowa. Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zdeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, iż w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca błędnie bowiem deklarowała dotychczas wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia

12 26 października 2006 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi. W opinii Skarżącej obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (ułożone bezpośrednio w ziemi), linie kablowe nadziemne (umieszczone

13 na podbudowie naziemnej), kanalizacja kablowa (składająca się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych, antenowe maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Natomiast linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

14 Wskutek wszczętego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji wezwał podatnika do złożenia wyjaśnień, co do posiadanych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz wskazania ich podstawy opodatkowania, tzn. przedłożenia dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz wydruku z ewidencji środków trwałych dotyczących budowli położonych na terenie gminy L. Skarżąca nie uczyniła zadość ww. wezwaniu.

15 Decyzją z dnia 10 kwietnia 2008 r. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie

16 52.377,00 złotych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazywał,

17 że podatnik zmniejszył w sposób istotny podstawę opodatkowania, zaniżył wartość budowli wykazaną w deklaracji na 2008 r. o 987.441,00 złotych w porównaniu do wartości budowli wykazanej w deklaracji na 2007 r., gdzie wartość budowli wynosiła

18 2.618.836,00 złotych bez podania pisemnego wyjaśnienia co do przyczyny powodującej tak znaczne zaniżenie podstawy opodatkowania. Wykazana na 2008 r. wartość budowli wynosi wg deklaracji 1.631.395, 00 złotych. Pomimo wezwania

19 do złożenia wyjaśnień podatnik nie przedstawił na tą okoliczność żądanych przez organ podatkowy dowodów.

20 Według oceny organu z treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane wynika,

21 że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Na taką budowlę składają się, zarówno podziemne kanały kanalizacyjne, jak

22 i kable stanowiące część składową tej budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy

23 o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania stanowi, co do zasady wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalana na dzień

24 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Według organu podatkowego linie techniczne są budowlą,

25 a zarazem środkiem trwałym, którego wartość określona jest zgodnie z przepisami regulującymi amortyzację. Jeżeli na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały

26 w postaci kanalizacji kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji

27 na podatek od nieruchomości, jako podstawa opodatkowania budowli - linii telefonicznej.

28 Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie wskazał, iż zasady opodatkowania podatkiem

29 od nieruchomości, w tym m.in. budowli reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r.

30 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz.844 ze zmian.).

31 W art. 1a ust. 1 pkt 1 zdefiniowano pojęcie budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane

32 z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania nie tylko samych budowli w rozumieniu wyżej przytoczonym, ale również urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym. Jest ono zdefiniowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego. Zgodnie z tym przepisem, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Wynika z powyższego, że jest to szerokie pojęcie budowli, obejmujące nie tylko budowlę jako jeden z rodzajów obiektów budowlanych, ale również i instalacje umożliwiające jej użytkowanie. Pozwala to stwierdzić, że urządzenia związane

33 z funkcjonowaniem budowli są jej elementem składowym jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

34 Budowlami w takim rozumieniu są w opinii organu odwoławczego niewątpliwie sieci techniczne, w tym również linie telekomunikacyjne. Wynika to bezpośrednio z art. 3 ustawy - Prawo budowlane, gdzie sieci są wymienione jako przykład budowli. Zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego umożliwia - w opinii organu odwoławczego - udzielenie odpowiedzi na pytanie, co składa się na tak rozumianą budowlę? Jest to potrzebne do ustalenia wartości budowli jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy

35 o podatkach i opłatach lokalnych), gdzie stwierdza się, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, nie pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Tak obliczona wartość jest podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana wycena linii na potrzeby amortyzacji jest jednocześnie wyceną na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli zatem na potrzeby amortyzacji wycenia się środek trwały w postaci kanalizacji i kabla, to ta sama wartość powinna być wykazana w deklaracji na podatek od nieruchomości jako podstawa opodatkowania budowli, jaką jest niewątpliwie linia telekomunikacyjna.

