Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., I GSK 927/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2013 r., I GSK 927/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 10 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1295/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 7.200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 10 grudnia

3 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1295/10 oddalił skargę A. K. [...] z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2000 r.

4 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym:

5 W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wydał decyzję z [...] października 2001 r. od nr [...] do nr [...] stwierdzając, że w okresie od czerwca do sierpnia oraz w grudniu 2000 r. A. K. [.] (dalej: skarżąca) dokonała sprzedaży oleju uniwersalnego "[...]", który według ustaleń organu podatkowego mieści się w grupie olejów napędowych i podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

6 Od tych decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca wniosła odwołanie.

7 Izba Skarbowa decyzjami z [...] stycznia 2002 r. nr [...] do nr [...] utrzymała w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji.

8 Na powyższe decyzje Izby Skarbowej we W. strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., który wyrokami z 12 lipca 2004 r. o sygn. akt I SA/Wr 659/02 - l SA/Wr 662/02 uchylił zaskarżone decyzje organu odwoławczego pozostawiając w obrocie prawnym decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2001 r.

9 Dyrektor Izby Celnej we W. decyzjami z [...] października 2004 r. nr od [...] do [...] uchylił w całości decyzje organu podatkowego l instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

10 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzją z [...] kwietnia 2005 r. nr [...] określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2000 r.

11 Od tej decyzji A. K. "[...]" złożyła w dniu 6 maja 2005 r. odwołanie.

12 Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] lipca 2005 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

13 Od powyższej decyzji podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., który wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt l SA/Wr 988/05 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Sąd nakazał organom podatkowym dokonanie oceny czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej w skrócie: u.p.t.u.), względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN-100, a więc dwóch różnych paliw. Zdaniem Sądu zgodnie z powyższą dyspozycją, należało ustalić czy producentem jest A. K. "[...]" dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju "[...]", dostarczającą komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecającą wykonanie czynności mieszania spółce "S. O." czy też producentem tego oleju jest spółka "S. O." dokonująca prostej czynności mieszania dostarczanych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu. W związku z tym, w obowiązującym w rozpoznawanej sprawie stanie prawnym, należało jednoznacznie stwierdzić, który z podmiotów jako podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego jest podatnikiem, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją, czyli czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., będzie zobowiązany do zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu produkcji oleju "[...]".

14 W ocenie Sądu błędnie organy podatkowe uznały stronę za producenta paliwa silnikowego w oparciu o definicję słownikową pojęcia producenta. Wobec tego Sąd zwrócił uwagę na konieczność oparcia rozstrzygnięcia kwestii komu przypisać miano producenta na klasyfikacjach statystycznych wskazując jako organ właściwy do dokonania klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "[...]" komponentów - Urząd Statystyczny w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych. Sąd uznał za prawidłowe cyt. przyjęcie przez organy podatkowe, w oparciu o stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego z 14 lutego 2005 r., że zgodnie z zasadami metodycznymi stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wyrób o nazwie "[...]" mieści się w grupowaniu PKWiU 2320.15-00 "oleje napędowe" (CN 2710) jeżeli zawiera w masie 70 % lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze oraz w oparciu o ustalenie, że przedmiotowy olej "[...]" w całości produkowany był z komponentów uzyskiwanych w wyniku procesu destylacji ropy naftowej, zawierał więc w swej masie 70% i więcej olejów ropy naftowej, że przedmiotowy olej był zatem olejem napędowym wg PKWiU 23.10.15-00 odpowiadającym symbolowi 024 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW)". Sąd zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie odniosły się do stanowiska strony, iż zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów m.in. zwolnionych od podatku akcyzowego, do których możliwe jest zaliczenie spornego wyrobu.

15 Uwzględniając zalecenia Sądu oraz ustosunkowując się do podnoszonych przez stronę zarzutów organ podatkowy pierwszej instancji w przeprowadzonym uzupełniającym postępowaniu dowodowym uzupełnił materiał dowodowy o:

16 - opinię Politechniki Wrocławskiej - Wydział Chemiczny Wydziałowy Zakład Chemii i Technologii Paliw z 11 stycznia 2007 r.;

17 - opinię Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego Sekretariat Prezesa w Warszawie z 5 marca 2007 r., uzupełnioną 21 maja 2007 r. oraz 18 czerwca 2007 r.;

18 - opinię Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 6 kwietnia 2007 r.

19 W oparciu o powyżej zebrany materiał dowodowy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...], określił firmie "[...]" A. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2000 r. w wysokości 186.325 zł, za miesiąc lipiec 2000 r. w wysokości 248.035 zł, za miesiąc sierpień 2000 r. w wysokości 159.214 zł oraz za miesiąc grudzień 2000 r. w wysokości 27.780 zł.

20 Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2007 r. A. K. "[...]" złożyła odwołanie w piśmie z 9 sierpnia 2007 r., wnosząc o jej uchylenie z uwagi na rażące naruszenie prawa tj.:

21 - art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), polegające na jednostronnym i nieobiektywnym interpretowaniu przez organ kontroli skarbowej zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych;

22 - art. 35 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 1 i w zw. z art. 2 oraz art. 4 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym;

23 - § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w zw. z art. 87 i 92 Konstytucji RP poprzez dalsze nakładanie na "[...]" podatku akcyzowego, wobec braku przesłanek do zakwalifikowania podmiotu jako zobowiązanego podatkowo w tym zakresie z u.p.t.u.;

24 - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) poprzez przedawnienie przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

25 Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] grudnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik w okresie od 13 czerwca do 17 sierpnia 2000 r. zlecał firmie "S. O." mieszanie produktów rafinacji ropy naftowej, celem uzyskania produktu o nazwie "[...]" opatentowanego w zakresie rejestracji znaku towarowego (dokument Urzędu Patentowego nr [...] z 4 lipca 2000 r.), którego charakteryzuje przedłożona przez stronę Karta Technologiczna KT 1/AN/200 z 1 czerwca 2000 r. oraz Karta Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że według strony "[...]" jest olejem uniwersalnym, do jego produkcji zgodnie z Kartą Technologiczną użyto olejów bazowych o symbolu SN-100 (producent: Petrochemia Płock) oraz o symbolu A2 (producent: Rafineria Czechowice). Własności fizykochemiczne oleju uniwersalnego zawarte są w Karcie Technologicznej oraz Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej.

26 Niewykonanie badań laboratoryjnych pod względem jakości produktu spowodowało konieczność działań organu podatkowego celem określenia jakości wyrobu. Organ podatkowy wystąpił zatem o wykonanie opinii przez Politechnikę Wrocławską - Instytut Chemii i Technologii Nafty Węgla, z której na podstawie badań dokonanych na próbkach olejów bazowych - frakcje benzynowe (tj. SN-100 oraz A2 - zwanymi dalej: komponentami) - sprowadzonych od tych samych producentów, u których zakupów dokonywał podatnik wynikało, że dane charakteryzujące je różnią się od danych zawartych w Karcie Technologicznej tj.:

27 1. dla komponentu SN-100, różnica w zakresie gęstości i jednostki miary (jest: kg/mm, powinno być kg/m3);

28 2. dla komponentu SN-100 i A2 różnica w zakresie danych dotyczących pozostałości po koksowaniu oraz użytej jednostki miary (jest % max., winno być % mas.);

29 3. dla obu komponentów różnica w zakresie jednostki miary dla oznaczenia zawartości wody (jest: % max., winno być mg/kg);

30 4. dla obu komponentów wskazano temp. płynięcia, a wskaźnik ów charakteryzuje oleje opałowe.

