Wyrok z dnia 4 lutego 1998 r., I SA/Ka 874/96

wyrok z dnia 4 lutego 1998 r., I SA/Ka 874/96

Tekst

TEZY

1 Dla obliczenia terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych w par. 10 i par. 13 w związku z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 35 poz. 173/ istotne jest ustalenie czy ulga przysługuje z tytułu wyszkolenie pracownika /nauki zawodu/, czy też w związku z prowadzeniem zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników, liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących.

2 Termin, o którym wyżej mowa jest terminem prawa materialnego.

Sentencja

3 stwierdza nieważność zaskarżonych postanowień w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia.

Uzasadnienie

4 Izba Skarbowa w K. po rozpoznaniu zażalenia Zygmunta K., utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego w R. z dnia 19 sierpnia 1995 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. W uzasadnieniu zauważyła, iż organ I instancji odmówił przywrócenia terminu w oparciu o art. 58 par. 2 Kpa z powodu złożenia wniosku po terminie, tj. w dniu 2 sierpnia 1995 r., zamiast w terminie 7 dni od dnia 18 lipca 1995 r.

5 W odpowiedzi na wyjaśnienie odwołującego się, iż przyczyną spóźnienia była zwłoka w otrzymaniu z Izby Rzemieślniczej dokumentów dotyczących wyszkolenia ucznia Izba Skarbowa zaakcentowała, iż terminy określone w przepisach prawa podatkowego /materialnego/, którym jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, nie podlegają przywróceniu na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a gdyby nawet przyjąć, że terminy te są przywracalne, to w niniejszej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi podatkowej. Takie stanowisko ma bowiem oparcie w treści art. 58 par. 2 Kpa, zgodnie z którym prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu i jednocześnie z prośbą należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Podatnik nie dopełnił tego wymogu, gdyż -jak sam przyznał w piśmie z 1 sierpnia 1995 r. - otrzymał zaświadczenie o szkoleniu ucznia 18 lipca 1995 r., a prośbę o przywrócenie terminu złożył 2 sierpnia 1995 r., podczas gdy termin z art. 58 par. 2 Kpa upływał w dniu 25 lipca 1995 r.

6 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zygmunt K. wniósł o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej i zarzucił, iż postanowienie to narusza par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym, gdyż składając wniosek o ulgę podatkową z tytułu wyszkolenia ucznia nie uchybił terminowi. W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, iż w dniu 21 lipca 1995 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w R. prośbę o zastosowanie ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia Fabiana P., który odbywał u niego naukę zawodu rzemiosła w okresie od 1 września 1991 r. do dnia 30 czerwca 1995 r. W jego przekonaniu zostały zachowane wszystkie niezbędne warunki do udzielenia ulgi, gdyż zgodnie z treścią par. 14 cytowanego wyżej rozporządzenia wniosek o przyznanie ulgi podatnik winien złożyć do właściwego urzędu skarbowego w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Skarżący zarzucił w związku z tym, iż organy podatkowe obu instancji ustosunkowały się tylko do jednej z możliwych przesłanek, a mianowicie do daty egzaminu, a nie wzięły pod uwagę, że praktyczna nauka zawodu trwała do 30 czerwca 1995 r.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

8 Zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny został wyznaczony przez treść zaskarżonego aktu, tj. postanowienie, w którym Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Ocena legalności tych aktów była zatem uzależniona od prawidłowego zastosowania przywołanych w obu aktach przepisów, tj. art. 58 par. 2 Kpa oraz unormowań zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym. Nie jest natomiast przedmiotem zaskarżenia podjęta w odrębnym postępowaniu decyzja Urzędu Skarbowego w R. z dnia 23 stycznia 1996 r. o odmowie przyznania ulgi w podatku.

9 Rozpoznanie skargi należało poprzedzić wyjaśnieniem, iż w rozdziale 5 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r, określone zostały dwa rodzaje ulg z tytułu nauki zawodu. Polegają one na obniżeniu podatku i przysługują osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego, spółki komandytowej lub spółki jawnej. Pierwsza z tych ulg nazwana jest "ulgą za szkolenie" lub za "naukę zawodu" i polega na zwolnieniu podatnika, który zatrudnia pracownika w celu nauki zawodu przez cały rok szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu /par. 10 ust. 1 i par. 12 rozporządzenia/, od części podatku dochodowego przez obniżenie go o kwotę ustaloną w par. 11 rozporządzenia. Ulga ta przysługuje, jeśli szkolenie zostało zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu czeladniczego, zdawanego przed komisją egzaminacyjną, działającą przy izbie rzemieślniczej na danym terenie /par. 10 ust. 2/. Jest to egzamin z nauki zawodu w rozumieniu zarządzenia nr 1 Ministra Edukacji Narodowej z dnia 20 stycznia 1993 r. w sprawie przeprowadzania egzaminów z nauki zawodu i przygotowania zawodowego /Dz.Urz. MEN nr 1 poz. 4/ i po uzyskaniu pozytywnej oceny z tego egzaminu wyszkolony otrzymuje tytuł czeladnika, który odpowiada tytułowi robotnika wykwalifikowanego /par. 25 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472/.