36 Organ odwoławczy wskazał również, iż definicja budowli na cele prawa podatkowego zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma bezwzględne pierwszeństwo w stosowaniu przez organy podatkowe. Prawo budowlane zaś, znajduje zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim wyznacza mu treść w/w przepisu. I tak, jak wynika to z art. 1 a ust. 1 pk 2 ustawy o podatkach

37 i opłatach lokalnych, poszukując definicji obiektu budowlanego należy odnieść się do art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, który wymienia trzy rodzaje obiektów budowlanych. Zauważyć należy w tym miejscu, że już sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyklucza spośród nich budynki i obiekty małej architektury. Natomiast obiektem budowlanym na potrzeby prawa podatkowego jest budowla w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. A więc jest to obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, które umożliwiają wykorzystywać obiekt budowlany zgodnie z jego przeznaczeniem i łącznie z tymże obiektem stanowią budowlę. Definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych kładzie akcent na cechę budowli, jaką jest całość techniczno - użytkową, tj. cechę dzięki której jego wykorzystanie umożliwi realizację celu, dla którego ona powstała. A zatem stwierdzić należy, że przedmiotem podatku czyni budowlę tylko wtedy, gdy jej użytkowe przeznaczenie jest możliwe do zrealizowania lub jest realizowane.

38 Organ odwoławczy wskazał, iż mając na uwadze powyższe rozważania

39 i odnosząc je do stanu faktycznego niniejszej sprawy, tj. opodatkowania linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej nie powinno budzić wątpliwości,

40 że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi przesyłającymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno - użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne nie mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej wynika, że kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bowiem nie realizuje swojego przeznaczenia, tj. nie osłania linii telekomunikacyjnych przesyłających sygnał. Funkcja taka kanalizacji kablowej wynika ponadto z powołanego przez Skarżącego rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Z tego też aktu wynika, że umieszczanie linii kablowych w kanalizacji kablowej jest zasadą, a umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w ziemi jest tylko w określonych warunkach dopuszczalne. Wynika

41 to z faktu, że linie telekomunikacyjne nie są obojętne dla środowiska. Umieszczanie więc linii kablowych w kanalizacjach kablowych jest w tej sytuacji wręcz koniecznością.

42 Organ odwoławczy wskazał, iż prawidłowo organ pierwszej instancji wzywał podatnika do złożenia wyjaśnień przyczyny zaniżenia wartości budowli, czego podatnik jednak nie uczynił. Pełnomocnik ustanowiony w sprawie nie przedłożył również do wglądu żądanych dokumentów. W takiej sytuacji organ mógł tylko orzec na podstawie dotychczas zgromadzonych akt. Zdaniem organu odwoławczego przyjęcie informacji dot. wartości budowli z deklaracji na 2007 rok złożonej przez podatnika nie narusza przepisów prawa. Deklaracja ta oparta została bowiem na informacjach służących Skarżącej spółce w deklarowaniu podatku w poprzednich latach a zatem uzasadnione było aby przyjąć ją za podstawę określenia zobowiązania na 2008 rok. W opinii organu odwoławczego wartość budowli wskazana wówczas przez Spółkę na 2007 rok uwzględniała w sposób prawidłowy wartość kanalizacji kablowych wraz

43 z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Wartość budowli nie uległa zmianie tylko dlatego, że Skarżąca postanowiła nie uwzględniać jej w całości.

44 Na ostateczną decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę

45 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżąca wniosła

46 o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego

47 w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza.

48 W skardze wskazano, iż zaskarżona decyzja narusza:

49 1) Art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji,

50 2) Art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej w roku 2007,

51 3) Art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji,

52 4) Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli

53 w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

54 Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające (postępowanie dowodowe), które miałoby zmierzać do ustalenia, czy należące do podatnika linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także ustalić wartość tych linii.

55 Skarżąca wskazała ponadto, iż jedynym dowodem, na jaki - w zakresie ustaleń faktycznych - powołał się organ w uzasadnieniu swojej decyzji była deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2007. Na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że deklaracja na podatek od nieruchomości za rok 2008 jest nieprawidłowa (art. 21 § 2). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być deklaracja podatkowa

56 za poprzedni rok podatkowy, gdyż nie ma ona mocy wiążącej na kolejny rok podatkowy. Zaprzeczeniem samoobliczenia podatku, a także zasad postępowania podatkowego, byłoby podważanie prawidłowości deklaracji podatkowej dotyczącej określonego okresu rozliczeniowego danymi wynikającym z deklaracji podatkowej

57 za poprzedni okres rozliczeniowy.