31 Ponadto opinia ta stwierdza, że:

32 - Karta Technologiczna zawiera szereg błędnych danych i w oderwaniu jednostek charakteryzujących produkt chemii org., tym samym nie można ustalić bez badań laboratoryjnych, czy produkt zmieszania obu frakcji odpowiada właściwościom oleju napędowego, czy smarowego;

33 - producent komponentu SN-100 wskazał, że frakcja ta służy do produkcji najlżejszego silnikowego oleju smarowego i nie powinna być stosowana do komponowania olejów napędowych (przyp. organu pod.: nie powinna, ale może być stosowana);

34 - na podstawie danych uzyskanych po zbadaniu próbek kompozytów przesłanych przez producentów można stwierdzić, że produkt otrzymany ze zmieszania obu komponentów odpowiada normie dla oleju napędowego II stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim;

35 - użyta w Karcie Technologicznej wielkość - pozostałość po koksowaniu - charakteryzuje oznaczanie olejów napędowych, nie oznacza się tej wielkości dla benzyn;

36 - właściwości produktu opisane w Karcie Technologicznej w pkt 5 nie odpowiadają wymaganiom określonym w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 9, sporządzonej również przez podatnika - co oznacza, że dokumenty te zawierają wzajemnie się wykluczające (np. temp. zapłonu), a często charakteryzują wielkość nierealną dla danego oznaczenia (np. temperatura destylacji);

37 - dane określone w Karcie Technologicznej w pkt 5 (z wyjątkiem nierealnej wielkości temperatury destylacji do 350 stopni Celsjusza) są zgodne z normą dla oleju napędowego w okresie letnim;

38 - dostępne na rynku środki antykorozyjne stanowią zasadniczo różny produkt od produktu zmieszania obu komponentów;

39 - użycie produktu gotowego do konserwacji jakichkolwiek urządzeń wymagałoby specjalnych zabezpieczeń przeciwpożarowych (natomiast w Karcie Charakterystyki Bezpieczeństwa Substancji Chemicznej - pkt 3 przy identyfikacji zagrożeń podatnik wskazuje: "nie stwarza zagrożenia pożarowego");

40 - oba komponenty mogą być mieszane w dowolnym stosunku, również przy użyciu cystern;

41 - w wyniku przeprowadzonych prób laboratoryjnych otrzymania z frakcji SN-100 oraz A2 produktu komponowanego mieszanina może być stosowana jako substytut oleju napędowego.

42 Na podstawie powyższych danych organ podatkowy ocenił, że dokumenty przedłożone przez stronę są niewiarygodne, gdyż przedstawiają dane charakteryzujące komponenty i produkt gotowy, które są nieprawdziwe i wzajemnie się wykluczające. Ponadto opinia opracowana przez Politechnikę Wrocławską świadczy, że olej uniwersalny "[...]" mógł stanowić substytut oleju napędowego, a nie mógł służyć do konserwacji urządzeń z uwagi na właściwości tj. za niska temperatura zapłonu i lepkość kinematyczna, bez dodatkowych zabezpieczeń przeciwpożarowych i wskazanej charakterystyki przeciwkorozyjnej.

43 Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca przedstawiła dwie wersje Karty Technologicznej, jedną organowi podatkowemu, a drugą Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu we Wrocławiu. Różnice polegały na tym, że karta przedstawiona organowi podatkowemu zawierała wpis olej uniwersalny, zaś Wojewódzkiemu Urzędowi Statystycznemu wskazano jako przeznaczenie - konserwacja maszyn i w pkt 3.1. - w Karcie przedstawionej organowi statystycznemu jest pełna charakterystyka pozostałych komponentów używanych do mieszania z komponentem A2 (z wyjątkiem AVI lub NT-15), tj. SAE-10, oraz I-12A, a w karcie dla organów podatkowych jest uwidoczniona charakterystyka wyłącznie komponentu A2 i SN-100.

44 Z tych względów organ podatkowy uznał małą wiarygodność przedstawionych dokumentów przez podatnika, co do danych w niej (nich) zawartych, gdyż są to dwie wersje o różnych treściach, a organy statystyczne dokonują klasyfikacji na podstawie danych przekazanych przez wnioskodawcę. W związku z zaistniałą wątpliwością co do prawidłowej kwalifikacji wyrobu o nazwie "[...]" organ podatkowy wystąpił do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie, z pytaniem w tym zakresie, dołączając do pisma załączniki zarówno przekazane przez podatnika, tj. dwie wersje Karty Technologicznej, opinię WUS we Wrocławiu, opinie Politechniki Wrocławskiej oraz analizy fizykochemiczne komponentów A2 oraz SN-100 wykonane przez producentów . Na powyższe wystąpienie Prezes GUS odpowiedział, że nie jest w stanie jednoznacznie wypowiedzieć się w tej sprawie, która jest przedmiotem pytania, gdyż "uzależnione jest to od określenia procentowej zawartości olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych oraz ustalenia czy oleje te w sytuacji gdy ich zawartość wynosi powyżej 70 % stanowią zasadniczy składnik wyrobu, czy też nie".

45 Zapytanie powyższej treści organ podatkowy skierował do producentów komponentu A2 i SN-100, t.j. czy produkty te sprzedawane w latach 2000-2001 wytworzone zostały z ropy naftowej, na co odpowiedzieli oni twierdząco. Nadto stwierdzili, że możliwe było ich zastosowanie zarówno do produkcji benzyn jak i oleju napędowego według wówczas obowiązujących wymagań jakościowych.

46 Kolejnym pismem z 9 stycznia 2007 r. organ podatkowy wystąpił do Politechniki Wrocławskiej o odpowiedź na pytanie:

47 - jaka jest zawartość procentowa olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych;

48 - czy frakcje te w wytworzonym produkcie stanowią jej zasadniczy składnik?

49 Na powyższe Politechnika Wrocławska odpowiedziała, że zawartość procentowa produktów rafinacji ropy naftowej w produkcie będącym przedmiotem opinii wydanej w 2001 r. wynosi 100% i frakcje te są zasadniczym składnikiem komponowanego produktu.

50 Po przesłaniu uzupełniających danych przez organ podatkowy, Prezes GUS pismem z 5 marca 2007 r. oraz z 21 maja 2007 r. przesłał opinię klasyfikacyjną, w której podał, że:

51 - wyżej wymieniony wyrób mieści się w zakresie działu CN 27, pozycji CN 2710, określające zakres grupowania PKWiU 23.20.1;

52 - natomiast zakres grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 nie ma uzasadnienia w przypadku wyrobu o nazwie olej uniwersalny "[...]", ("bowiem z grupy tej podlegają wyłączeniu preparaty zawierające jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów mineralnych otrzymywanych z minerałów bitumicznych" - pismo GUS nr SP-16-5672/KW-157/2004 z 14 lutego 2005 r.).

