Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05

wyrok Sądu Najwyższego z dnia 1 grudnia 2005 r., IV KK 122/05

Tekst

1 WYROK Z DNIA 1 GRUDNIA 2005 R.

2 IV KK 122/05

3 W znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w rozdziale 3 działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten tylko, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających podmiot zobowiązany oraz przedmiot i stawkę opodatkowania.

4 Przewodniczący: sędzia SN J. Skwierawski (sprawozdawca).

5 Sędzia SN: T. Grzegorczyk, W Płóciennik.

6 Prokurator Prokuratury Krajowej: B. Drozdowska.

7 Sąd Najwyższy w sprawie Andrzeja S. i Barbary M., oskarżonych z art. 286 § 1 w zw. z art. 294 § 1 k.k. i innych, po rozpoznaniu w Izbie Karnej na rozprawie w dniu 1 grudnia 2005 r., kasacji wniesionych przez obrońcę oskarżonych od wyroku Sądu Okręgowego w C. z dnia 15 czerwca 2004 r., utrzymującego w mocy wyrok Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 października 2003 r.,

8 1. u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w części skazującej Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1 k.k.s. (pkt 4 i 7 wyroku Sądu Rejonowego) i uniewinnił Andrzeja S. od zarzutów popełnienia tych przestępstw,

9 2. u c h y l i ł zaskarżony wyrok oraz wyrok Sądu Rejonowego w Z. w części skazującej Andrzeja S. i Barbarę M. za przestępstwo określone w 2

10 art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k., opisane w punktach 1 i 10 wyroku Sądu Rejonowego, i w tym zakresie p r z e k a z a ł sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Rejonowemu w Z.,

11 3. u c h y l i ł rozstrzygnięcia o karze łącznej zawarte w punktach 8, 9 i 14 wyroku Sądu Rejonowego w Z.,

12 4. w pozostałym zakresie o d d a l i ł obie kasacje jako oczywiście bezzasadne (...)

13 Z u z a s a d n i e n i a :

14 Wyrokiem Sądu Rejonowego w Z. z dnia 28 października 2003 r. Andrzej S. uznany został za winnego tego, że: (...)

15 4. „w okresie od kwietnia 1998 r. do grudnia 1998 w K., pełniąc funkcję prezesa Zarządu Towarzystwa Handlowego «KTH» Sp. z o. o. dopuścił do nieujawnienia właściwemu urzędowi skarbowemu podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, jak również do nieskładania wymaganych deklaracji AKC – 2 za okres od marca do listopada 1998 r. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 7 188 828 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 15 ust. 1 pkt 6, lit. a i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” – przy przyjęciu, że działał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s. - i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł, 3

16 5. „w czerwcu 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Zarządu Towarzystwa Handlowego «KTH» Sp. z o. o. (...) dopuścił do nieujawnienia właściwemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności handlowej, jak również do niezłożenia wymaganej deklaracji VAT-7 za maj 1998 r., przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług dużej wartości w kwocie 354 951 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)” – przy przyjęciu, że działał w warunkach określonych w art. 11 § 2 k.k.s., i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. i art. 23 § 1 k.k.s., wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł,

17 6. „w okresie od maja do grudnia 1998 r. w K., pełniąc funkcję prezesa Zarządu Towarzystwa Handlowego (...) działając czynem ciągłym dopuścił do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 (...) przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług wielkiej wartości w łącznej kwocie 2 170 476 zł...” – przy przyjęciu, że działał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s., i za to, na podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 23 § 1 i 3 k.k.s., wymierzył mu karę 10 miesięcy pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł, 7. „w okresie od grudnia 1997 r. do marca 1998 r. w K. nie ujawnił właściwemu urzędowi skarbowemu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju napędowego, jak również nie składał wymaganych deklaracji AKC-2 za okres od listopada 1997 r. do lutego 1998 r., przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 4 332 367 zł, czym naruszył przepisy art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od 4

18 towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 10 ust. 1 pkt 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 13, poz. 71), § 15 ust. 1 pkt 1 i § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)” – przyjmując, że działał w warunkach określonych w art. 6 § 2 k.k.s. i art. 11 § 2 k.k.s.