58 Z kolei wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polega na tym, że organ odwoławczy:

59 1) pomija treść rozporządzenia ministra infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów,

60 do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

61 o podatkach i opłatach lokalnych,

62 2) niewłaściwie ocenił związek, jaki musi zachodzić pomiędzy instalacjami

63 i urządzeniami stanowiącymi całość techniczno - użytkową z budowlą, uznając,

64 że istotny jest wyłącznie związek o charakterze użytkowym, podczas, gdy urządzenie lub instalacja stanowi część składową budowli, jeśli pozostaje z nią zarówno w związku użytkowym, jak i w związku technicznym

65 Skarżąca wskazała, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie

66 są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi całość techniczno-użytkową

67 z kanalizacją. Przepisy ustawy Prawo budowlane nie wyjaśniają, jak należy rozumieć to, że urządzenia lub instalacje winny stanowić z budowlą "całość techniczno - użytkową". W opinii Skarżącej przyjąć należy, iż "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urządzeniem lub instalacją. Urządzenie

68 i instalacja muszą stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Linia kablowa z pewnością nie jest fizycznie połączona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, że można

69 ją o tyle swobodnie wprowadzać i usuwać z kanalizacji, że nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć

70 w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie

71 z jej przeznaczeniem. Urządzenie lub instalacja niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwestycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej.

72 Odnosząc się do treści art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego Skarżąca wskazała,

73 iż z pnktu widzenia kwalifikacji linii kablowych dla celów rozliczenia podatku

74 od nieruchomości odnieść się należy do wymienionych w tym przepisie przykładowych budowli, jakimi są, między innymi, sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawa - Prawo budowlane nie definiuje wskazanych terminów. Trudno też sformułować definicje tych pojęć na gruncie języka powszechnego, ponieważ przeciętny użytkownik języka polskiego nie posługuje się tymi terminami.

75 Są to wyrażenia języka specjalistycznego, w związku z czym dla ustalenia znaczenia tych pojęć należałoby się odnieść do reguł znaczeniowych stosowanych

76 w środowisku specjalistów z zakresu techniki budowlanej, w tym szczególnie związanej z budową obiektów liniowych. W opinii Skarżącej linie kablowe położone

77 w kanalizacji kablowej mogą być uznane za budowle (w tym ewentualnie za sieci techniczne lub sieci uzbrojenia terenu), o ile nastąpi stwierdzenie, że są one wyodrębnione w przestrzeni i połączone z gruntem w sposób trwały. Według Skarżącej z pewnością w przypadku linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej brak jest trwałego związania tychże linii kablowych z gruntem. Przedstawioną powyżej interpretację potwierdza rozporządzenie Ministra Infrastruktury, zgodnie z którym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym. Telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi są wyłącznie linie kablowe podziemne (a więc ułożone bezpośrednio w ziemi - § 3 pkt 8 rozporządzenia), linie kablowe nadziemne (a więc umieszczone na podbudowie naziemnej - § 3 pkt 7), kanalizacja kablowa (składające się wyłącznie z rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz dla urządzeń telekomunikacyjnych - § 3 pkt 5), antenowe wieże, maszty i konstrukcje wsporcze, kontenery telekomunikacyjne i szafy kablowe. Z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury jednoznacznie wynika więc, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnymi obiektami budowlanymi.

78 Podsumowując Skarżąca wskazała, iż linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji nie stanowią budowli

79 w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

80 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

81 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

82 Skarga zasługuje na uwzględnienie.

83 W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

84 o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy

85 z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

86 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwane dalej p.p.s.a.

87 W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzje będące przedmiotem skargi naruszają przepisy prawa procesowego, w sposób mogący mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd stwierdził ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 21 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej o.p.

88 W opinii Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły postanowienia art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., gdyż zaniechały ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Zasadą jest natomiast to, że zarówno przedmiot opodatkowania jak też wysokość podstawy opodatkowania muszą opierać się

89 na danych faktycznych wynikających z akt sprawy.