53 Na tej podstawie organ podatkowy uznał zarzut podniesiony przez podatnika za nieuzasadniony, bowiem wyłączenie przedmiotowego produkt z grupowania PKWiU 24.66.31-57.00 wynika niewątpliwie z pisma GUS nr SP-16-5672/KW-157/2004 z 14 lutego 2005 r., pism producentów komponentów oraz Politechniki Wrocławskiej.

54 Z analizy wykonanej przez Politechnikę Wrocławską wynika, że:

55 - produkt spełnia normę PN-67/C-96048 na olej napędowy II stosowany do wolno - i średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (str. 2 pkt 2 pisma nr 13/N/36An/28/2001 z 3 kwietnia 2001 r.);

56 - produkt spełnia normę PN-92/C-96051 na olej napędowy z wyjątkiem temperatury, zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania (str. 3 pisma nr 13/N/36An/28/2001 z 11 kwietnia 2001 r.);

57 - produkt spełnia normę PN-EN 590 na olej napędowy z wyjątkiem temp. zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania i środowisko oraz temp. wrzenia, co wskazuje na większą zawartość składników ciężkich ropy naftowej (str. 3 pisma nr 13/N/36An/28/2001 z 11 kwietnia 2001 r.);

58 - produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn.

59 Organ podatkowy zwrócił jednocześnie uwagę, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie wyłącza danego wyrobu z grupowania, gdyż takie założenie skutkowałoby wymaganiem przedstawienia wyników laboratoryjnych potwierdzających zachowanie danych norm przy kwalifikacji danego produktu.

60 Organ odwoławczy stwierdził zatem, że stosownie do art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2 (w tym przypadku sprzedaż), dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy (poz. l wykazu, wyroby określone SWW 024), zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". W pozycji 1 załącznika nr 6 znajdują się: "Produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne" SWW 024, PKWiU 23.20.1., więc organ podatkowy uznał, że wyrób olej uniwersalny "[...]" jest wyrobem akcyzowym. Wobec tego nie zgodzono się z odmiennym stanowiskiem skarżącej wyrażonym w odwołaniu.

61 Przy ustaleniu podatku akcyzowego zastosowano jego stawkę zgodnie z art. 37 ust. 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.).

62 W przedmiocie stosowania zamiennie komponentów organ podatkowy stwierdził, że z Karty Technologicznej złożonej do WUS wynika, że cechy fizykochemiczne używanych komponentów są wysoce podobne do siebie. Potwierdzają to wyjaśnienia G. Ć. Dyrektora Naczelnego sp. z o.o. "S. O.", który jako przedstawiciel firmy wykonującej usługę podał, że inne surowce niż te, które znajdowały się w karcie technologicznej nie wpłynęły na jakość oleju "[...]".

63 O wiarygodności tych zeznań zdaniem organu odwoławczego świadczą następujące okoliczności:

64 - nie przeprowadzanie badań laboratoryjnych po produkcji każdej z kolei partii wyrobu (pomimo zapisu w pkt 4.2 Karty Technologicznej przedstawionej WUS we W.);

65 - wskazanie w Karcie Technologicznej przedstawionej WUS we W. w pkt 3.1 wykazu komponentów wraz z podaniem ich własności fizykochemicznych, ustalenie proporcji wsadu danych komponentów - pkt 4.1 ww. dokumentu oraz w pkt 5 wskazanie właściwości dla produktu gotowego, co oznacza, że podatnik miał wiedzę, że wskazane przez niego proporcje dla komponentów prowadzą do uzyskania produktu o identycznych parametrach;

66 - odpowiedzialność podatnika za jakość dostarczonych komponentów;

67 - brak przedstawionych przez podatnika reklamacji co do jakości produktu gotowego kierowanych do usługodawcy;

68 - brak dokumentów, oświadczeń, że usługobiorca, interweniował u zleceniodawcy, że komponenty nie nadają się do prawidłowego wykonania umowy, albo jeżeli zajdą inne okoliczności, które mogą przeszkodzić prawidłowemu wykonaniu, przyjmujący zamówienie powinien niezwłocznie zawiadomić o tym zamawiającego (art. 634 k.c.).

69 Organ odwoławczy wskazał również, że stosownie do art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wobec tego strona została uznana za producenta wyrobu akcyzowego, co organ motywował treścią zawartej w dniu 1 czerwca 2000 r. umowy przez firmę "[...]" A. K. (zleceniodawca) ze Spółką "S. O." (zleceniobiorca) o wykonanie usługi. Zawarto w niej m.in. postanowienia, że zlecający jest właścicielem prawnie chronionego wzoru użytkowego na wyrób, dostarcza on wszelkie komponenty do mieszania oraz określa recepturę, ponosi koszty dostawy, mieszania komponentów i odbioru wyrobu, ciąży na nim odpowiedzialność za jakość komponentów. Analiza brzmienia umowy świadczy, że czynności firmy "S. O." ograniczały się do postępowania zgodnie ze wskazówkami zlecającego - firma otrzymywała komponenty, mieszała je w oparciu o recepturę wskazaną przez zlecającego i oczekiwała na odbiór wyrobu przez zlecającego.

70 W ocenie organu podatkowego z powyższego wynika, że czynność wykonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, a to wskazuje, że należy przyjąć, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego [...]". Potwierdzeniem powyższego poglądu jest opinia Głównego Urzędu Statystycznego- pismo z 18 czerwca 2007 r. nr SP-16-5672/KW-16/2/2007, w którym podano, że podmiotem zlecającym mieszanie oleju uniwersalnego i dostarczającym komponenty do zmieszania oraz ustalającym ilość przerobu, a więc producentem wyrobu gotowego jest – "[...]" A. K. Natomiast "S. O." jest podmiotem świadczącym usługę produkcyjną. Zdaniem organu podatkowego stronę należało zatem zaliczyć do grupy producentów wyrobów akcyzowych, ponieważ w wyniku podjętej przez podatnika zorganizowanej działalności gospodarczej został ukształtowany wyrób o nowej jakości handlowej i nowej wartości rynkowej. Wobec tego obowiązek podatkowy stosownie do art. 35 u.p.t.u. ciąży na osobach wymienionych w ust. 1 tego artykułu.

71 Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów uchybienia zasadom postępowania podatkowego nie dostrzegł zarzucanych przez stronę naruszeń przepisów tj. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 122 i art. 121 O.p.

72 Dyrektor Izby Celnej odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji przyjął, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., z uwagi na hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań, zgodnie z informacją z 30 listopada 2006 r. udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań, zobowiązania te nie ulegają przedawnieniu.

73 W myśl natomiast z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec doręczenia w dniu 30 lipca 2007 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest zatem powołanie się przez stronę na art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku nie zgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Ponadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 ww. ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji.

74 W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powtórzyła wnioski i zarzuty odwołania, podtrzymując dotychczasową argumentację i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

75 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o je oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

76 Wyrokiem z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 118/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę.