10 Druga z ulg, nazwana "ulgą za praktyczną naukę zawodu" /par. 13 rozporządzenia w pierwotnie nadanym brzmieniu; z uwagi na datę złożenia wniosku o przyznanie ulgi nie miała bowiem zastosowania nowela tego przepisu wprowadzona przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. - Dz.U. nr 148 poz. 722/ przysługuje tym podatnikom, którzy na podstawie umowy zawartej ze szkołą prowadzą zajęcia praktyczne lub praktyki zawodowe dla uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. W odróżnieniu od ulgi za szkolenie, nabycie prawa do ulgi za praktyczną naukę zawodu nie jest uzależnione od pozytywnego wyniku egzaminu kończącego praktykę; uczeń /praktykant/ nie zdaje bowiem egzaminu, o którym mowa w par. 10 ust. 2 rozporządzenia, a tytuł wykwalifikowanego robotnika uzyskuje kończąc naukę w szkole zawodowej. Jeśli jednak młodociany, zatrudniony u rzemieślnika, dokształca się w szkole zasadniczej, to zdaje tylko jeden egzamin z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej, a jego wynik jest honorowany przez władze szkolne /par. 11 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania Dz.U. nr 60 poz. 278/.

11 Szkolenie pracownika odbywa się w ramach stosunku pracy, pozytywny wynik egzaminu końcowego nie musi łączyć się z rozwiązaniem umowy o pracę. Ponieważ okres "szkolenia" nie musi pokrywać się z okresem na jaki została zawarta umowa o pracę, par. 11 rozporządzenia uzależnia wysokość ulgi od okresu szkolenia, nie zaś od czasu trwania umowy o pracę. Oba te okresy wyraźnie odróżnia też par. 12 rozporządzenia, który określając przesłanki od których spełnienia zależy nabycie prawa do ulgi mówi o "okresie szkolenia wynikającego z umowy o pracę". W rezultacie, wniosek o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia pracownika /par. 10 rozporządzenia/ należy złożyć wraz dokumentem stwierdzającym złożenie egzaminu kończącego naukę zawodu w terminie 1 miesiąca od daty złożenia przez pracownika wspomnianego już egzaminu /a nie od zakończenia umowy o pracę w celu nauki zawodu/. Uczeń odbywający praktykę zawodową w ramach umowy o praktyczną naukę zawodu zawartej przez podatnika ze szkołą nie pozostaje z tymże podatnikiem w stosunku pracy. Termin do złożenia wniosku o ulgę z tytułu praktycznej nauki zawodu /par. 13 rozporządzenia/ rozpoczyna więc swój bieg od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu gdyż uczeń ten nie zdaje egzaminu czeladniczego; warunek "pozytywnego wyniku" egzaminu /par. 10 ust. 2/ odnosi się tylko do pracownika zatrudnionego w celu nauki zawodu. Rozporządzenie nie rozstrzyga natomiast wprost tego, czy i jaka ulga przysługuje podatnikowi, gdy młodociany, zatrudniony u rzemieślnika w celu nauki zawodu dokształca się równocześnie w szkole zasadniczej. Ulga za szkolenie pracownika /par. 10/ będzie przysługiwała jednak tylko wówczas jeśli pracownik ten /i zarazem uczeń/ uzyska pozytywny wynik z egzaminu z nauki zawodu przed komisją egzaminacyjną izby rzemieślniczej; wówczas termin do złożenia wniosku o przyznanie ulgi rozpocznie swój bieg od daty złożenia egzaminu; w pozostałych przypadkach /gdy szkolenie pracownika nie zakończy się egzaminem/ podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi przewidzianej w par. 13 rozporządzenia, po spełnieniu wymienionych w nim warunków, tj. jeśli szkolenie odbywać się będzie w ramach praktyk zawodowych prowadzonych na podstawie umowy zawartej ze szkołą.