19 i za to, na podstawie art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 i art. 23 § 1 i 3 k.k.s, wymierzył mu karę roku pozbawienia wolności i karę grzywny w rozmiarze 200 stawek dziennych w wysokości po 200 zł.

20 Na podstawie wskazanych w wyroku przepisów (pkt 8 i 9 wyroku) Sąd Rejonowy orzekł wobec Andrzeja S. karę łączną 5 lat pozbawienia wolności oraz karę łączną grzywny w rozmiarze 400 stawek dziennych w wysokości po 200 zł (...)

21 Po rozpoznaniu apelacji, wniesionych przez obrońców oskarżonych, Sąd Okręgowy w C. wyrokiem z dnia 15 czerwca 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżony wyrok, uznając apelacje za oczywiście bezzasadne.

22 Od wyroku Sądu Okręgowego kasacje wniósł w imieniu oskarżonych obrońca Andrzeja S. i Barbary M., zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie obu zapadłych w tej sprawie wyroków i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

23 W kasacji podniesiono zarzuty rażącego naruszenia: (...)

24 „3. art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 54 § 1 k.k.s., poprzez uznanie, że działanie oskarżonego Andrzeja S. wyczerpuje znamiona przestępstwa skarbowego z art. 54 § 1 k.k.s., podczas gdy jedynym aktem prawnym określającym podmioty i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, od którego zapłaty miał uchylać się oskarżony, było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3)”.

25 5

26 W pisemnej odpowiedzi na kasację Prokurator Okręgowy w Częstochowie wniósł o jej oddalenie, natomiast prokurator Prokuratury Krajowej uczestniczący w rozprawie kasacyjnej wniósł o oddalenie kasacji – jako oczywiście bezzasadnej – w zakresie, w jakim kwestionuje się w niej wartość dowodu z opinii biegłego – oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku i utrzymanego nim w mocy wyroku Sądu Rejonowego w części skazującej Andrzeja S. za przestępstwa określone w art. 54 § 1 k.k.s., polegające na uchyleniu się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym, i uniewinnienie oskarżonego od zarzutów popełnienia tych przestępstw.

27 Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

28 Kasacja jest zasadna w zakresie, w jakim podniesiono w niej zarzuty rażącego naruszenia art. 201 k.p.k. oraz art. 54 § 1 k.k.s. w części dotyczącej odpowiedzialności za uchylanie się od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego. (...)

29 W zakresie, w jakim Andrzej S. oskarżony został o popełnienie przestępstw określonych w art. 54 § 1 k.k.s. za czyny polegające na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym (opisane na wstępie w punkcie 4 i 7) oskarżyciel wskazał, a Sądy przyjęły w wyrokach skazujących, że o istnieniu ciążącego na nim obowiązku podatkowego przesądzały przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. (Dz. U. Nr 13, poz. 71) oraz z dnia 5 stycznia 1998 r. (Dz. U. Nr 2, poz. 3) w sprawie podatku akcyzowego.

30 W kasacji podniesiono zarzut, zgodnie z którym w art. 217 Konstytucji RP ustanowiono zasadę wyłączności ustawowej w sferze prawa daninowego w zakresie, w jakim prawo to określa m.in. podmiot, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe – gdy tymczasem Andrzej S. skazany został za niedopełnienie obowiązku podatkowego nałożonego z naruszeniem tej wyłączności, bo ustalonego w przepisie rozporządzenia. Autor kasacji stwierdził, że „sprzeczność z Konstytucją przepisów prawa podatkowego 6

31 określających obowiązek podatkowy (...) wyklucza możliwość zakwalifikowania zachowania jako przestępstwa z art. 54 § 1 k.k.s.”, przy czym Sąd „jest władny dokonać takiej oceny i nie stosować przepisu sprzecznego z Konstytucją”.