77 Na skutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji na skutek zaistnienia przesłanki nieważności postępowania w oparciu o treść art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Stwierdzono bowiem, że asesor WSA Z. Ł. orzekał w sprawach o sygn. akt I SA/Wr 659-662/02 zakończonych wyrokami z 12 lipca 2004 r. a następnie brał udział w wydaniu wyroku z 24 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 118/08, to w ocenie NSA mogły powstać zasadne wątpliwości, co do obiektywizmu podjętego rozstrzygnięcia.

78 Rozpoznając ponownie skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał ją za bezzasadną.

79 Oceniając zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji tj. naruszenia art. 70 O.p. w zw. art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że stosownie do art. 70 § 8 O.p., hipoteczne zabezpieczenie przedmiotowych zobowiązań wyłącza przedawnienie, co wynika nie tylko z informacji z 30 listopada 2006 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań, lecz przede wszystkim z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym odpisu z księgi wieczystej z 2 sierpnia 2006 r., z której wynika wpis hipoteki przymusowej.

80 Wskazał, że z regulacji art. 33a § 1 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec zatem doręczenia w dniu 30 lipca 2007 r. decyzji określającej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe bezpodstawne jest powołanie przez stronę art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w myśl którego organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie w przypadku niezgłoszenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia. Nadto ze względu na odrębność postępowania zabezpieczającego, naruszenie art. 159 § 1 ww. ustawy nie może stanowić zarzutu dla zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu pogląd ten potwierdza wyrok NSA z 19 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1003/06, w który wskazano, że o tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 O.p.) przesądza wpis w księdze wieczystej, Stąd też dla oceny, czy zostało ,,wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła (art. 33 § 1 pkt 2 O.p.) a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). W świetle powyższego wobec wpisu hipoteki przymusowej przed upływem okresu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego zobowiązanie to nie ulega przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p., a tym samym zarzut w skardze w przedmiocie przedawnienia Sąd uznał za chybiony.

81 Przechodząc do ustalenia czy strona dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju [...], dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce S.-O. jest opodatkowana podatkiem akcyzowym jako producent oleju napędowego, Sąd – powołując się na wcześniejsze orzeczenia wydane w sprawie – wskazał, że istotne są tu dwie kwestie:

82 1) czy olej [...] jest olejem napędowym;

83 2) czy strona skarżąca jest opodatkowana podatkiem akcyzowym z racji bycia producentem.

84 Odnośnie pierwszej kwestii – czy olej [...] należy uznać za olej napędowy? – Sąd w wyroku z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 988/05 przesądził kwestię, że olej uniwersalny [...] był olejem napędowym.

85 Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Wr 988/05 wskazał jednak, że "nie ustosunkował się jednakże organ odwoławczy do podnoszonego przez stronę zarzutu, że zastosowana klasyfikacja jest grupowaniem ogólnym, w którym znajduje się szereg innych produktów, a między innymi produkty podlegające w 2000 r. zwolnieniu od podatku akcyzowego, do których, ze względu na niespełnienie przez przedmiotowy olej normy PN-EN 590 w zakresie temperatury i składu frakcji winno się zaliczyć przedmiotowy olej [...] i nie wyjaśnił wątpliwości podnoszonych przez stronę w tym zakresie. Ustosunkowując się lakonicznie do podnoszonego zarzutu przez skarżącą odnośnie stosowanych zamiennie komponentów przy produkcji przedmiotowego oleju".

86 WSA we W. w zaskarżonym wyroku uznał, że zasadnie organy podatkowe zakwalifikowały olej uniwersalny [...] do kategorii oleju napędowego o zawartości siarki 0,145% mas. o czym świadczy ocena całości zebranego materiału w sprawie, w szczególności w zakresie charakterystyki fizykochemicznej produktu o nazwie olej uniwersalny [...], w tym opinii przedkładanych przez Politechnikę Wrocławską. Dodatkowo kwestia ta była już przesądzona przez Sąd w wyroku sygn. akt I SA/Wr 988/05. Zatem Sąd uznał, że jest związany dokonaną oceną w tym względzie.

87 Jako nieuzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia przez organy prowadzące postępowanie art. 121, art. 122 i 187 § 1, art. 191 O.p. Sąd wyjaśnił, że przepisy te określają zasadnicze obowiązki organu w zakresie postępowania dowodowego, poprzez wskazanie, że do organu należy podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W tym celu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie należy jednak zwrócić uwagę, że ciężar gromadzenia dowodów i dokonywania ustaleń w zakresie okoliczności mających wpływ na przyjęty w decyzji stan faktyczny, nie zawsze spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Udział i inicjatywa strony postępowania są istotne w szczególności wówczas, gdy to w interesie strony leży potwierdzenie okoliczności, na które się ona powołuje. Pogląd, iż nie można przypisywać organom podatkowym nieograniczonego obowiązku w zakresie poszukiwania faktów istotnych dla ustalenia podstawy opodatkowania, jeżeli dowodów tych nie dostarczył sam podatnik, a z faktów, na które się podatnik powołuje, to on wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, znalazł potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych.

88 Sąd zauważył, że skarżąca decydując się na produkcję określonego wyrobu, zgodnie z posiadanym patentem nie poczyniła żadnych jego badań laboratoryjnych i jakościowych. Czynności takie zaś zostały podjęte przez organy podatkowe. Strona skarżąca zaś neguje poczynione ustalenia przedstawiając opinię GUS z 23 lipca 2001 r., która została wydana w oparciu o Kartę Technologiczną inną niż Karta Technologiczna przedstawiona organom podatkowym, w której zasugerowano GUS - owi wykorzystanie takiego produktu do konserwacji. Jednocześnie wnioski zawarte w tej opinii zostały zanegowane w sposób ewidentny w opinii GUS z 21 maja 2007 r., w której stwierdzono wyraźnie, że olej ten nie może stanowić oleju do konserwacji w momencie uwzględnienia innych danych związanych z tym produktem. W trakcie postępowania podatkowego działania strony skarżącej sprowadzają się jedynie do negowania działań organów podatkowych bez przedstawiania rzeczowych argumentów dotyczących wspomnianego oleju uniwersalnego.

89 Jednocześnie z opinii Politechniki Wrocławskiej wynika wprost, że produkt ten spełnia normę:

90 - PN-67/C-96048 na olej napędowy II stosowany do wolno i średnioobrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (pismo z 3 kwietnia 2001 r.);

91 - PN-92/C-96051 na olej napędowy z wyjątkiem temp. zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania (pismo z 11 kwietnia 2001 r.);

92 - PN-EN 590 na olej napędowy z wyj. temp. zapłonu, której niezachowanie wpływa wyłącznie negatywnie na układ spalania i środowisko oraz temp. wrzenia, co wskazuje na większą zawartość składników ciężkich ropy naftowej (pismo z 11 kwietnia 2001 r.);

93 - produkt nie może stanowić oleju do konserwacji maszyn.