12 Z przepisów cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wynika, że prawo do obu wspomnianych ulg nie powstaje z mocy prawa /ex lege/, nawet jeśli określona osoba faktycznie spełnia warunki do ich uzyskania. W par. 14 przyjęto, iż ulgi w podatku - po spełnieniu przesłanek przewidzianych w rozporządzeniu - przyznaje się na wniosek podatnika. Prawo do ulg nabywa się w każdym przypadku na podstawie decyzji właściwego urzędu skarbowego; decyzja taka ma charakter decyzji związanej, a nie uznaniowej /ulga przysługuje/ co oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek ją przyznać podatnikowi, który złożył wniosek i równocześnie spełnia prawem przewidziane warunki. Wniosek o przyznanie ulgi - jak to już zostało powiedziane - należy złożyć w terminie jednego miesiąca od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. W odpowiedzi na wątpliwości organu II instancji co do charakteru terminu o którym mowa w par. 14 rozporządzenia należy wyjaśnić, iż tak w nauce prawa jak i w judykaturze mianem "terminu" określa się dodatkowe zastrzeżenie czynności prawnej, przez które jej skutek zostaje ograniczony w czasie. Wyróżnia się przy tym terminy początkowe, przy których skutek prawny powstaje z chwilą nadejścia terminu i terminy końcowe, przy zaistnieniu których skutek prawny z chwilą nadejścia terminu ustaje. "Warunek" /zdarzenie/ to zaś takie zastrzeżenie, na mocy którego strona dokonująca czynności prawnej uzależnia powstanie lub ustanie stosunku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek ma charakter "zawieszający", jeśli w razie jego spełnienia powstaje skutek prawny; jeśli zaś skutek prawny ustaje warunek ma charakter "rozwiązujący" /A. Wolter, Prawo cywilne, Zarys części ogólnej, Warszawa 1972 str. 277-278 i 280-281 oraz uchwała NSA z dnia 14 października 1996 r. OPK 19/96 - ONSA 1997 Nr 2 poz. 56/.

13 Prawo do omawianych wyżej ulg w podatku dochodowym powstaje po spełnieniu wszystkich warunków przewidzianych w cytowanym rozporządzeniu. Terminy do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku, o których mowa w cytowanym już par. 14 rozporządzenia są zatem terminami prawa materialnego. Ich dochowanie wywołuje ten sam skutek prawny jak spełnienie warunku "zawieszającego" tj. powstanie prawa do ulgi w podatku dochodowym i skutek ten stwierdza organ podatkowy w decyzji opartej na przepisie par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r.

14 Dotychczasowe rozważania prowadziły do wniosku, iż dla obliczenia terminu jednego miesiąca do złożenia wniosku o przyznanie ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianych w par. 10 i par. 13 w związku z par. 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym /Dz.U. nr 35 poz. 173/ istotne jest ustalenie czy ulga przysługuje z tytułu wyszkolenia pracownika /nauki zawodu/, czy też w związku z prowadzeniem zajęć praktycznych lub praktyk zawodowych uczniów zasadniczych szkół zawodowych, techników liceów i policealnych szkół zawodowych dla niepracujących. Termin, o którym wyżej mowa, jest terminem prawa materialnego.

15 Terminów prawa materialnego nie można przywrócić; można bowiem przywracać jedynie terminy zawite, a więc dotyczące czynności procesowych. Do terminów tych nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego /art. 58-60/ dotyczące możliwości przywrócenia terminu przewidzianego przez prawo dla dopełnienia określonej czynności procesowej. Organ podatkowy, do którego podatnik zwróci się o jego przywrócenie musi odmówić wszczęcia postępowania w tej kwestii. Utrwalonym jest już bowiem pogląd, iż wynikający z art. 61 par. 1 Kpa obowiązek wszczęcia postępowania na żądanie strony nie dotyczy sytuacji, w której prawo nie daje organowi kompetencji do rozstrzygnięcia tego wniosku /por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1994 r. SA/Ka 1230/94 - nie publ./.

16 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy należało zauważyć, iż rozstrzygnięcia organów obu instancji o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi w podatku dochodowym miały charakter merytoryczny. W sytuacji gdy - jak powiedziano wyżej - organy te nie posiadały kompetencji do rozstrzygania takiego wniosku - rozstrzygnięcia te były pozbawione podstawy prawnej /art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa/. Z uwagi na to, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził nieważność postanowień organów obu instancji.