32 Rozważania zasadności tak skonstruowanego zarzutu wymaga przedstawienia stanu prawnego w interesującym zakresie. Konstytucja RP weszła w życie w dniu 17 października 1997 r., a zatem w czasie obowiązywania wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lutego 1997 r. (zwanego dalej rozporządzeniem z 1997 r.), wydanego na podstawie i w granicach delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. (zwana dalej rozporządzeniem z 1998 r.) wydane zostało na podstawie tej samej delegacji ustawowej, już po wejściu w życie Konstytucji, i w oczywistej sprzeczności z wyrażoną w niej zasadą wyłączności ustawowej.

33 Z przyjętego przez Sądy opisu czynów wynika bezspornie, że uchylanie się Andrzeja S. od obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od grudnia 1997 r. do grudnia 1998 r., miało miejsce w czasie obowiązywania przepisów dwóch wskazanych wyżej, następujących po sobie rozporządzeń. Nie ulega więc wątpliwości, że w całym okresie czynu – mimo obowiązywania art. 217 Konstytucji – istniał stan prawny, który nie odpowiadał standardowi konstytucyjnemu. Wskazane w opisie czynów przepisy § 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r. oraz § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 lit. a rozporządzenia z 1998 r. określały bowiem samodzielnie podmiot i przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. W innych przepisach tych rozporządzeń organ wykonawczy określił zresztą inne jeszcze podmioty i przedmioty opodatkowania, rozszerzając je o kategorie nieznane ustawie podatkowej. Przepisy rozporządzeń ustanowiły zatem nie 7

34 tylko inne, nieobjęte ustawą podatkową podmioty zobowiązane do świadczenia podatku, lecz inaczej określiły również przedmiot opodatkowania – uzupełniając w ten sposób podmiotowy i przedmiotowy zakres obowiązku podatkowego. I jakkolwiek formalną podstawą takiej praktyki była ustawowa delegacja, to z pewnością od chwili wejścia w życie Konstytucji, zarówno powierzanie organowi wykonawczemu kompetencji zastrzeżonej wyłącznie dla władzy ustawodawczej, jak i korzystanie przez Ministra Finansów z tak udzielonego uprawnienia – pozostawało w sprzeczności z art. 217 Konstytucji.

35 W realiach niniejszej sprawy podkreślenia wymaga fakt, że była to praktyka niezgodna także z art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426 ze zm.). W tej właśnie kwestii Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), stwierdził: „Artykuł 56 ust. 2 (...) powierzał aktom wykonawczym tylko taką materię, która stanowiła dopełnienie regulacji materii ustawowej w granicach tej treści, jakie zawiera sama ustawa podatkowa; ta zaś powinna regulować istotę obowiązku podatkowego (...). Delegacja do wydania rozporządzenia nie mogła zatem dotyczyć także i w ówczesnym stanie konstytucyjnym tych elementów stosunku prawnopodatkowego, które przesądzały o istocie ciężaru podatkowego”. Wyrokiem tym Trybunał Konstytucyjny orzekł: „§ 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (...) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (...) jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ...” (sentencja ogłoszona dnia 16 marca 2002 r. w Dz. U. Nr 23, poz. 242). W wyroku z dnia 27 grudnia 2004 r. (SK 35/02), którego sentencja ogłoszona została w dniu 4 stycznia 2005 r. w Dz. U. Nr 1, poz. 4, Trybunał Konstytucyj- 8

36 ny orzekł o niezgodności z art. 217 Konstytucji także przepisu § 2b tego samego rozporządzenia.