94 Sąd wskazał, że klasyfikacji takiego wyrobu jako oleju napędowego dokonano w oparciu o dokonane badanie laboratoryjne i opinie Politechniki Wrocławskiej. Kwestionowanie tego typu klasyfikacji w braku innych dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą i przy jej obowiązku dokonywania klasyfikacji wyrobu jako producenta (usługodawcy) czyni zarzuty strony skarżącej bezzasadnymi.

95 W ocenie Sądu nie ma również znaczenia w kontekście przedmiotowej sprawy przeznaczenie ww. wyrobu akcyzowego. Sąd uznał, że słusznie organy podatkowe podnoszą, że gdyby dla opodatkowania podatkiem akcyzowym znaczenie miało faktyczne wykorzystanie wyrobu przez ostatecznego użytkownika, to należałoby opodatkować podatkiem akcyzowym niektóre środki trujące, leki czy wody toaletowe bowiem nabywcy takich produktów traktują je jako wyroby alkoholowe. Przy czym wskazał, że sama strona skarżąca nie przedstawia żadnych dowodów co do wykorzystania wspomnianego produktu w sposób, który jej zdaniem wykluczałby możliwość opodatkowania oleju uniwersalnego podatkiem akcyzowym.

96 Zdaniem Sądu nie narusza swobodnej oceny poczyniona przez organy podatkowe analiza, że niezachowanie normy w pełnym zakresie nie dyskwalifikuje danego wyrobu z grupowania, bowiem gdyby tak było to organa statystyczne wymagałyby badań laboratoryjnych i potwierdzenia spełnienia danych norm przy klasyfikacji danego wyrobu. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie nakłada na producenta obowiązku spełnienia norm w zakresie produkcji danego wyrobu, ma to znaczenie z punktu widzenia m.in. przepisów prawa cywilnego czy karnego. Również w granicach swobodnej oceny dowodów mieści się zdaniem Sądu poczyniona przez organy podatkowe ocena, że dodanie pozostałych komponentów nie wpływa na jakość wyrobu. Świadczy o tym nie tylko porównanie parametrów komponentów stosowanych zamiennie, lecz również wyjaśnienie G. Ć. (Dyrektora Naczelnego spółki z o.o. S. O.), że stosowane do produkcji ww. wyrobu inne surowce, niż te które znajdowały się w karcie technologicznej nie wpłynęły na jakość oleju [...]. Jednocześnie sama strona skarżąca, jak i jej mąż przyznali się co do szczątkowej wiedzy w zakresie komponowania ww. wyrobu pomimo, że ponoszą odpowiedzialność za jakość produktu, nie dokonali też żadnych badań laboratoryjnych poszczególnych partii produktu. Ponadto w Karcie Technologicznej z 1 czerwca 2000 r. zawarto wykaz komponentów z podaniem proporcji wsadu danych komponentów i właściwości fizykochemicznych, świadczący o konieczności uzyskania produktu o identycznych parametrach. Brak jest dowodów na jakiekolwiek reklamacje co do jakości produktu gotowego, czy innych dokumentów, oświadczeń innych podmiotów, że komponenty nie nadają się do produkcji danego wyrobu.

97 Odnośnie drugiej kwestii – czy strona skarżąca jest opodatkowana podatkiem akcyzowym z racji bycia producentem ww. wyrobu? - Sąd przypomniał, że wyrokami z 12 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 659/02; I SA/Wr 660/02; I SA/Wr 661/02; I SA/Wr 662/02 WSA we W. uchylił decyzje Izby Skarbowej we W. z [...] stycznia 2002 r. nr [...]. Sąd też wskazał, że pierwotnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skoro "S. O." nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu produkcji i sprzedaży oleju napędowego to powołując się na przepisy art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 i 4, art. 36 ust. 1 u.p.t.u. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) obliczył należny podatek akcyzowy jak dla oleju napędowego o zawartości siarki powyżej 0,05% do 0,2% włącznie. Skoro zaś podatek nie został odprowadzony przez S. O. to sprzedawany przez A. K. wyrób był olejem napędowym, od którego należało obliczyć podatek akcyzowy.

98 WSA w ww. wyrokach wskazał, że "przywołane jako podstawa prawna obu decyzji przepisy § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia, wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 u.p.t.u, wedle których podatnikami podatku akcyzowego były również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§ 18 ust. 1 pkt 1) oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§ 18 ust. 1 pkt 7), były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji, uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie. Ponieważ przywołane już § 2 ust. 1 i § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF nie mogły stanowić podstawy prawnej dla powstania obowiązku podatkowego dla strony skarżącej, to ustalenie czy była ona podatnikiem podatku akcyzowego podlegało ocenie na tle obowiązującego w 2000 r. brzmienia art. 35 u.p.t.u. W realiach rozpoznawanej sprawy rozważenia zatem wymagało w związku z tym to czy skarżąca – dostarczając spółce S.-O. komponenty oraz zlecając ich mieszanie według receptury podanej we wzorze użytkowym, którego była właścicielem – mogła być uznana za producenta wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Kwestia ta – jak wynikało z treści uzasadnienia decyzji organów obu instancji – nie była przedmiotem należytej oceny, a zajęte przez te organy stanowisko należało uznać za niekonsekwentne. Organ pierwszej instancji przyjmuje bowiem, iż skarżąca "mieszając komponenty (...) produkowała olej napędowy (str. 1 i 6 uzasadnienia). Takie stanowisko uzasadniałoby przyjęcie, iż jako producent stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a zatem zbędne byłoby wówczas powoływanie się na przepis § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF. Stanowisko to nie zostało jednak szerzej uzasadnione i pomija się w nim to, iż Minister Finansów, który został upoważniony w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych nie traktował – jak się wydaje – jako produkcji "wytwarzania paliw silnikowych w drodze mieszania", gdyż w takim przypadku (tj. gdyby uznać za producenta podmiot wytwarzający paliwa silnikowe w drodze mieszania) obowiązek wynikałby z powołanego już art. 35 ust. 1 u.p.t.u., bez potrzeby odrębnej regulacji w drodze rozporządzenia. Izba Skarbowa zaś odmiennie niż organ pierwszej instancji, przyjęła, że to Spółka S.-O. na zlecenie skarżącej, mieszając komponenty ropopochodne, produkowała kompozyt – olej uniwersalny [...] i ponieważ nie deklarowała i nie uiszczała podatku akcyzowego podatnikiem była skarżąca z tytułu sprzedaży oleju napędowego i jako podstawę prawną decyzji podała § 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF (s. 4 decyzji). Przepis ten jest zaś – niezgodny z art. 217 Konstytucji – nie mógł (jak to zostało już powiedziane) stanowić podstawy prawnej dla powstania u skarżącej obowiązku podatkowego".