90 W niniejszej sprawie należy wskazać, że działanie organów podatkowych

91 w pierwszej kolejności winno wiązać się z wykazaniem, że odniesieniu

92 do przedmiotowych kabli i kanalizacji mamy do czynienia w ogóle z przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji postępowanie podatkowe winno wiązać się z przeprowadzeniem stosownych czynności dowodowych celem wykazania, czy zaistniał przedmiot opodatkowania. Zagadnienia tego nie można utożsamiać z kwestią ustalania wartości początkowej budowli. Ustalenie wartości budowli wiąże się bowiem z ustalaniem podstawy opodatkowania. O podstawie opodatkowania można natomiast mówić dopiero po uprzednim stwierdzeniu przedmiotu opodatkowania.

93 W deklaracji za 2008 r. Skarżąca wskazał wartość początkową budowli

94 w kwocie niższej niż wskazana w deklaracji za rok 2007 r. Jednocześnie Spółka

95 w piśmie z dnia 18 lutego 2008 r. odpowiadając na wątpliwości organu podatkowego, co do prawidłowości zadeklarowania budowli wyjaśniła, że złożona deklaracja

96 na podatek od nieruchomości na 2008 r. jest prawidłowa. Zmiana wartości budowli zadeklarowanej na rok 2008 w stosunku do wartości budowli zdeklarowanej na 2007 r. wynika z faktu, że w roku 2008 wyłączone zostały z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skarżąca błędnie bowiem deklarowała dotychczas wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. I było to w zasadzie jedyne wyjaśnienie w tej kwestii uzyskane przez organy podatkowe od podatnika.

97 Z pisma Skarżącej wyraźnie wynika zatem to, że zasadniczy problem sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budowlą. Organy podatkowe przyjęły natomiast w toku postępowania dwa założenia (domniemania faktyczne), a mianowicie po pierwsze, że istnieje przedmiot opodatkowania w postaci budowli, oraz po drugie, że wartość podstawy opodatkowania za 2008 r. odpowiadała podstawie opodatkowania

98 za 2007 r.

99 Powyższe założenia były wadliwe z kilku powodów. Po pierwsze, podatek

100 od nieruchomości jest podatkiem rocznym, zaś podatnik dokonuje rozliczenia tego podatku zgodnie z zasadą samoobliczenia. W konsekwencji zgodnie

101 z art. 21 § 2. o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Artykuł 21 § 2 o.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku

102 do zapłaty. Porównanie deklaracji za 2008 r z deklaracją za 2007 r, w połączeniu

103 z oględnym stwierdzeniem Skarżącej odnośnie przyczyn przyjęcia mniejszej podstawy opodatkowania, nie mogło stanowić - w opinii Sądu - podstawy

104 od zastosowania art. 21 § 3 o.p. i wydania decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego. Nie wystąpiła bowiem przesłanka wskazana w tym przepisie, a mianowicie organ podatkowy nie stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji. Okoliczność ta musi być natomiast wykazana wprost i bezpośrednio, a nie na podstawie założenia o niezmienności stanu faktycznego w dniu 1 stycznia 2008 r. w porównaniu do 1 stycznia 2007 r. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe naruszyły art. 21 § 2 i 3 o.p.

105 Powszechnie przyjmuje się, w pewnym uproszczeniu, że proces stosowania prawa składa się z następujących etapów, a mianowicie udowodnienia zaistnienia faktu mającego znaczenie prawne, ustalenia norm obowiązujących, subsumpcji oraz podjęcia decyzji. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe pominęły pierwszy etap.

