Wyrok z dnia 8 stycznia 1999 r., I SA/Lu 615/98

wyrok z dnia 8 stycznia 1999 r., I SA/Lu 615/98

Tekst

TEZY

1 Zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące, przy czym decyzje te winny odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisie art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa.

Uzasadnienie

2 1. Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 - ze zm./ - oraz art. 19 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "R.", Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za 1994 r., w wysokości 18.997 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, że w Przedsiębiorstwie dokonano odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury, a nie jej otrzymania, którym był miesiąc następny. Wymienione nieprawidłowości wystąpiły w wykazanych poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 1994 r. i dotyczyły opisanych faktur. Organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do zawyżenia podatku naliczonego, bowiem Przedsiębiorstwo postępowało wbrew regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług według którego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje za miesiąc, w którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym.

3 Przedsiębiorstwo natomiast dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury. W związku z powyższym naruszyło obowiązki dotyczące prawidłowości prowadzenia ewidencji /art. 27 ust. 4 tej ustawy/, co uzasadnia zastosowanie sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia.

4 Izba Skarbowa decyzją z dnia 2 października 1995 r. po rozpatrzeniu odwołania podatnika utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się nieprawidłowości organu podatkowego I instancji, który wykazał naruszenie prawa przez podatnika i prawidłowo ustalił zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych faktur, które zawierały wady nie powodujące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa ponadto wyjaśniła, że nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na zarzuty podatnika dotyczące interpretacji art. 19 omawianej ustawy.

5 Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "R." wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącej ewidencja dla celów podatku od towarów i usług prowadzona była prawidłowo i dlatego zastosowanie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo otrzymało faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego uchybienia należało potraktować jako wadliwość mniejszej wagi, gdyż ewidencja odzwierciedlała wszystkie rzeczywiste transakcje handlowe.

6 2. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dola 6 czerwca 1997 r. SA/Lu 2018/95 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA przyjął, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA prowadzenie przez skarżące Przedsiębiorstwo ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących danej operacji gospodarczej, nie narusza wymagań art. 27 ust. 4 ustawy, a wobec tego nie ma podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie stanowi też - zdaniem NSA - naruszenia wprost art. 27 ust. 4 ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie innym, niż wynika to z art. 19 tej ustawy.

7 3. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., któremu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w zw. z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym skarżący wniósł o uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

8 4. Sąd Najwyższy wyrokiem z dnia 5 marca 1998 r. III RN 2/98 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

9 W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził zasadność rewizji nadzwyczajnej, bowiem zaskarżony wyrok wydany został z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w jej zarzutach.

10 Sąd wskazał, iż stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z przepisu tego wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych od towarów i usług, aby wskazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku. Niesporne jest w sprawie, że Przedsiębiorstwo "R." wbrew wyraźnemu brzmieniu art. 19 ust. 3, powołanej ustawy dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, a nie w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji, sporządzono deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego obniżającego podatek należny.

11 Wadliwość takiej praktyki systematycznie obniżającej podatek i należny VAT stanowi zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie obowiązku podatnika, określonego w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony /por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r., SA/Kr 1905/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 5 str. 156 i z dnia 23 kwietnia 1997 r. III SA 1280-1285/95 nie publ./.

12 W tym świetle w ocenie Sądu Najwyższego, organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie podkreślił, iż stosownie do art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek ten jest podatkiem obliczonym przez podatnika, a ponadto przyjmuje się go w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi go w innej wysokości. Obowiązek zastosowania sankcji w stanie prawnym, obowiązującym w 1994 r. powstał w chwili wadliwego rozliczenia danego miesiąca podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd prawny o braku podstaw do zastosowania w sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia prawnego. Sąd wskazał, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych. Dlatego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ten został wyliczony za poszczególne miesiące 1994 r. odrębnie. Jeżeli więc podatnik naruszył obowiązki związane z prowadzeniem ewidencji, które doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, to organ podatkowy - ma obowiązek zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy /por. wyrok NSA z dnia 27 października 1995 r. III SA 194/95 - Doradztwo Podatkowe 1996 nr 1 str. 27/. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 - Prawo Gospodarcze 1995 nr 12 str. 39 - stwierdzając, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył podatek naliczony niezależnie od tego, czy zostało dokonane umyślnie, czy też z powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

13 5. Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/ i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189/ w związku z art. 393[13] par. 1 Kpc Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.

