Wyrok z dnia 28 września 2001 r., I SA/Ka 1470/00

wyrok z dnia 28 września 2001 r., I SA/Ka 1470/00

Tekst

TEZY

1 W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. O tym, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa przesądzają więc przepisy szczególne.

Sentencja

2 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Marioli S.-J. i Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B.-B. z dnia 18 maja 2000 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych - oddala skargę.

Uzasadnienie

3 Decyzja, z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) Drugi Urząd Skarbowy w B.-B. określił Marioli S.-J. i Jerzemu J. zobowiązanie podatkowe za 1992 r., tj. podatek dochodowy w kwocie 9.978 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 104 Kpa, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 26. ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./. Według organu podatkowego podatnik został pozbawiony prawa do zwolnienia z podatku dochodowego za okres od 1 stycznia do 19 lipca 1992 r. w związku z tym opodatkowano dochód w kwocie 367.788.257 st. zł. do opodatkowania przyjęto dochód z dwóch spółek cywilnych i z wynagrodzenie za pracę.

4 Od powyższej decyzji odwołanie wnieśli Mariola S.-J. i Jerzy J. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności wskazywano, że wygasła prawo do uchylenia decyzji o zwolnieniu i brak było podstaw do stwierdzenia j nierzetelności księgi.

5 Decyzją z dnia 24 maja 1996 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. art. 6 ust. 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ uchyliła decyzje w części dotyczącej terminu płatności podatku dochodowego za 1992 r. za 1992 r., natomiast w pozostałej części utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że spółka cywilna, której wspólnikiem był Jerzy J. prowadziła nierzetelnie podatkową książkę przychodów i rozchodów w 1992 r. Następnie szczegółowo wskazano na czym polegało nierzetelności. W ocenie organu podatkowego decyzja o utracie prawa do zwolnienia może być wydana w każdym czasie. Poza tym decyzja wymiarowa może być wydana w terminie późniejszym.

6 Wyrokiem z dnia 29 grudnia 1997 r. I SA/Ka 908/96 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Jerzego J. na decyzję Izby Skarbowej w B.-B. w przedmiocie pozbawienia prawa do zwolnienia od podatków obrotowego i dochodowego.

7 Natomiast wyrokiem z dnia 29 grudnia 1997 r. I SA/Ka 1098/96 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izba Skarbowa w B.-B. z dnia 24 maja 1996 r. (...). W uzasadnieniu decyzji podkreślono, iż nie wskazano metody szacunkowej dochodu spółki cywilnej, w której udziałowcem był podatnik, co między innymi narusza przepis art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Poza tym zalecono, aby wyjaśnić wielkość podstawy opodatkowania. W wyroku tym przesądzono o możliwości wydania decyzji po upływie dwóch lat od zakończenia okresu zwolnienia i wskazano na termin przedawnienia określony w art. 7 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

8 Decyzją z dnia 7 maja 1998 r. (...) Izba Skarbowa w B.-B. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa uchyliła w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyła postępowanie. W uzasadnieniu decyzji podano, że podatkiem dochodowym za 1992 r. jest podatek w kwocie 10.267,20 zł wynikający ze złożonego rocznego zeznania małżonków.

9 Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2000 r. I SA/Ka 1016/98 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję Izba Skarbowa w B.-B. z dnia 7 maja 1998 r. (...). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że samoistna podstawa do wydania przez organ podatkowy decyzji deklaratoryjnej, korygującej wskazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym jest przepis art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazówek zwartych w poprzednim wyroku NSA uchylającym decyzję Izby Skarbowej w B.-B. Sąd podkreślił, że w aktach sprawy brak materiału dowodowego i ustaleń oraz odpowiednich wskazań w uzasadnieniu decyzji, że podatek stron był wyższy niż to przyjmowały wcześniej organy podatkowe. A zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania.

10 Decyzją z dnia 18 maja 2000 r. (...) Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.-B. uchyliła zaskarżona, decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 21 grudnia 1995 r. (...) i określiła podatek należny za 1992 r. w kwocie 8.699,20 zł. Jako podstawę prawna rozstrzygnięcia podano podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 5 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, art. 1, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm. /. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano, że spółka cywilna "H.", której wspólnikiem był Jerzy J. nierzetelnie prowadziła księgi. Następnie również szczegółowo wyliczono dochód wspomnianej spółki, w tym dochody Jerzego J. i jego małżonki.