106 W przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji (str. 4) przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie, co uważa za budowlę

107 w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach

108 i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Organ ten stwierdził, iż pod pojęciem tym kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji. W swoich rozważaniach organ ten wyraźnie nawiązuje również do stanu faktycznego niniejszej sprawy (str. 4 decyzji organu odwoławczego). Sąd jednak zwraca uwagę na to, że z akt sprawy nie wynika w zasadzie stan faktyczny, który uprawniałby to dokonywania oceny

109 i wywodzenia skutków prawnopodatkowych, takich jakie wywodzi w tym zakresie organ podatkowy. Generalną zasadą, powołaną na wstępie przez Sąd jest to,

110 że zarówno przyjęty przez organy podatkowe przedmiot opodatkowania jak też wysokość ustalonej przez te organy podstawy opodatkowania, muszą opierać się

111 na danych faktycznych wynikających z akt sprawy, czyli z wszelkiej dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania. Wniosek taki wynika z treści art. 122, 180, 187 § 1 o.p.

112 W aktach sprawy nie ma natomiast jakiejkolwiek dokumentacji, na podstawie której można byłoby stwierdzić, że przedmiotowe (konkretne) kable wraz

113 z kanalizacją stanowią budowlę. W tym zakresie rozważania organu odwoławczego wyjaśniające, iż pod pojęciem budowli kryje się również linia kablowa przesyłająca sygnał telekomunikacyjny położona we wnętrzu kanalizacji mają znaczenie teoretyczne albowiem abstrahują od jakiegokolwiek stanu faktycznego.

114 Celem wykazania, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu organ podatkowy winien w szczególności prawidłowo wezwać stronę do przedłożenia stosownej dokumentacji budowlano – architektonicznej dotyczącej przedmiotowych kabli oraz kanalizacji. Organ podatkowy powinien również ustalić, czy takowa dokumentacja oraz inne materiały przydatne dla ustalenia stanu faktycznego nie znajdują się w posiadaniu innych podmiotów, w tym organów administracji publicznej. Wreszcie nie można tracić z pola widzenia innych środków dowodowych, takich jak np. oględziny, dzięki którym również można ustalić, czy

115 w konkretnej sprawie mamy do czynienia z budowlą.

116 W przypadku braku dostatecznej wiedzy w związku z ustalaniem, czy takie kable wraz z kanalizacją stanowią budowlę, organy podatkowe powinny rozważyć możliwość powołania biegłego w tej sprawie.

117 Ustalenie przez organy podatkowe, iż w sprawie mamy do czynienia z budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie uprawniać

118 do ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 u.p.o.l.

119 W przypadku budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość,

120 o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 pkt 3 u.p.o.l.). Jeżeli zaś od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.).

121 Z kolei z treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. wynika, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego,

122 z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Przepis ten nakłada zatem na podatnika obowiązek związany z koniecznością określenia wartości. W przeciwnym razie organ podatkowy uzyska uprawnienie

123 do ustalenia tej wartości z udziałem biegłego.

124 Dopuszczalne może być również jeszcze inne postępowanie. Otóż interpretując art. 4 pkt 3 u.p.o.l. nasuwa się pytanie dlaczego ustawodawca, pomimo niezmienności wartości początkowej środka trwałego (co do zasady), wyraźnie nakazał ustalenie wartości na początek danego roku podatkowego. Wydaje się,

125 iż jest to gwarancja dająca możliwość ewentualnej korekty tej wartości, ze względu na wystąpienie w poprzednim roku podatkowym okoliczności mogących być dopuszczalną podstawą przeszacowania. Ratio legis dla takiej redakcji tego przepisu było także wprowadzenie dla organu podatkowego obligacji do dokładnego zbadania w postępowaniu podatkowym, czy takowe okoliczności wystąpiły. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku w sprawie sygn. akt i SA/Gd 644/02. Stwierdzono tam mianowicie, iż wyraźne oświadczenie podatnika o niezmienności stanu faktycznego jest wystarczającym dowodem pozwalającym na rozwianie wszelkich wątpliwości w tym zakresie (podstawy opodatkowania). Pogląd ten został podzielony następnie przez NSA

126 w wyroku z dnia 28 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 742/06, w którym to orzeczeniu sad ten wskazał, iż okolicznością istotną, jest fakt, iż organ podatkowy ustalił,

127 iż w środkach trwałych należących do strony skarżącej nie nastąpiły zmiany, które mogłyby uzasadnić korektę wartości środków trwałych w roku, którego dotyczyło postępowanie podatkowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe odpowiedzi

128 na takie pytanie nie otrzymały albowiem nie padło w ogóle takie pytanie.

