Wyrok z dnia 25 listopada 1992 r., III SA 568/92

wyrok z dnia 25 listopada 1992 r., III SA 568/92

Tekst

TEZY

1 Obowiązek wprowadzenia korekt do ksiąg rachunkowych, stwierdzony decyzją wydaną w trybie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokości opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/, nie może być przekazany umową cywilnoprawną osobie trzeciej, w tym także spółce korzystającej lub mającej korzystać w przyszłości z mienia przedsiębiorstwa przekazanego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298/.

2 Spółka nie jest następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, gdyż do czasu wykreślenia z rejestru przedsiębiorstwo to zachowuje byt prawny i działa przez likwidatora.

Uzasadnienie

3 Decyzją z dnia 20 listopada 1991 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 31 lipca 1991 r. wydaną w trybie par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, nakazującą Przedsiębiorstwu - Cukrownia "W" wprowadzić do ksiąg rachunkowych roku 1990 stosowne korekty księgowe, w tym między innymi nie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty 2 mld zł darowanej Fundacji Własności Prywatnej "Sami Sobie" w P.

4 Zdaniem ministra, wspomniana Fundacja nie realizowała celów społecznie użytecznych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./. Minister Finansów zauważył, że - jak wynika z odwołania Cukrowni - celem darowizny była prywatyzacja przedsiębiorstwa. Ekonomiczny charakter darowizny, stanowiącej próbę przekazania dochodu przed opodatkowaniem na prywatyzację i spowodowania 40-procentowego sfinansowania prywatyzacji przez budżet, przesądza o braku podstaw do odliczenia jej z podstawy opodatkowania. Ulga z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy jest w przekonaniu ministra ulgą przedmiotową /na określony cel/, a nie ulgą dla określonych podmiotów. Kwota darowizny podlega opodatkowaniu z uwagi na treść art. 11 ust. 1 pkt 8 ustawy.

5 Decyzja ministra adresowana była do Przedsiębiorstwa Cukrownia "W", a odebrała ją dnia 25 listopada 1991 r. Spółka Akcyjna o nazwie "Cukrownia W. SA", mająca siedzibę pod tym samym adresem, co Przedsiębiorstwo.

6 Spółka ta wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając że wbrew treści zaskarżonej decyzji Fundacja realizowała cele społecznie użyteczne, co wynika z par. 10 statutu, zatwierdzonego przez Ministra Finansów oraz z treści aktu notarialnego. Strona skarżąca zaprzeczyła, aby w odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej stwierdzono, że celem darowizny była prywatyzacja przedsiębiorstwa.

7 Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że środki przekazane, jako darowizna, w znacznej części "wróciły" z Fundacji do Cukrowni w dniu 23 maja 1991 r., a mianowicie kwota 1,4 mld zł, jako bezzwrotna pomoc dla pracowników na wykup akcji, oraz 188 mln zł, jako pożyczki zwrotne udzielone przez Fundację indywidualnym pracownikom Cukrowni - również na zakup akcji. Zdaniem ministra, powyższe okoliczności świadczą, że darowizna miała cel ekonomiczny, tzn. przysporzenie dochodów określonej grupie osób, a nie cel społecznie użyteczny.

8 W piśmie procesowym z dnia 25 czerwca 1992 r. Spółka Akcyjna wyjaśniła, że jej legitymacja czynna wynika z par. 9 umowy zawartej w dniu 28 września 1991 r. między Likwidatorem Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" a Zarządem Spółki Akcyjnej Cukrownia "W". Na mocy tej umowy Spółka przejęła wszelkie zobowiązania i należności likwidowanego przedsiębiorstwa, a w szczególności zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Przedsiębiorstwo jak dotąd nie zostało wykreślone z rejestru przedsiębiorstw, a skarżąca nie podpisała umowy leasingowej. (...)

9 Z przedstawionego przez stronę skarżącą zarządzenia (...) Wojewody L. z dnia 29 grudnia 1990 r. wynika, że na podstawie art. 37 ust. 2 w związku z art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, Wojewoda zarządził likwidację Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" i oddanie mienia do odpłatnego korzystania. Zarządzenie Wojewody opatrzone jest akceptacją Ministra Przekształceń Własnościowych. Z kolei likwidator w par. 8 umowy z dnia 26 września 1991 r. uzgodnił ze Spółką, iż jest ona "następcą prawnym" przedsiębiorstwa i przejmuje wszelkie jego zobowiązania, w tym także wobec Skarbu Państwa.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

11 Rozważania w omawianej sprawie rozpocząć należy od kwestii legitymacji czynnej strony skarżącej. Zaskarżona decyzja wydana został w stosunku do przedsiębiorstwa państwowego, które do chwili obecnej nie przestało istnieć jako podmiot prawny. Nie utraciło również zdolności sądowej, ani procesowej. Spółka Akcyjna - wbrew treści umowy z dnia 26 września 1991 r. - nie jest zatem w stosunku do przedsiębiorstwa następcą prawnym, lecz osobą trzecią.