11 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik stron zarzucił naruszenie przepisu art. 7 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm., obecnie art. 68 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ przez nieuwzględnienie przedawnienia do wydania decyzji. Ponadto zarzucono naruszenie art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku j dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ i art. 7 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych /obecnie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/ przez zaniechanie określenia wysokości przypisanej do zapłaty w stosunku do kwoty zadeklarowanej. Poza tym zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 cyt. ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez błędne ustalenie daty wymagalności podatku.

12 Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko powołując się w uzasadnieniu na art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych dowodząc, że przedawnienie nastąpiło z końcem 1998 r., a decyzja I instancji zapadła w 1995 r. Wskazano także, że prawidłowo zastosowano przepis art. 45 ust. 6 oraz wskazano termin od której należy liczyć zaległość.

13 Pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 28 września 2001 r. dowodził, że decyzja wymiarowa ma charakter konstytutywny.

14 Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa.

17 Naczelny Sąd Administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko i wyłącznie z punktu widzenia jej legalności a nie celowości, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca podatku dochodowego za 1992 r. wydana po wydaniu dwóch wyroków uchylających NSA.

18 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z treścią art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ związany jest oceną prawną wyrażoną we wcześniejszych orzeczeniach. W wyrokach tych dopuszczono możliwość wydania decyzji i jednocześnie wskazano, że nie uległy one przedawnieniu. W ocenie składu sędziowskiego zasiadającego w tej sprawie organy podatkowe wypełniły wskazówki NSA zawarte we wcześniej zapadłych wyrokach.

19 Istotą sporu jest ustalenie charakteru decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

20 Ustawa o zobowiązaniach podatkowych rozróżniała dwa rodzaje zobowiązań podatkowych. Pierwsze to decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego /konstytutywne - art. 5 ust. 1/ a drugie to decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego /deklaratoryjne - art. 5 ust. 3/. Decyzje konstytutywne - pod warunkiem doręczenia ich adresatowi - powodują powstanie zobowiązania podatkowego; decyzje deklaratoryjne stwierdzają jedynie fakt uprzedniego powstania zobowiązania podatkowego na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi prawo łączy powstanie takiego zobowiązania. Wydanie decyzji deklaratoryjnej w trybie art. 5 ust. 3 cyt. ustawy, stwierdzającej istnienie zobowiązania podatkowego, nie zmienia ani terminu, ani warunków płatności wynikających z przepisów dotyczących danego podatku.

21 Podobnie ma się rzecz jeżeli chodzi o Ordynację podatkową. Art. 21 par. 1 pkt 1 normuje rodzaj decyzji deklaratoryjnej, natomiast przepis art. 21 par. 1 pkt 2 wskazuje na decyzję konstytutywną. Pierwsza z nich przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku /art. 68 i art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej/.

22 Podstawa, prawna wydanych decyzji był art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten stanowił, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku.

23 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest samoistną podstawą do wydania decyzji deklaratoryjnej przez organ podatkowy, korygującej wysokość podatku wykazanego przez podatnika w zeznaniu podatkowym /wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r. SA/Kr 2616/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 4 str. 351-353/. Zobowiązania podatkowe powstają też z mocy samego prawa. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/ jeżeli z przepisów prawa wynika obowiązek wykonania zobowiązania podatkowego bez uprzedniego doręczenia decyzji, zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. O tym, czy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy samego prawa przesądzają więc przepisy szczegółowe. Takim przepisem jest art. 45 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Przepis ten nakłada na podatników zobowiązanych do złożenia zeznania, obowiązek wpłacenia do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym różnicy między wyższym podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

24 Z kolei według ust. 6 tego samego artykułu podatek dochodowy wynikający z zeznania podatkowego jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że Urząd Skarbowy wyda decyzję, w której określi inna. wysokość podatku. Tak więc decyzja organu I instancji ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny, jak tego domaga się skarżący od jej zapadnięcia i doręczenia należy liczyć okres przedawnienia.

25 W uchwale z dnia 27 września 1999 r. FPS 6/99 /Monitor Podatkowy 2000 nr 2 str. 34/ Naczelny Sąd Administracyjny podsumowując dotychczasowe orzecznictwo stwierdził, że decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r., wydana na podstawie przepisu art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r., jest decyzją deklaratoryjną.

26 A zatem zarzuty skargi co do upływu okresu przedawnienia, określenia terminu od którego należy liczyć zaległość okazał się w świetle dotychczasowych rozważań bezskuteczny. Poza tym w świetle rozstrzygnięć zawartych w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2000 r. I SA/Ka 1016/98 i mając na uwadze, że zastosowanie mają przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych brak było podstaw do określenia do zapłaty wysokości kwoty w porównaniu z deklarowaną.

27 Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.