Wyrok z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01

wyrok z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01

Tekst

TEZY

1 Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego niezależnie od fazy, w jakiej znajduje się postępowanie.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa w R., po rozpoznaniu odwołania Władysława B., uchyliła postanowienie Urzędu Skarbowego w M. z dnia 24 stycznia 2001 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2000 r. w kwocie 8.249 zł na zaległość w podatku VAT za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1995 r. oraz odsetek za zwłokę i określiła zaległość w tym podatku za miesiąc marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. oraz odsetki za zwłokę w niższej wysokości niż organ I instancji.

3 Jako podstawę prawną postanowienia orzekający w sprawie organ powołał art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

4 W uzasadnieniu postanowienia organ naprowadził, że Władysław B. w dniu 20 grudnia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc listopad 2000 r. wykazując kwotę 8.249 zł jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W tym dniu istniały już zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. określone decyzjami Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 listopada 2000 r. Prawidłowo zatem organ I instancji, w oparciu o treść art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym kwotę zwrotu różnicy podatku z urzędu zaliczył na zaległe zobowiązanie podatkowe. Postanowienie jednak I instancji Izba Skarbowa uchyliła, gdyż do 31 grudnia 1997 r. zasady obliczania odsetek za zwłokę określała ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zgodnie z którą /art. 20 ust. 1/ odsetki za zwłokę pobierało się od zaległości podatkowych. Przepis art. 19 tej ustawy przyjmował, że zaległością podatkową jest jedynie nie uiszczony w terminie płatności podatek, nie wpłacona w terminie zaliczka lub nie pobrana przedpłata. Nie był do 31 grudnia 1999 r. natomiast zaległością podatkową nadmierny zwrot podatku. Z tego powodu organ II instancji odsetki od zaległości podatkowej naliczył w kwocie niższej od wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Ustosunkowując się do zarzutu podniesionego w odwołaniu organ naprowadził, że zaliczenie zwrotu różnicy podatku nastąpiło w momencie jego powstania tj. w dniu złożenia deklaracji - 20 grudnia 2000 r. Postanowienie zaś z dnia 24 stycznia 2001 r. miało charakter deklaratoryjny, a więc, na podstawie art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej nie nastąpiło przedawnienie.

5 Na postanowienie to Władysław B. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2000 r. w kwocie 8.249 zł na zaległość podatkową za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. i umorzenie postępowania względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

6 W uzasadnieniu skarżący naprowadził, że postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 70 par. 1, art. 217 par. 1 pkt 4 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, gdyż zaległość ta w dacie wydania decyzji nie istniała, ulegając przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 r.

7 Zdaniem skarżącego organ w zaskarżonym postanowieniu nie podał właściwej podstawy prawnej, a nie zgadzając się ze stanowiskiem, że postanowienie to miało charakter deklaratoryjny, uważa, że podstawę materialnoprawną stanowić może art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który nie określa daty z jaką winno nastąpić.

8 W ocenie skarżącego nie może on dokonać sprawdzenia prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę, gdyż organ n instancji nie podał sposobu ich wyliczenia.

9 Naruszając art. 234 Ordynacji podatkowej, organ II instancji rozszerzył rozliczenie należnego podatku do zwrotu obejmując również miesiąc sierpień 1995 r. pomimo, że miesiąc ten nie był przedmiotem postępowania przed organem I instancji.

10 Skarżący uważa, że postanowienia organu I instancji nie otrzymał, gdyż pracownicy urzędu skarbowego usiłowali je doręczyć jego ojcu, podczas gdy on był chory, a przebywając na zwolnieniu lekarskim, nie mógł przyjmować korespondencji.

11 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w R. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu dodatkowo naprowadzając, że rozstrzygnięcie Izby Skarbowej jest korzystniejsze dla skarżącego ponieważ odsetki za zwłokę naliczone zostały od 1 stycznia 1998 r.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

13 Stosownie do treści art. 21 i art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, sąd administracyjny kontroluje zaskarżone decyzje i postanowienia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa niezależnie od rodzaju i zakresu zarzutów podniesionych w skargach. Skarga jest zasadna.

14 Zgodnie z dyspozycją art. 59 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zobowiązanie podatkowe wygasa z trzech przyczyn; po pierwsze - w wyniku zapłaty podatku, po drugie - w wyniku pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, oraz po trzecie - w wyniku przedawnienia, a więc z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, o czym stanowi dyspozycja art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie bezspornym między stronami jest, że pięcioletni termin przedawnienia płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług, za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. mijał z dniem 31 grudnia 2000 r. Jak to wynika z notatki zalegającej w aktach sprawy (...), bieg terminu przedawnienia nie został w żaden sposób przerwany.

15 Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, niezależnie od fazy w jakiej postępowanie to znajduje się.

16 W sprawie bezspornym również jest, że skarżący w dniu 20 grudnia 2000 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. deklarację dla podatku od towarów i usług za listopad 2000 r. wykazując kwotę 8.249 zł jako kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy. Urząd Skarbowy w M., postanowieniem z dnia 24 stycznia 2001 r. dokonał zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopada 2000 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec i lipiec 1995 r. powołując jako podstawę prawną art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 8b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ dodany ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 95 poz. 1100/. Z powołanego przez organ przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku, a na postanowienie to służy zażalenie /art. 273 par. 21/. Jakkolwiek z zestawienia przepisów art. 273 par. 1 pkt 2 lit. "c" Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 8b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że bezpośrednim skutkiem dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku jest efekt rachunkowy jako zakończenie czynności o charakterze materialno-technicznym to jednak, wydane postanowienie nie ogranicza się tylko i wyłącznie do kwestii rachunkowych. Zaskarżona bowiem postanowienie uchylając postanowienie Urzędu Skarbowego w M. zmienia zakres zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym obejmując również zaległość za miesiąc sierpień 1995 r., a także zmienia wysokość zaległości podatkowej za miesiąc lipiec 1995 r. z kwoty 175,60 zł na kwotę 508 zł oraz orzeka o odsetkach za zwłokę w innej wysokości /zarówno niższej jak i wyższej/ niż postanowienie I instancji. Skutkiem zatem jest zmiana zarówno zaległości podatkowych orzeczonych decyzjami Urzędu Skarbowego w M. z dnia 30 listopada 2000 r. za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 1995 r. jak i odsetek za zwłokę nie tylko w niższej wysokości. Taki stan sprawy prowadzi do wniosku, że wydane postanowienie nie ogranicza się jedynie do rozstrzygnięć rachunkowych o charakterze materialno-technicznym, lecz przybiera charakter rozstrzygnięcia konstytutywnego kreującego inny stan zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze, że w powołane postanowienie wydane zostało w dniu 24 stycznia 2001 r. tj. po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wierzyciel - Skarb Państwa nie może domagać się od dłużnika zaspokojenia wierzytelności. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa a dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa /wygaśnięcie nieefektywne/ bez względu na to, czy podatnik powoła się na nie, a wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy I instancji na podstawie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej nie przerywa biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 tej ustawy /wyrok NSA z dnia 3 stycznia 2002 r. III SA 1339/00 - Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 2/.