Wyrok z dnia 15 lutego 2001 r., I SA/Łd 2476/98
wyrok z dnia 15 lutego 2001 r., I SA/Łd 2476/98Otwórz w aplikacji
Tekst
TEZY
1 Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest miesiąc. Dlatego też, w przypadku stwierdzenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe winny dokonywać oszacowania obrotu za poszczególne miesiące a nie dzielić dany rok na dwa nie znajdujące uzasadnienia w podatku VAT okresy przedzielone remanentami.
Sentencja
2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Henryka K. na decyzję Izby Skarbowej w P.-T. z dnia 5 października 1998 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).
Uzasadnienie
3 W toku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego PH "B" prowadzącej działalność w zakresie handlu artykułami przemysłowymi oraz w postaci hurtowni stolarką budowlaną ujawniona błędne wyliczenie należności za sprzedaż czterech sztuk okien. W następstwie tego sporządzono, w oparciu o dokumenty źródłowe, zestawienie zakupu i sprzedaży za 1994 r. w rozbiciu na poszczególne asortymenty towarów handlowych uwzględniając stany wynikające z remanentów początkowego z dnia 1 stycznia 1994 r, kolejnego sporządzonego w dniu 31 października 1994 r. oraz końcowego z dnia 31 grudnia 1994 r.
4 Porównanie danych wynikających z powyższych zestawień z danymi wynikającymi z ewidencji wykazało istnienie różnic w ilości zakupu i sprzedaży określonych towarów. W ocenie organu I instancji świadczyło to także o nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji podatku od towarów i usług.
5 Decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r., po odrzuceniu jako dowód ksiąg podatkowych określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, Urząd Skarbowy w T.-M. wyliczył obrót ze sprzedaży za okres od 1 stycznia do 31 października i od 1 listopada do 31 grudnia 1994 r. Niedobór wynikający z rozliczenia, o którym mowa powyżej potraktowano jako sprzedaż bezrachunkową. Wartość tej sprzedaży za cały rok 1994 oraz w okresach 1 stycznia - 31 października i 1 listopada - 31 grudnia 1994 r. ustalono na podstawie średniej ceny sprzedaży danego asortymentu lub w oparciu o deklarowaną przez skarżącego marżę handlową w sytuacji gdy nie ujawniono dokumentów źródłowych dokumentujących sprzedaż danego towaru.
6 Z kolei wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży za poszczególne miesiące wyliczono poprzez zastosowanie do ogólnej wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej wskaźnika odpowiadającego udziałowi sprzedaży zaewidencjonowanej do sprzedaży ogółem.
7 Przedstawione wyżej operacje dały asumpt do określenia przez organ I instancji w cyt. decyzji kwot podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące, kwot podatku należnego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc a także ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.
8 W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego wnosił o jej zmianę i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja zapadła z naruszeniem art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych a także art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wywiódł, że w zakresie sankcji z art. 27 ust. 6 naruszenie przez podatnika obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług powodowało w 1994 r. określony obowiązek podatkowy podlegający przekształceniu w zobowiązanie podatkowe dopiero w decyzji organu podatkowego. Stąd też zdaniem autora odwołania zgodnie z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły trzy lata wobec czego decyzja organu I instancji pozbawiona jest podstaw prawnych.
9 Po wtóre zarzucił decyzji brak respektowania wskazań art. 10 i 26 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną metodę wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży.
10 Decyzją z dnia 5 października 1998 r. Izba Skarbowa w P.-T. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że przyjęta metoda szacunkowa opierała się na różnicach remanentowych. Remanenty zaś były sporządzane w dniach 31 października i 31 grudnia 1994 r. w związku z czym sprzedaż rozliczono w tych dwóch okresach. Natomiast wartość sprzedaży nie zaewidencjonowanej z każdego z powyższych okresów rozliczono na poszczególne miesiące w proporcji wynikającej z obrotu zaewidencjonowanego w danym miesiącu do całości obrotu z tego okresu. Organ II instancji nie zgodził się także z autorem odwołania wskazując, że zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie gdyż zobowiązanie podatkowe w zakresie tzw. sankcji administracyjnej z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą doręczenia decyzji.