12 W prawie cywilnym przejęcie długu przez osobę trzecią nie może nastąpić bez zgody wierzyciela /art. 519 par. 2 Kc/. W prawie administracyjnym przejście obowiązków z dłużnika na osobę trzecią możliwe jest wyłącznie w wypadkach wskazanych przez ustawę. Obowiązek Przedsiębiorstwa Cukrownia "W" polegał według treści decyzji Izby Skarbowej na "wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych roku 1990 stosownych korekt księgowych". Nasuwa się w związku z tym pytanie, czy istniał lub istnieje przepis prawa, pozwalający przejąć wspomniany obowiązek przez osobę trzecią, a konkretnie przez "Cukrownię W" - Spółkę Akcyjną.

13 Art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, na podstawie których organ założycielski rozpoczął likwidację przedsiębiorstwa, pozwalał oddać na czas oznaczony do odpłatnego korzystania "przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa". W chwili uchwalenia wspomnianej ustawy nie wprowadzono jeszcze do kodeksu cywilnego art. 55[1], definiującego pojęcie przedsiębiorstwa. Ustawodawca nie mógł zatem rozumieć pod tym pojęciem takiej treści, jaką nadała mu z dniem 1 października 1990 r. ustawa z dnia 28 lipca 1990 r. o zmianie ustawy - kodeks cywilny /Dz.U. nr 55 poz. 321/.

14 Ponadto artykuły 38 i art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, określające warunki i sposób oddania przedsiębiorstwa, precyzują że chodzi o mienie, a nie o składniki niematerialne. Trudno zresztą byłoby sobie wyobrazić oddanie długu do "odpłatnego korzystania" /art. 37 ust. 1 pkt 3/.

15 Wspomniana ustawa nie daje zatem podstaw ani do przekazania "następstwa prawnego", ani do przejęcia długu przez osobę trzecią. Chodzi wyłącznie o oddanie do korzystania mienia, które po upływie czasu określonego w umowie korzystający będzie dopiero mógł zakupić /art. 39 ust. 2/.

16 Co więcej, umowę o oddaniu mienia zawiera w imieniu Skarbu Państwa organ założycielski /art. 39 ust. 1/. Nie sposób przyjąć, aby likwidator podpisując umowę z dnia 26 września 1991 r., organ ten reprezentował. Rola likwidatora polega na wykonywaniu praw i obowiązków dyrektora przedsiębiorstwa, a nie organu założycielskiego /par. 48 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981 r. w sprawie wykonywania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych - Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./.

17 Umowa z dnia 26 września 1991 r. nie jest zresztą umową zawartą w trybie art. 39 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a jedynie zapowiada w par. 4 ust. 2 i w par. 7 zawarcie takiej umowy w przyszłości.

18 Nie tylko wspomniana ustawa, lecz także ustawa z dnia 25 września 1981 r. o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. 1991 nr 18 poz. 80 ze zm./ nie dawała likwidatorowi możliwości "sprzedaży" długu na rzecz osoby trzeciej. Przeciwnie, art. 18a ust. 1 przewidywał zadysponowanie składnikami materialnymi i niematerialnymi, o których mowa w art. 55[1] kodeksu cywilnego dopiero po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Z kolei wspomniany przepis kodeksu cywilnego, jakkolwiek obejmuje pojęciem "przedsiębiorstwo" także księgi handlowe oraz zobowiązania i obciążenia, to jednak nie reguluje kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości. Nadal więc mają zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży rzeczy art. 155 Kc a do przejęcia długu art. 519 Kc, ze wszystkimi wymogami w nich przewidzianymi. Jeśli zaś chodzi o obowiązek wynikający z decyzji administracyjnej, to ani kodeks postępowania administracyjnego, ani ustawy szczególne nie przewidują - w stanie faktycznym omawianej sprawy - możliwości umownego przejęcia tego obowiązku przez osobę trzecią i uzyskania przez to przymiotu strony.

19 Przytoczone rozważania pozwalają wyprowadzić wniosek, że obowiązek wprowadzenia korekt do ksiąg rachunkowych, stwierdzony decyzją wydaną w trybie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1990 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych, wysokość opłat za weryfikację oraz szczegółowych praw i obowiązków biegłych księgowych, nie może być przekazany umową cywilnoprawną osobie trzeciej, w tym także spółce korzystającej lub mającej korzystać w przyszłości z mienia przedsiębiorstwa, przekazanego w trybie art. 37 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Spółka ta nie jest następcą prawnym likwidowanego przedsiębiorstwa, gdyż przedsiębiorstwo to - do czasu wykreślenia z rejestru - zachowuje byt prawny i działa poprzez likwidatora.

20 Skoro więc strona skarżąca nie przejęła obowiązku wynikającego z decyzji Izby Skarbowej w L. i z utrzymującej ją w mocy decyzji zaskarżonej, to tym samym nie można przyjąć, aby decyzje te naruszały jej prawa. W konsekwencji Spółka nie była stroną uprawnioną do wniesienia skargi /art. 197 pkt 1 w związku z art. 28 Kpa/.

21 Brak przymiotu strony jest przesłanką materialnoprawną, skutkującą oddalenie skargi /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1987 r., III PAN 1/87; Komentarz do Kpa - Z. Janowicza, PWN, Warszawa-Poznań 1987 r./.

22 Z wyżej podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 207 par. 5 Kpa.