Wyrok z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93

wyrok z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93

Tekst

TEZY

1 Sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 Kc, przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Jadwigi Z. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 31 sierpnia 1992 r. w przedmiocie wymiaru podatku od spadków i darowizn i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także - zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej dwieście czterdzieści dziewięć tysięcy złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

Uzasadnienie

3 Postanowieniem z dnia 26 września 1990 r. (...) Sąd Rejonowy stwierdził, że Jadwiga Z. nabyła na podstawie testamentu spadek po byłym mężu Januszu Z. W czasie trwania małżeństwa małżonkowie byli współwłaścicielami na zasadach wspólności ustawowej zabudowanej nieruchomości o powierzchni 18 arów, położonej w Z. przy ulicy J. nr 12.

4 Spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe dnia 14 stycznia 1992 r., a w dniu 26 lutego 1992 r. wyraziła zgodę na określenie wartości udziału spadkowego w nieruchomości na 147.000.000 zł.

5 Dnia 27 lutego 1992 r. Urząd Skarbowy w W. wymierzył Jadwidze Z. podatek od spadków i darowizn w wysokości 49.759.000 zł. Od wartości udziału odliczył kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207/, którą przyjął w wysokości 8.300.000 zł. Powstała różnica /138.700.000 zł/ została opodatkowana w ten sposób, że od 79.100.000 zł naliczono 22.939.000 zł podatku, a od nadwyżki w kwocie 59.600.000 zł naliczono 45 procent, to znaczy 26.820.000 zł. Jako podstawę prawną Urząd Skarbowy powołał art. 14 i art. 15 wspomnianej wyżej ustawy, nie wyjaśniając, według jakiego rozporządzenia Ministra Finansów przyjął stosowne wielkości.

6 Jadwiga Z. odwołała się do Izby Skarbowej, podnosząc, że spadek jest obciążony długiem z tytułu zachowku w wysokości 73 500 000 zł, należnym synowi zmarłego. Do odwołania dołączyła umowę z Januszem Z., w której zobowiązała się zapłacić mu zachowek w terminie 1 miesiąca od daty sprzedaży udziału, lecz najpóźniej do dnia 31 grudnia 1993 r. Podniosła ponadto, że ze zmarłym wiązał ją ślub kościelny, a rozwód nastąpił jedynie w celu zabezpieczenia praw majątkowych do domu w Z., powinna więc "w zasadzie" zostać zaliczona do I grupy podatkowej.

7 Decyzją z dnia 31 sierpnia 1992 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Zwróciła uwagę, że art. 7 ust. 3 cytowanej ustawy zalicza do długów i ciężarów spadku wypłaty z tytułu zachowku. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zachowek nie został jeszcze zapłacony, wartości jego nie można odliczyć od podstawy opodatkowania.

8 Jadwiga Z. złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który należy czytać łącznie z ustępem 1 tego artykułu. Zarzuciła ponadto, że Izba nie rozważyła sprawy pozorności jej rozwodu i nie zaliczyła jej do I grupy podatkowej.

9 Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Wychodząc poza granice skargi na podstawie art. 206 Kpa, należy zauważyć, że przy wymiarze podatku od spadków i darowizn zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dniu wymiaru tego podatku /por. uchwałę Pełnego Składu Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu Najwyższego z dnia 27 maja 1993 r. III AZP 36/92/.

12 Jakkolwiek Urząd Skarbowy - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 107 par. 3 Kpa - nie wskazał, które z rozporządzeń Ministra Finansów, wydanych na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./, zastosował w rozpatrywanej sprawie, to jednak wysokość przyjętej kwoty wolnej od podatku oraz skala zastosowana przy obliczeniu podatku nie pozostawiają żadnych wątpliwości, że nie było to rozporządzenie obowiązujące w dniu 27 lutego 1992 r. Izba Skarbowa z kolei orzekała w dniu 31 sierpnia 1992 r. i również nie dostosowała treści decyzji do przepisów obowiązujących w tym dniu, a mianowicie do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 82 poz. 368/. Już z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu wobec naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/.

13 Niezależnie od tego organy obu instancji naruszyły art. 7 ust. 1 wspomnianej ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., na co trafnie zwróciła uwagę strona skarżąca. Ani ten przepis, ani też cała omawiana ustawa nie zwężają definicji długu, zawartej w przepisach prawa cywilnego. Dług zatem jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu art. 353 par. 1 Kc. Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Innymi słowy, sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 Kc, przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./ powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku.

14 Powyższej konkluzji nie obala treść ustępu trzeciego omawianego artykułu. Wyraz "również", użyty po wyrazach "do długów i ciężarów zalicza się", świadczy, że omawiany ustęp 3 nie ogranicza zakresu ustępu pierwszego, lecz przeciwnie - rozszerza go.

15 Należy zwrócić uwagę, że z chwilą zapłaty zachowku zobowiązanie z tego tytułu wygasa. Tym samym wygasa dług spadkowy. Gdyby nie było ustępu trzeciego w art. 7 tej ustawy, spadkobierca nie mógłby żądać odliczenia wypłat z tytułu zachowku na podstawie ustępu pierwszego, wobec wygaśnięcia długu. Dlatego powstała potrzeba rozszerzenia katalogu odliczeń z ustępu 1, między innymi o już dokonane wypłaty zachowku. Organy obu instancji wyprowadziły z tego błędny wniosek, iż dług z tytułu zachowku nie podlega odliczeniu. Tymczasem czym innym jest dług spadkowy, a czym innym dokonana wypłata.

16 Godzi się jednak zauważyć, że ustawodawca popełnił niekonsekwencję, wymieniając w ustępie trzecim także "obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń". Było to zupełnie zbyteczne, gdyż obowiązek mieści się w pojęciu długu, o którym mowa w ustępie pierwszym. Jest to jednak jedna z wielu niekonsekwencji tej wyjątkowo źle napisanej ustawy. Wspomniane superfluum nie może przemawiać za wadliwością wykładni art. 7 cytowanej ustawy, dokonanej w niniejszym wyroku.

17 Przechodząc do ostatniego zarzutu skargi, dotyczącego rzekomej pozorności rozwodu, Naczelny Sąd Administracyjny - niezależnie od ujemnej oceny moralnej tego typu praktyk - stwierdza, że rozwód powoduje ustanie małżeństwa bez względu na intencje stron /por. art. 56 par. 1 k. r. o. i tytuł działu IV tego kodeksu/. Tym samym po rozwodzie strony przestają być małżonkami. W konsekwencji po śmierci jednej z nich druga strona nie może być zaliczona do I grupy podatkowej.

18 Mimo bezzasadności ostatnio omówionego zarzutu, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu z powodu dwóch wcześniej wykazanych naruszeń prawa materialnego /art. 207 par. 2 pkt 1 Kpa/.

19 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, postanawiając o kosztach postępowania zgodnie z art. 208 Kpa.