37 Trzeba uznać za oczywiste, że wszystkie zastosowane w niniejszej sprawie przepisy § 10 rozporządzenia z 1997 r. i § 15 rozporządzenia z 1998 r. mają w pełni analogiczną konstrukcję, kreującą podmioty obowiązku podatkowego. Z tych samych zatem powodów, które precyzyjnie przedstawione zostały w obu przytoczonych wyżej wyrokach Trybunału Konstytucyjnego, i te przepisy, a w szczególności przepisy § 15 rozporządzenia z 1998 r. należałoby uznać za niezgodne z art. 217 Konstytucji. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez prokuratora w pisemnej odpowiedzi na kasację, zasadności tego stwierdzenia nie podważa wcale argument wyprowadzony z treści art. 236 ust. 1 Konstytucji, skoro – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu pierwszego z przytoczonych wyroków – „nawet przy nadaniu temu przepisowi najszerszego rozumienia”, jego istotność dla omawianej kwestii możliwa byłaby do stwierdzenia „dopiero po przyjęciu, iż wydane rozporządzenie, choć niezgodne z wymaganiami nowej Konstytucji, było jednak zgodne z wymaganiami uprzedniego porządku konstytucyjnego”. Tymczasem, jak wskazano już wyżej, postanowienie art. 56 ust. 2 Ustawy Konstytucyjnej wykluczało możliwość takiego ustalenia (zob. też: uzasadnienie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 października 1996 r., U 4/96).

38 W podsumowaniu dotychczasowych wywodów należy stwierdzić, że podniesiony w kasacji zarzut rażącego naruszenia art. 217 Konstytucji w zw. z art. 54 § 1 k.k.s. uznać należy za zasadny w takim zakresie, w jakim wskazuje na kwestię podustawowego określenia podmiotu daniny publicznej, a więc kwestię konstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę obowiązku (normy sankcjonowanej), którego niespełnienie jest przesłanką materialną odpowiedzialności karnej skarbowej na podstawie normy sankcjonującej, zamieszczonej w Kodeksie karnym skarbowym. Jednakże, tylko 9

39 w wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności ustawowego przepisu wyrażającego normę sankcjonującą, stanowiącą podstawę wymierzenia kary za określony czyn, zastosowanie takiej normy przesądzałoby o naruszeniu prawa materialnego. W wypadku stwierdzenia niekonstytucyjności normy podustawowej, stanowiącej wyłącznie źródło obowiązku, którego niewykonanie sankcjonowane jest następnie przez odpowiednią normę ustawową, domniemanie konstytucyjności przepisu podstawowego obowiązuje do chwili orzeczenia o niezgodności tego przepisu z postanowieniem Konstytucji. Wskazane wyżej przepisy rozporządzeń Ministra Finansów nie były przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w aspekcie ich zgodności z Konstytucją; nie istnieje zatem judykat, który stwierdza niekonstytucyjność tych przepisów, a to wyklucza możliwość uchylenia in concreto konsekwencji karnych tych przepisów.

40 Żaden stanowczy wniosek nie wynika również z faktu, że z dniem 31 października 2001 r., a więc z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 18 września 2001 r. (Dz. U. Nr 122, poz. 1324) zmieniającej m.in. art. 35 omawianej ustawy, uchylony został dotychczasowy ust. 4 tego artykułu, a w pkt. 1 określono wyczerpująco, podmiotowo i przedmiotowo, granice obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Od tej chwili przepisy rozporządzeń nie stanowiły już podstawy obowiązku w zakresie podatku akcyzowego, a dokonana zmiana była najpewniej reakcją na podwyższone wymagania konstytucyjne w zakresie uregulowań prawnopodatkowych. Nieuprawniony byłby jednak wniosek, że zmiany tej dokonano w celu uchylenia karalności czynów, których istotą było naruszenie obowiązków wynikających z przepisów rozporządzeń – podobnie jak wniosek, że skutek taki należy z nią wiązać. Przemawia przeciwko temu zarówno fakt, że zmiany nie dokonywano przez cztery lata od chwili wejścia w życie Konstytucji, jak i stwierdzenie, iż w katalogu zamieszczonym w ust. 1 art. 35 ustawy podmiotem podatku pozostał nadal sprzedawca wyrobów akcyzowych, i to w szerszym 10