129 W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż nie stwierdzono uchybień pod względem proceduralnym w działaniu organu pierwszej instancji.

130 Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Otóż organ podatkowy pierwszej instancji w piśmie z dnia 27 lutego 2008 r. wezwał do złożenia wyjaśnień

131 co do posiadanych budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem

132 od nieruchomości oraz wskazania ich podstawy opodatkowania tzn. przedłożenia dokumentacji architektoniczno - budowlanej oraz wydruku z ewidencji środków trwałych dotyczących budowli położonych na terenie gminy L. Jednocześnie organ podatkowy zawarł pouczenie o karze porządkowej.

133 Zgodnie z art. 159 § 1 pkt 5 o.p. w wezwaniu należy wskazać między innymi termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika. Tego - jakże istotnego - elementu nie zawiera wezwanie wystosowane przez organ podatkowy do Skarżącej (karta 6 akt adm.). Ordynacja podatkowa nie określa skutków wezwania, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 159 o.p. Dopuszczalne jest jednak przyjęcie zasady, że wezwanie nieprawidłowe nie będzie wywoływało skutków wobec osoby, która nie zastosuje się do takiego wezwania. Skoro organy podatkowe mają obowiązek działania zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), to negatywne konsekwencje naruszenia prawa nie mogą być w żadnej mierze przerzucane na podmioty trzecie,

134 w tym także na stronę. Trudno dziwić się zatem Spółce, że nie zareagowała

135 na wezwanie organu podatkowego, skoro ten nie sprecyzował terminu, w którym

136 ma zostać zrealizowany nakaz tego organu.

137 Ponadto należy zwrócić uwagę na to, że organ podatkowy żądał wyłącznie dokumentacji dotyczącej budowli. W mniemaniu Skarżącej kable i instalacja kanalizacyjna nie stanowiły natomiast budowli, o czym zresztą miał wiedzę organ podatkowy. Treść wezwania organu podatkowego nie odnosiła się zatem do instalacji i kabli, które nie były budowlami.

138 Postępowanie podatkowe jest postępowaniem o inkwizycyjnym charakterze. To organ podatkowy a nie strona jest "gospodarzem" tego postępowania. To organ ustala stan faktyczny sprawy, kieruje postępowaniem dowodowym i wzywa stronę lub inne podmioty do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Co więcej, organ podatkowy musi znać prawo, co wynika z treści art. 120 o.p.

139 W toku postępowania organ podatkowy dysponuje szerokimi uprawnieniami

140 w zakresie ustalania stanu faktycznego, wynikającymi z art. 155 oraz art. 198 o.p. Skoro jak już to wskazano, wymiar podatku musi oprzeć się na materiale faktycznym, z uwzględnieniem zasady prawdy materialnej, organy podatkowe muszą być wyposażone w stosowne instrumenty umożliwiające realizację tej zasady. Wskazać w tym miejscu należy, iż postępowanie podatkowe spełnia trzy zasadnicze funkcje,

141 a mianowicie gwarancyjną, porządkowa oraz instrumentalną. Funkcja instrumentalna oznacza, że proces służy realizacji norm prawa materialnego. Proces nie służy bowiem sam sobie. Organ podatkowy musi mieć zatem zagwarantowany dostęp

142 do wszelkich danych, zwłaszcza będących w posiadaniu podatnika, na podstawie których ustalany jest przedmiot opodatkowania oraz podstawa opodatkowania. Dotyczy to przede wszystkim dokumentów, których obowiązek posiadania przewidują przepisy prawa. Dostęp ten zapewnia organom podatkowym sam ustawodawca.

143 Zgodnie z art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast w myśl art. 189 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego

144 w jej posiadaniu. Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni. Zaznaczyć jednak należy, że uprawnienie do wyznaczenia stronie terminu do przedstawienia dowodu nie jest samoistną instytucją procesową. Przepis ten (art. 189 o.p.) stanowi lex specialis w odniesieniu do art. 155-160 o.p. Dopiero łączne zastosowanie tych regulacji (art. 189 i 155 o.p.) uprawnia organ podatkowy do wyznaczenia stronie terminu celem przedłożenia dowodu, przy czym termin ten nie może być krótszy niż

145 3 dni.