99 Z kolei w wyroku z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 988/05 WSA we W. stwierdził, że "odwołując się do znaczenia słownikowego słowa "producent" czy "produkcja" nie uzasadniły organy podatkowe dlaczego uznały, że "producentem" jest skarżąca, która zleciła spółce S.-O. dokonanie mieszania określonych, dostarczonych przez nią komponentów, w celu wytworzenia oleju [...], a nie jest producentem zleceniobiorca - spółka S.-O., która faktycznie wyprodukowała przedmiotowy towar, bowiem dokonała zmieszania tych komponentów uzyskując produkt ostateczny, co prawda na bazie obcej receptury i dostarczonych komponentów. W myśl przepisu art. 34 ust. 1 u.p.t.u. "opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej wyrobami akcyzowymi". Natomiast zgodnie z treścią art. 35 ust. 1 u.p.t.u. "obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych".

100 Sąd przyjął, że w pierwszej kolejności winien organ ustalić czy czynność zlecania wyprodukowania produktu gotowego w postaci oleju napędowego w drodze mieszania paliw jest czynnością określoną w art. 2 ustawy, względnie czy taką czynnością jest czynność polegająca na prostym mieszaniu dwóch komponentów - komponentu benzyny A2 i oleju bazowego SN100, a więc dwóch różnych paliw, w wyniku czego powstało nowe paliwo odpowiadające wymaganiom normy (...) "oleju napędowego II" stosowanego do wolno lub średnio obrotowych silników z samoczynnym zapłonem w okresie letnim (opinia Politechniki Wrocławskiej). Wynik tych ustaleń pozwoliłby organom podatkowym odpowiedzieć na pytanie czy producentem jest skarżąca, dysponująca recepturą, wzorem użytkowym oleju (...), dostarczająca komponenty do wytworzenia gotowego produktu i zlecająca wykonanie czynności mieszania spółce S. O., czy też producentem tego oleju jest spółka S. O. dokonująca prostej czynności mieszania dostarczonych jej komponentów, w oparciu o cudzą recepturę i na zlecenie innego podmiotu.

101 Analizując postępowanie ustawodawcy, który w ustawie obarczył producenta obowiązkiem w zakresie podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast w rozporządzeniu z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, podatnikiem takiego podatku uczynił również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§ 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF - abstrahując od niekonstytucyjności obciążenia podatkiem w drodze aktu podstawowego) Sąd zauważył, że ustawodawca wprowadził rozróżnienie producenta od wytwarzającego paliwa w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, nie stawiał znaku równości pomiędzy tymi dwoma podmiotami. Jednym słowem, mając na uwadze oba przepisy, dla ustawodawcy podmiot wytwarzający paliwo silnikowe w drodze mieszania nie był producentem, brak bowiem racjonalnego uzasadnienia dla objęcia go obowiązkiem podatkowym odrębnie od wymienionego w art. 35 ust. 1 u.p.t.u. - producenta.

102 To zdaniem Sądu oznacza, że zamierzeniem ustawodawcy było, aby podatnikami podatku akcyzowego uznane zostały m.in. podmioty wytwarzające paliwa silnikowe poprzez mieszanie lub przeklasyfikowanie produktów naftowych, jako wyodrębnione od producentów.

103 W ocenie Sądu w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy tylko podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją, podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u.. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Kr 684/99, niepubl.), w którym Sąd stwierdził, iż "podziela stanowisko, że komponowanie gotowego produktu jest istotną częścią procesu produkcyjnego paliw płynnych. Dla uznania tego procesu za produkcję obojętne jest miejsce wykonywania tej czynności (rafineria czy składy paliw) oraz jej skala. Istotne jest to, że w wyniku tego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe. Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na komponowaniu składników, w wyniku czego powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe, nosi cechy produkcji. Podmiot taki należy uznać za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie." Organy podatkowe natomiast, w oparciu o wykładnię gramatyczną zawartego w przepisie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. określenia "producent" uznały skarżącą za podlegającą w niniejszej sprawie obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

104 Sąd zwrócił uwagę, że na gruncie u.p.t.u. identyfikacji towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a także podatkiem akcyzowym, służą klasyfikacje statystyczne. W przepisie art. 4 pkt 2 u.p.t.u. wskazano, że przez pojęcie usług rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Skoro więc ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych w celu identyfikacji usługi, organy podatkowe – w ocenie Sądu – mając wątpliwości w tej mierze, winny skorzystać z tej drogi, natomiast uznanie za producenta paliwa silnikowego skarżącej, na podstawie definicji słownikowej, stanowi naruszenie wymogów ustawy i przejaw dowolności dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Dążąc do ustalenia, czy skarżąca spełnia wymogi przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a więc czy jest producentem oleju (...) winien organ podatkowy w pierwszej kolejności zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju (...) komponentów w wyniku czego powstawał ten właśnie produkt, w świetle dokonanych, bezspornych ustaleń, że skarżąca była właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczyła receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia, czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu (...).

105 Sąd uznał, że niezbędnym jest przeformułowanie poczynionych w przedmiotowej sprawie ustaleń. Punktem wyjścia są obowiązujące w 2000 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 34 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z art. 35 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Art. 35 ust. 4 u.p.t.u. upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Co zostało uczynione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.). Stosownie do treści § 18 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. rozporządzenia MF podatnikami innymi niż producent lub importer są: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne wytwarzające paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych (§ 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF) oraz dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego (§ 18 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF). Z uwagi na to, że przepisy ww. były sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, to stosownie do wyroków sądów zapadłych w przedmiotowej sprawie, co w świetle art. 178 ust. 1 Konstytucji, uzasadniało odmowę ich zastosowania przez sąd w rozpatrywanej sprawie.

106 Ponowne zaś postępowanie organów podatkowych miało wykazać, zgodnie z zaleceniami Sądów, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu bycia producentem oleju uniwersalnego [...] czy strona skarżąca będąca właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczająca receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia, czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu. W tym celu nakazano wystąpienie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Natomiast Sąd przesądził kwestię tego, że za produkcję należy uznać czynność mieszania (komponowania) paliw.

107 Sąd mając na względzie powyższe podzielił stanowisko organów podatkowych, że za producenta wyrobu akcyzowego należy uznać stronę skarżącą.

108 Po pierwsze wskazuje na to opinia klasyfikacyjna GUS z 18 czerwca 2007 r. o którą nakazał wystąpić Sąd w wyroku z 5 lipca 2006 r.

109 Po drugie wskazuje na to analiza umowy cywilnoprawnej, która łączy obie strony. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, zapominać, że stanowi ona dowód w postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.

110 Sąd uznał, że z uwagi na charakter prawny niniejszej umowy zgodnie z art. 750 k.c., należy do niej stosować odpowiednio przepisy dotyczące umowy zlecenia, wynikające z art. 734 i nast. k.c. Art. 734 § 1 i 2 k.c. stanowi, że przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie.

111 Skoro zatem czynność dokonana została na zlecenie i w imieniu zlecającego, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik był producentem "oleju uniwersalnego [...]". Stanowisko to znajduje oparcie w opinii klasyfikacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego wyrażonej w piśmie nr SP-16-5672/KW-16/2/2007 z 18 czerwca 2007 r. Według Głównego Urzędu Statystycznego czynności podejmowane przez obydwa podmioty tj. "[...]" i "S. O.", zgodnie z obowiązującymi klasyfikacjami statystycznymi oraz zasadami metodycznymi należy sklasyfikować następująco:

112 - podmiot zlecający mieszanie będący właścicielem wyrobu gotowego tj. "oleju uniwersalnego "[...]", dostarczający komponenty do zmieszania i ustalający ilość przerobu, będący również właścicielem wyrobu czyli podmiot "[...]" jest producentem wyrobu gotowego - oleju "[...]";

113 - podmiot "S. O." świadczy natomiast usługę produkcyjną tj. czynność będącą jedynie współdziałaniem w procesie produkcji.