41 podmiotowo zakresie od określonego przepisami rozporządzenia z 1998 r. Zmiana nie polegała więc na uwolnieniu podmiotu od obowiązku, lecz na usytuowaniu prawnej podstawy jego obowiązku w akcie normatywnym wyższej rangi. Mimo braku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, nie istnieje jednak konieczność orzekania w tej sprawie w rezultacie bezpośredniego stosowania art. 217 Konstytucji, ani potrzeba przyjęcia kontrowersyjnego poglądu, że doszło do wyrażenia przez ustawodawcę w sposób konkludentny woli depenalizacji. Rozważania takie nie są w niniejszej sprawie nieodzowne, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności zarzutu kasacji znajduje jednoznaczną podstawę w płaszczyźnie prawa karnego. Niezależnie bowiem od konsekwencji w sferze obowiązku podatkowego, jakie mogą wynikać z niezgodności przepisu będącego podstawą takiego obowiązku (rozważał je Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu przytoczonego wyżej wyroku z dnia 6 marca 2002 r.), kwestia penalizacji zaniechania obowiązku, którego źródłem nie jest norma ustawowa, oceniana być musi odrębnie, z uwzględnieniem zasad odpowiedzialności karnej skarbowej.

42 Dyspozycja normy zamieszczonej w art. 54 § 1 k.k.s. posługuje się – dla określenia znamienia wskazującego na podmiot przestępstwa – pojęciem „podatnik”. Pojęcie to ma sprecyzowane normatywnie znaczenie. Niższy poziom określoności czynu opisanego w dyspozycji normy blankietowej (jaką jest art. 54 § 1 k.k.s.) polega na tym, że w czasie jej obowiązywania  w zależności od zmian wynikających z przepisów stanowiących podstawę obowiązku sprawcy – zmieniać się może zakres podmiotowy przestępstwa. Zawsze jednak zakres ten obejmować może jedynie podmioty, których obowiązek ustalony został w sposób zgodny z wymaganiami prawa. Blankietowość normy nie oznacza więc stanu, w którym podmiot przestępstwa może być ustalany w jakiś dowolny sposób, bez uwzględnienia prawnego charakteru źródła obowiązku, którego niespełnienie jest warunkiem odpo- 11

43 wiedzialności karnej – bo oznaczałoby to naruszenie podstawowych zasad tej odpowiedzialności. W art. 53 § 30 k.k.s. zawarto postanowienie, zgodnie z którym w prawie karnym skarbowym pojęcie „podatnik” ma, obok innych pojęć właściwych dla systemu prawa podatkowego, znaczenie nadane mu przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zamieszczony w tym przepisie zwrot „oraz w wydanych na jej podstawie przepisach wykonawczych” odnosi się do pojęć procesowych wymienionych na jego wstępie i nie może być odniesiony do pojęcia „podatnik”, ponieważ żaden inny akt prawa podatkowego nie może naruszać gwarancyjnego charakteru definicji określonej w Ordynacji, będącej dla tej dziedziny prawa podstawowym źródłem. Przepis art. 7 § 1 Ordynacji, tak w chwili czynu, jak i w czasie orzekania w niniejszej sprawie, zawierał identycznie brzmiącą definicję, zgodnie z którą: „Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu”, przy czym krytycznie często oceniane postanowienie art. 7 § 2 Ordynacji pozbawione jest znaczenia dla rozważań w niniejszej sprawie. Zgodnie z tą definicją nie jest więc podatnikiem podmiot uznany za podatnika przez jakikolwiek przepis prawa podatkowego, lecz taki jedynie podmiot, którego obowiązek podatkowy ustalony został „na mocy ustaw podatkowych”.

44 Definicja ta rozstrzyga o granicach pojęcia „podatnik” w znaczeniu, w jakim jest ono używane w przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – przesądza o tym treść art. 53 § 30 k.k.s. Zastrzeżenia i uwagi krytyczne (zob. np.: R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa – Komentarz, Wrocław 2004, s. 28 i in.) odnoszące się do zawartej w art. 3 ust. 1 Ordynacji legalnej definicji pojęcia „ustawy podatkowe”, stanowiącego istotny element definicji pojęcia „podatnik”, nie umniejszają znaczenia niniejszego wywodu. Kontrowersyjna 12

45 jest bowiem w tej krytyce kwestia zakresu materii, która powinna być regulowana ustawowo, ze względu na niespójność treści art. 3 ust. 1 Ordynacji z wymaganiami określonymi w art. 217 Konstytucji. Niezależnie jednak od wartości postanowienia art. 3 ust. 1 pewne jest przecież, że nie można na jego podstawie dopuścić możliwości regulowania wskazanych w nim kategorii przez przepisy rangi podustawowej.