14 6. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę w wyniku przedstawionego wyżej wyroku Sądu Najwyższego, Sąd zważył co następuje:

15 Respektując w pełni wyrok Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 1998 r., III RN 2/98 /o którym była wyżej mowa/ oraz stanowisko zawarte w uzasadnieniu tegoż wyroku w przedmiocie stosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, skład sędziowski Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznający ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej oraz utrzymana nią w mocy decyzja I instancji - wydane zostały z naruszeniem przepisów art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Jak bowiem wynika z obu zaskarżonych decyzji - ich przedmiotem było ustalenie zobowiązania Przedsiębiorstwa "R." - Spółka z o.o. w P. w podatku VAT za 1994 r. w kwocie 189.974.000 zł /18.997 PNL/.

16 Podatek "sankcyjny" VAT został w decyzjach tych ustalony w łącznej kwocie za okres 1994 r. podczas gdy podatek od towarów i usług - jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych - co wynika expressis verbis z powołanych wyżej przepisów art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy. Przepis art. 27 ust. 5 tejże ustawy wskazuje jedynie sposób ustalenia podatku należnego za okres miesięczny w sytuacji stwierdzenia, iż podatnik narusza obowiązek określony w art. 27 ust. 4 cyt. ustawy - nie stanowiąc samoistnej podstawy do wydania decyzji z pominięciem art. 10 ust. 2 ustawy o VAT.

17 Wskazać trzeba, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że "gdy organ podatkowy ustala zobowiązanie w podatku od towarów i usług w innej, niż wynikająca z miesięcznej deklaracji podatkowej wysokości, winien to uczynić w decyzji za każdy miesiąc - łącząc ewentualnie z sankcją o jakiej mowa w art. 27 ust. 5 ustawy. Kwestionując deklarację podatnika, za każdy miesiąc należy określić fakty, które spowodowały ich zastosowanie i wysokość tych sankcji w danym miesiącu /zob. wyrok NSA z dnia 21 maja 1997 r. SA/Lu 1803/95 - POP 1998 nr 1 poz. 33/. Podnieść wypada, że jeśli podatnik składa deklarację podatkową uwzględniającą i odzwierciedlającą podatkowo jego działalność gospodarczą w danym okresie podatkowym, to zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 10 ust. 2 cytowanej ustawy, organ podatkowy weryfikuje kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z deklaracji, nie zaś wyłącznie jedną z kwot składających się na ten podatek. (...) Jeżeli organ podatkowy wszczął i przeprowadził - zakończone wydaniem decyzji postępowanie w trybie art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik powinien mieć pewność", że konkretny miesiąc podatkowy jego działalności gospodarczej został ostatecznie - zgodnie z prawem zweryfikowany i rozliczony.

18 Jednocześnie wskazać tu trzeba także tezę wyroku NSA z dnia 27 stycznia 1998 r. - SA/Po 909/97, iż zgodnie z postanowieniem art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatek od towarów i usług ma charakter podatku miesięcznego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek wydawania odrębnych decyzji podatkowych w odniesieniu do określenia bądź ustalenia podatku za poszczególne miesiące, przy czym decyzje te winny odpowiadać wymogom przewidzianym w przepisie art. 107 par. 1 i par. 3 Kpa.

19 Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy - w sentencjach decyzji obu instancji zawarte zostało stwierdzenie, iż są to decyzje ustalające zobowiązanie w podatku VAT za 1994 r. w kwocie 189.974.000 st. zł /18.977 nowych zł/ - bez ustalenia kwot tego podatku za poszczególne miesiące 1994 r. Wprawdzie decyzja I instancji w uzasadnieniu zawiera wykaz faktur za poszczególne miesiące z wyliczaniem zawyżenia podatku naliczonego za dany miesiąc, jednakże brak jest merytorycznego ustalenia /konkretnego wyliczenia/ wysokości sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy o VAT. Zsumowanie /w końcowej części uzasadnienia decyzji I instancji/ kwot zawyżonego podatku VAT za poszczególne miesiące 1994 r. pomnożenie tej sumy przez liczbę 3 - absolutnie nie jest zgodne z treścią cyt. art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o VAT i może rodzić perturbacje przy wydawaniu ewentualnych decyzji w sprawie odsetek od nieuiszczonych zobowiązań za poszczególne miesiące w podatku VAT.

20 7. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 22 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - orzekł jak w sentencji.