11 W skardze do NSA wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucono jej naruszenie art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego oraz naruszenie art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędną metodę wyliczenia wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży. Co do zarzutu przedawnienia pełnomocnik skarżącego podniósł, że decyzja wydana w trybie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter konstytutywny a zatem stosuje się do niej wszelkie zasady wynikające z art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych gdyż obowiązek podatkowy powstał przed dniem 1 stycznia 1998 r. W związku z tym, zdaniem skarżącego wydanie decyzji po upływie 3 lat od roku, w którym powstał obowiązek podatkowy było niezasadne.
12 Odnośnie drugiego zarzutu sformułowanego pod adresem zaskarżonej decyzji podniesiono, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy winien określać podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące a ponadto jest zobowiązany do czynienia ustaleń faktycznych mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca. Skarżący wywiódł, w świetle powyższej tezy, że metoda oszacowania przyjęta przez Urząd Skarbowy pozostaje w sprzeczności z przywołaną linią orzeczniczą wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie.
13 W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w P.-T. wnosząc o jej oddalenie podtrzymała argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
15 Skarga jest zasadna gdyż organy podatkowe wydając decyzje w rozpoznawanej sprawie nie ustrzegły się uchybień mających wpływ na treść rozstrzygnięć. Otóż zgodnie z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ okresem rozliczeniowym w podatku VAT jest miesiąc kalendarzowy. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organów podatkowych winno dotyczyć zobowiązania za konkretny miesiąc określonego roku z uwzględnieniem zdarzeń gospodarczych mających znaczenie dla uregulowań podatku od towarów i usług zachodzących w tym właśnie miesiącu. Warunku tego nie spełniają decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie. Co równie istotne wypada zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. jeżeli ewidencja prowadzona jest przez podatnika z naruszeniem art. 27 ust. 4 organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek sankcyjny w myśl zasad podanych w cyt. przepisie. Nie oznacza to bynajmniej, że uprawniona jest metoda oszacowania polegająca na porównaniu wielkości sprzedaży wykazanej przez skarżącego za cały rok 1994 czy też dwa okresy tego roku z wielkością sprzedaży za ten sam okres ustaloną przy uwzględnieniu oszacowania i traktowaniu wynikającej stąd różnicy jako wartości sprzedaży nie zaewidencjonowanej. Bezpodstawność tej metody wynika także stąd, że brak jest podstawy prawnej aby następnie różnicę, o której mowa wyżej rozdzielić stosunkowo na poszczególne miesiące według wskaźnika miesięcznego obrotu do obrotu ogółem wykazanego przez skarżącego.
16 Powyższa metoda przyjęta przez organy podatkowe w sprawie jest sprzeczna z zasadami rozliczania podatku od towarów i usług. Jak bowiem wyżej wskazano okresem rozliczeniowym w tym podatku jest miesiąc.
17 Stąd też, w przypadku stwierdzenia nie zaewidencjonowanej sprzedaży organy podatkowe winny dokonywać oszacowania obrotu za poszczególne miesiące a nie dzielić dany rok na dwa nie znajdujące uzasadnienia w podatku VAT okresy przedzielone remanentami.
18 Pogląd powyższy jako utrwalony znajduje swoje odzwierciedlenie w licznych orzeczeniach NSA - vide wyroki: z dnia 8 grudnia 1999 r. w sprawie I SA/Gd 1711/97, z dnia 12 marca 1999 r. w sprawie I SA/Łd 27/97, z dnia 8 stycznia 1999 r. w sprawie I SA/Lu 615/98 - nie publikowane oraz Sądu Najwyższego - z dnia 25 marca 1999 r. w sprawie III RN 161/98 /OSNAPU 2000 nr 3 poz. 88/.
19 Jednocześnie zaś nie sposób nie wziąć pod uwagę, że wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie K 17/97 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe z uwagi na niezgodność z art. 2 Konstytucji. Zgodnie zaś z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ w tym zakresie nastąpiła utrata mocy obowiązującej wskazanych wyżej przepisów. W związku więc z powołanym wyżej orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i jego konsekwencjami dla zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w P.-T. stracił na znaczeniu spór między stronami co do prawnego charakteru decyzji organów podatkowych w zakresie sankcji przewidzianych w art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
20 W tej sytuacji niejako na marginesie należy podnieść, że treść art. 27 ust. 6 w brzmieniu z 1994 r. nie powinna nasuwać wątpliwości, że decyzja dotycząca dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny.
21 Zatem z przyczyn wyłożonych powyżej na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.