46 Wniosek taki nie byłby uprawniony również w stanie prawnym wynikającym z pierwotnego (odpowiadającego czasowi czynu), mniej wymagającego brzmienia tej definicji, skoro nazbyt wówczas szeroki zakres pojęcia „ustawa podatkowa”, nie mógł być wyznaczony bez uwzględnienia znaczenia określenia „obowiązek podatkowy”, bo i ono  stanowiąc składnik definicji pojęcia „podatnik” – pojęcie to precyzowało. I wtedy bowiem postanowienia art. 4 § 1 i 2 Ordynacji wymagały jednoznacznie, aby zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania określały „ustawy podatkowe”. W stanie prawnym sprzed wejścia w życie Kodeksu karnego skarbowego nie obowiązywało wprawdzie odesłanie do legalnej definicji pojęcia „podatnik”, gdyż Ustawa karna skarbowa nie zawierała odpowiednika art. 53 § 30 k.k.s., a w art. 92 u.k.s. (będącym odpowiednikiem art. 54 k.k.) nie użyto tego pojęcia dla określenia podmiotu przestępstwa – niemniej, nie miałaby żadnych podstaw sugestia, że ówczesny stan prawny był w interesującej tutaj kwestii odmienny. Nie budziło bowiem wątpliwości, że podmiotem czynu określonego w art. 92 u.k.s. może być jedynie osoba, na której ciąży obowiązek podatkowy, a więc powinność poniesienia świadczenia „w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie” (art. 4 § 1 Ordynacji). Warto zresztą przypomnieć, że w jeszcze dawniejszym stanie prawnym, sprzed wejścia w życie Ordynacji podatkowej, pełniąca jej funkcję ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z 1993 r.) ustalała, że podatnikiem jest podmiot „obowią- 13

47 zany do uiszczania podatku z tytułu ciążącego (...) obowiązku podatkowego” (art. 3 ust. 3), a „obowiązek podatkowy określają ustawy” (art. 2 ust. 2). Uwzględnienie przedstawionych argumentów pozwala zasadnie twierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie zarówno w czasie czynu, jak i w czasie orzekania, podmiot przestępstwa polegającego na uchylaniu się od obowiązku podatkowego nie mógł być ustalany z pominięciem znaczenia wymagania, aby zarówno zobowiązany, jak i przyczyna obowiązku określone zostały w ustawie. Pozwala to twierdzić w konsekwencji, że w znaczeniu, w jakim pojęcie „podatnik” użyte zostało w przepisach rozdziału 6 Kodeksu karnego skarbowego – a uprzednio w rozdziale 3 działu II części I Ustawy karnej skarbowej  podatnikiem jest ten tylko, czyj obowiązek podatkowy ma swe źródło w przepisach ustawy podatkowej, określających zobowiązany podmiot oraz przedmiot i stawkę opodatkowania.

48 W niniejszej sprawie – uwzględniając jej realia – należy przede wszystkim przyjąć, że nie istniały w ogóle podstawy do stwierdzenia, iż Andrzej S. był podmiotem „wytwarzającym paliwa silnikowe w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych” (§ 10 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1997 r. i § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 1998 r.). Nie prowadził bowiem, ani legalnie, ani nielegalnie działalności polegającej na wytwarzaniu paliw. Na podstawie wskazanych przepisów opodatkowaniu mogłaby podlegać jedynie legalna działalność podmiotu wytwarzającego paliwa w sposób określony w tych przepisach, i to pod warunkiem, że przepisy te zamieszczone są w ustawie. Oczywista niesłuszność skazania za uchylanie się od uiszczenia podatku akcyzowego w tym zakresie (pkt 7 wyroku Sądu Rejonowego) wynika więc z nieistnienia jakichkolwiek podstaw faktycznych, pozwalających ustalić istnienie obowiązku podatkowego. W tych warunkach bezprzedmiotowe były rozważania dotyczące normatywnej podstawy tego obowiązku.