114 Podatnik zatem jest producentem wyrobu, bowiem organizował cały proces produkcyjny od zakupu surowców do odbioru i rozlewu do opakowań czy też sprzedaży z cysterny. Ponadto skarżący zabezpieczył ten produkt swoim własnym, zarejestrowanym znakiem towarowym (dokument Urzędu Patentowego nr [...] z 4 lipca 2000 r. - akta sprawy nr 132). Sąd podkreślił, że zgodnie z umową zleceniobiorca nie miał prawa wytwarzać owego produktu inaczej niż na zlecenie Podatnika (§ 6 umowy). S. O. nie była właścicielem receptury — nie mogła zatem wykorzystać jej w celu podjęcia produkcji dla innych podmiotów. Zgodnie z § 5 umowy S. O.zobowiązana była do ochrony tajemnicy receptury, w szczególności zaś, do nieudostępniania receptury osobom trzecim. Co ważkie, wykonując zlecenie dla podmiotu [...] nie miała także prawa samodzielnie wpływać na recepturę uzgadniając każdorazowo zastosowanie komponentów zastępczych z podmiotem [...]. Zdaniem Sądu dla wykluczenia roli S. O. jako producenta wyrobu, istotne jest także, że odpowiedzialność za jakość ostatecznego wyrobu wobec ostatecznych odbiorców ponosił [...], o czym świadczy fakt, iż brak jest w umowie klauzul dotyczącego odpowiedzialności podmiotu S. O.za jakość ostatecznego wyrobu, a jak ustalono w toku kontroli firma [...] akceptowała jakość wyrobu bez przeprowadzania jakichkolwiek badań laboratoryjnych. Jednocześnie w § 7 umowy wykluczono odpowiedzialność S. O. za jakość komponentów wskazując, iż jest to wyłączna odpowiedzialność dostawcy komponentów tj. podmiotu [...].

115 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła A. K. [...] domagając się jego uchylenia i zwrócenia sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

116 Wyrokowi zarzuciła:

117 1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

118 - błędną wykładnię art. 35 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 734 § 1 i 2 k.c. polegającą na uznaniu przez Sąd skarżącej za producenta wyrobu akcyzowego w rozumieniu tego przepisu, dodatkowo z nieuprawnionym zastosowaniem wykładni rozszerzającej, a nadto dokonanie oceny przymiotu strony jako podatnika podatku akcyzowego w świetle przepisów prawa cywilnego, a nie podatkowego, w sytuacji, gdy pojęciowo i zakresowo użyte określenia "producent" i "zlecający" nie są tożsame, ponadto z pominięciem, iż zestawienie przepisów ustawy oraz uchylonego jako "niekonstytucyjne" rozporządzenia wynikało wprost, że producentem jest podmiot S, O,;

119 - błędną wykładnię art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u. wobec uznania przez Sąd ,iż "olej uniwersalny "[...]" jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy przeprowadzone w postępowaniu opinie, a w szczególności opinia Politechniki Wrocławskiej, nie dają podstaw do wniosku jednoznacznego dla takiej klasyfikacji, oraz oparcie się przez Sąd w tej kwestii na wyroku Sądu z 5 lipca 2006 r., choć Sąd obecny winien działać nie autonomicznie, a poprzednio orzekający Sąd stwierdził tylko, że "wydaje się prawidłowym (...);

120 - błędną wykładnię art. 70 O.p. w zw. z art. 159 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe uznanie, że należność nie uległa przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p., ergo przyjęciu, że hipoteczne zabezpieczenie in casu wyłącza przedawnienie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Sąd zarzutu przedawnienia zawartego w skardze za chybiony, dodatkowo w sytuacji oparcia tego stanowiska wyłącznie na informacji z 30 listopada 2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. i wpisu hipotecznego w KW skarżącej z 2006 r.;

121 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

122 - naruszenie dyspozycji art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. art. 141 § 4 tej ustawy wyrażające się w uznaniu przez Sąd, że organ ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z uchylającego wyroku WSA z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 988/05, ergo wobec błędnego przyjęcia przez Sąd, że organ wydający zaskarżoną decyzję nie naruszył art.153 P.p.s.a, dodatkowo w sytuacji, gdy nie wszystkie okoliczności i wątpliwości zawarte w tymże wyroku co do wykładni przepisów nie zostały wyjaśnione, a nadto mimo tego, że Sąd poprzednio orzekający wskazał, że ustalenie, czy skarżąca jest producentem należy wyprowadzić z przepisów podatkowych i ich ewolucji oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe przy jednoczesnym wskazaniu kierunków właściwego stanowiska;

123 - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku

124 wyłącznie w aspekcie działania organu, a także poprzednich wyroków

125 sądowych, co czyni w tym zakresie orzeczenie Sądu "automatycznym"

126 zatem wobec braku rozważenia zarzutów i argumentów strony zawartych

127 w skardze i poprzestanie wyłącznie na analizie czynności dokonanych

128 przez organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podczas

129 gdy dyspozycja przywołanego przepisu nakazuje sądowi rozważenie

130 w wyroku wszystkich zarzutów strony, w szczególności tych, które

131 mają istotny wpływ na wynik sprawy.

132 W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że przesłanką podstawową, jak się przy tym wydaje, przesądzającą o nałożeniu na podatnika ciężarów podatkowych jest ustalenie, czy skarżąca była producentem, a także czy towar był towarem podlegającym obowiązkowi zapłaty akcyzy.

133 Wskazała, że śledząc ewolucję przepisów od roku 2000 za Sądem w sprawie sygn. akt I SA/Wr 988/05 należy przyjąć, iż ustawodawca, rozróżniał producenta, o którym mówi art. 35 ustawy od wytwarzającego paliwa w drodze mieszania komponentów lub przeklasyfikowania produktów naftowych, o którym stanowi § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów.

134 Tym samym – zdaniem skarżącej – dla ustawodawcy producentem w rozumieniu art. 35 u.p.t.u. nie był podmiot, który wytwarzał paliwa silnikowe w drodze mieszania, w przeciwnym przypadku brak byłoby racjonalnej przyczyny takiego rozróżnienia. Jej zdaniem podmiotem podatku akcyzowego są podmioty, które wytwarzają wyroby akcyzowe z materiałów powierzonych im przez podmiot zlecający. Tak więc z przepisów obecnie obowiązujących wynika jednoznacznie, że podatnikiem podatku akcyzowego w tej sprawie byłby firma "S. O.".

135 Strona skarżące podkreśliła też, że towar w postaci oleju [...] nie jest towarem akcyzowym i podlega zwolnieniu. Kwestią najistotniejszą jest to, że towar ten nie spełnia normy PN-EN 590, jeżeli zatem nie spełnia tej normy nie jest towarem podlegającym akcyzie.