146 Podkreślić ponadto należy, że ustawodawca podatkowy wprowadza szereg regulacji, których zasadniczym celem jest realizacja celu fiskalnego. Regulacje

147 te wiążą się z sankcjonowaniem niestosowania się strony lub też innych podmiotów do wezwań organów podatkowy (np. kara porządkowa, odpowiedzialność karna skarbowa). Ponadto ustawodawca wprowadza zamienne sposoby ustalania podstawy opodatkowania jeżeli podatnik, na którym spoczywa taki obowiązek, nie wykazuje podstawy opodatkowania organom podatkowym (np. art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).

148 Sąd w niniejszym orzeczeniu pragnie również odnieść się do sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi w kwestii ustalenia, czy sieć kablowa wraz

149 z kanalizacją stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem

150 od nieruchomości. Spór ten jest na tym etapie zasadniczo teoretyczny, albowiem

151 w sprawie organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego, czym też naruszyły przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ

152 na rozstrzygnięcie sprawy. Nie sposób zatem objąć kontrolą sądu zasadnicze kwestie natury materialnoprawnej.

153 Otóż ustawodawca w sposób bezpośredni ujął sieci techniczne do zakresu pojęciowego budowli z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), tym samym dał możliwość kwalifikowania ich wprost do pojęcia budowli, a więc linie kablowe będą (mogą być) elementem składowym sieci technicznej. Przyjęcie tego poglądu odpowiada także sformułowaniu przepisu art. 3 pkt 1 lit b ustawy Prawo budowlane, gdzie jako obiekt budowlany wskazano budowlę stanowiącą całość techniczno - użytkową wraz

154 z instalacjami i urządzeniami. W tym znaczeniu linie kablowe stanowiące całość techniczno – użytkową wraz z kanalizacją stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu (tak też: P. Borszowski, Podatek od nieruchomości od budowli telekomunikacyjnych w postaci kanalizacji kablowej wraz z liniami kablowymi, "Nowe Zeszyty Samorządowe" 2008, Nr 2, s. 51, L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia

155 3 kwietnia 2007 r., II FSK 514/06, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów samorządowych", 2008, Nr 2, s 14 i n.).

156 W opinii Sądu "całość techniczno - użytkowa" nie może być utożsamiana

157 z "całością fizyczną" tak jak interpretuje to Skarżąca. Są to bowiem dwa całkiem odrębne pojęcia. Gdyby ustawodawca chciał odnieść się w definicji budowli

158 do całości fizycznej jako przesłanki istotnej budowli, winien wskazać to wyraźnie

159 w ustawie. Tego jednak ustawodawca nie uczynił.

160 Skarżąca zbyt wielką wagę przywiązuje do definicji wynikających

161 z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864). Otóż rozporządzenie

162 to zostało wydane na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w drodze rozporządzenia właściwi ministrowie, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej, dla obiektów budowlanych niewymienionych w pkt 1, czyli budynków oraz związanych z nimi urządzeń. W myśl zaś art. 7 ust 1 pkt 1 ww. ustawy do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. W myśl przywołanego przepisu akt wykonawczy reguluje jedynie warunki techniczne jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Jednocześnie zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku warunki te są jedynie przepisami techniczno budowlanymi, zgodnie z którymi należy projektować i budować wszelkie obiekty budowlane. Z całą oczywistością więc nie można zasadnie definiować pojęcia budowli wyłącznie na podstawie przepisów techniczno budowlanych, zgodnie z którymi ma następować ich projektowanie i wykonanie, tym bardziej że definicje

163 te są odmienne od definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane.

164 Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe w pierwszej kolejności ustalą, czy w ogóle istnieje w przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania. W przypadku zaś stwierdzenia przedmiotu opodatkowania dokonają ustalenia podstawy opodatkowania.

165 Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji Sąd oparł o przepis art. 152 cytowanej ustawy - Prawo

166 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o kosztach postępowania orzekł stosownie do treści art. 200 w zw. z art. 205 § 1,2,3 i 4 tejże ustawy.