49 14

50 W pozostałym zakresie (pkt 4 wyroku) stwierdzenie oczywistej niesłuszności skazania jest skutkiem zastosowania przedstawionego wyżej poglądu w kwestii zakresu znaczeniowego pojęcia „podatnik”, i – w konsekwencji – ustalenia, że doszło do rażącego naruszenia art. 54 § 1 k.k.s. Treść § 15 ust. 1 in princ. rozporządzenia z 1998 r. nie pozostawia wątpliwości, że w przepisach następnych określono zarówno podmioty obowiązku podatkowego, jak i przedmioty opodatkowania – wykorzystując wyrażone przez ustawodawcę uprawnienie w postaci delegacji udzielonej niezgodnie z zasadą wyłączności ustawowej w sferze prawa podatkowego. Zasada ta, sformułowana najpełniej w postanowieniu art. 217 Konstytucji, w najistotniejszym jej zakresie wyrażona została również w przepisach Ordynacji podatkowej, a wcześniej w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Niezachowanie nakazu skonkretyzowania podmiotu obowiązku podatkowego i przedmiotu opodatkowania w ustawie nie wymaga zatem – dla potrzeby rozstrzygania w przedmiocie podstaw odpowiedzialności karnej skarbowej – bezpośredniego każdorazowo stosowania a casu ad casum postanowienia Konstytucji; wystarczające jest bowiem posłużenie się normatywnymi definicjami pojęcia „podatnik”, do czego zobowiązuje art. 53 § 30 k.k.s., i do czego – w czasie obowiązywania Ustawy karnej skarbowej – zobowiązywała wykładnia systemowa. W każdym razie, uwzględniając wynikające stąd nakazy oraz zasady gwarancyjne wynikające z art. 1 k.k.s. (podobnie jak recypowanego przez u.k.s. art. 1 k.k. z 1969 r.), za całkowicie bezpodstawne i sprzeczne z zasadami odpowiedzialności karnej należałoby uznać przyjęcie, że zakres desygnatów pojęcia „podatnik” może być rozszerzony o podmioty, których obowiązek podatkowy znajduje swą podstawę w przepisach rangi podustawowej. Ustawowa wyłączność, przynajmniej w zakresie określenia zobowiązanego podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania była standardem, od której sam ustawodawca odstąpił z naruszeniem porządku konstytucyjnego i zasad wyrażonych w podstawo- 15

51 wych aktach prawnych w dziedzinie prawa podatkowego, lekceważąc tradycyjną funkcję parlamentaryzmu oraz nie bacząc na skutki wywołane taką praktyką w sferze prawa karnego skarbowego. Postąpił tak w „demokratycznym państwie prawnym” (art. 2 Konstytucji), w którym podatnik – w zamian za przymusowe świadczenie daniny – ma prawo oczekiwać, że nałożony na niego obowiązek wynika z woli przedstawicielskiego organu ustawodawczego, a nie z decyzji organu administracyjnego. Uzasadnione jest zatem – uwzględniając wszystkie przedstawione wyżej argumenty – stwierdzenie, zgodnie z którym norma sankcjonowana ustanowiona z naruszeniem ustawowej wyłączności w zakresie określenia istotnych cech obowiązku podatkowego nie stanowi przesłanki odpowiedzialności karnej w wypadku niedopełnienia tego obowiązku.

52 W pozostałym zakresie (kasacją zaskarżono wyrok w całości) nie stwierdzono podstaw do kwestionowania zaskarżonego wyroku. Żaden z podniesionych w kasacji zarzutów nie dotyczył w najmniejszym stopniu innych przypisanych skazanym przestępstw. Wbrew argumentacji przedstawionej przez obrońcę na rozprawie kasacyjnej, dowodowe podstawy orzeczeń skazujących w pozostałej części nie są bowiem materialną konsekwencją ustaleń poczynionych w zakresie czynów, co do których wyroki uchylono. Konsekwencji takich nie wskazano również w kasacji. W tym też zakresie kasacje oddalono, jako oczywiście bezzasadne.