136 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

137 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

138 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się nieusprawiedliwione.

139 Zgodnie z postanowieniami art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 P.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie.

140 Wynikająca z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza również związanie wskazanymi w środku prawnym podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

141 Wobec takich regulacji nie ulega wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

142 Skarga kasacyjna została w sprawie oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.

143 W pierwszej kolejności uzasadnione jest odniesienie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

144 Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię autor skargi kasacyjnej wykazać powinien, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada lub odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany.

145 Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i jej wniesienie obwarowane jest wymogami określonym m.in. w przepisie art. 174 P.p.s.a. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, określenia formy naruszenia i jej uzasadnienia.

146 Nie można zgodzić się z zarzutem dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 35 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 734 § 1 i 2 k.c. W odniesieniu do zarzut naruszenia wskazanych regulacji Kodeksu Cywilnego w pierwszej kolejności należy dojść do wniosku, że zarzut ten jest całkowicie niezrozumiały, albowiem wskazane regulacje cywilnoprawne w ogóle nie zostały zastosowane w tej sprawie, ani też nie powinny mieć tu zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł mianowicie, że konstrukcja podatnika podatku akcyzowego wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była całkowicie oderwana od regulacji prawa cywilnego, a w szczególności od konstrukcji prawnej umowy zlecenia. W tej sprawie dał wyraz temu zarówno Sąd I instancji jak również organy podatkowe. Powyższe spostrzeżenie nie wyklucza jednak prawidłowo dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd I instancji analizy umowy cywilnoprawnej łączącej skarżącą z firmą S. O.

147 Przede wszystkim nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że to ustawodawca rozróżniał producenta, o którym mówił art. 35 u.p.t.u. od wytwarzającego paliwa w drodze mieszania komponentów lub przeklasyfikowania produktów naftowych, o których stanowił § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Ustawodawca wskazał mianowicie tylko na producenta i importera jako na podatników podatku akcyzowego. Podmioty wytwarzające paliwa w drodze mieszania komponentów lub przeklasyfikowania produktów naftowych zostały ujęte w katalogu podatników nie na podstawie przepisów ustawy, ale na podstawie regulacji aktu wykonawczego. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym w stanie prawnym rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że tylko podmiot dokonujący mieszania produktów w celu wytworzenia paliwa silnikowego, jeżeli czynność mieszania (komponowania) paliw można nazwać produkcją, podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Takie stanowisko zawarte zostało w wyroku NSA z 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Kr 684/99, niepubl.), w którym Sąd stwierdził, że komponowanie gotowego produktu jest istotną częścią procesu produkcyjnego paliw płynnych. Dla uznania tego procesu za produkcję obojętne jest miejsce wykonywania tej czynności (rafineria czy składy paliw) oraz jej skala. Istotne jest to, że w wyniku tego procesu powstaje paliwo o innych parametrach niż komponenty składowe. Działanie podmiotu gospodarczego, polegające na komponowaniu składników, w wyniku czego powstaje paliwo o innych parametrach niż paliwo wyjściowe, nosi cechy produkcji. Podmiot taki należy uznać za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie. Organy podatkowe natomiast, w oparciu o wykładnię gramatyczną zawartego w przepisie art. 35 ust. 1 u.p.t.u. określenia "producent" uznały skarżącą za podlegającą w niniejszej sprawie obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym.

148 W żadnej mierze nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że w prawomocnym wyroku WSA we W. z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 988/05, Sąd zakwestionował możliwość dokonywania wykładni rozszerzającej art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do realiów sprawy, przede wszystkim wskazać należy, że nie może tu być mowy o jakiejkolwiek wykładni rozszerzającej art. 35 ust. 1 dokonanej przez organy administracyjne, czy też Sąd I instancji. To raczej autor skargi kasacyjnej, nawiązując do niekonstytucyjnej regulacji, a mianowicie § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów, dokonuje wykładni niesłusznie zawężającej art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Mając jednak na względzie wynikającą z postanowień art. 217 Konstytucji RP bezwzględną wyłączność ustawy w zakresie nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, należy dojść do wniosku, że wykładni art. 35 ust. 1 u.p.t.u. nie można dokonywać z uwzględnieniem postanowień § 18 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów. Ponad wszelką wątpliwość wyłączne uprawnienie do wskazywania podmiotów biernych stosunku podatkowoprawnego ma ustawodawca, a nie Minister Finansów.

149 Nie jest także zasadny zarzut błędnej wykładni art. 34 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u. Otóż zarzutem naruszenia prawa materialnego, a takimi są niewątpliwie art. 34 ust. 1 i art. 2 u.p.t.u., nie można skutecznie podważać ustaleń faktycznych, ani dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny takich ustaleń poczynionych przez organy administracyjne. Według autora skargi kasacyjnej uzasadnieniem błędnej wykładni wskazach regulacji było natomiast uznanie przez Sąd I instancji, iż "olej uniwersalny "[...]" jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tych przepisów, podczas gdy przeprowadzone w postępowaniu opinie, a w szczególności opinia Politechniki Wrocławskiej, nie dają podstaw do wniosku jednoznacznego dla takiej klasyfikacji."

150 W orzecznictwie NSA wskazuje się jednoznacznie, że podważeniu stanu faktycznego nie mogą służyć zarzuty oparte na naruszeniu prawa materialnego. Nie można w skardze kasacyjnej skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania prawa materialnego bądź jego wykładni, gdy z jej uzasadnienia wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji. Próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. (wyrok NSA z 1 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 468/10).

151 W dalszej kolejności nie można zgodzić się z zarzutem błędnej wykładnia art. 70 § 8 i O.p. i art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez wadliwe uznanie, że należność nie uległa przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 8 O.p.

152 Na wstępie należy podkreślić, że rozważania Sądu I instancji w zakresie wskazanego zarzutu są trafne i wyczerpujące. Sąd I instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych skarżącej wynika nie tylko z informacji z 30 listopada 2006 r. udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F., będącego organem egzekucyjnym w/w zobowiązań lecz przede wszystkim z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, w tym odpisu z księgi wieczystej z 2 sierpnia 2006 r., z której wynika wpis hipoteki przymusowej (załącznik do karty 94 akt adm.). Zauważyć przy tym należy, że w przedmiotowej sprawie nie dokonano, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej: "hipotetycznego zabezpieczenia in casu." Z treści odpisu z księgi wieczystej wynika mianowicie, że hipotekę przymusową tytułem zaległości podatkowych wpisano na podstawie konkretnych tytułów wykonawczych, które obejmują należności w podatku akcyzowym za okres od czerwca do sierpnia oraz za grudzień 2000 r.

153 Nie jest także zasadny zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. art. 141 § 4 tej ustawy. W opinii autora skargi kasacyjnej wskazane naruszenie wyrażało się w uznaniu przez Sąd tym, że organ ponownie rozpoznając sprawę prawidłowo wykonał zalecenia wynikające z uchylającego wyroku WSA z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 988/05. Nie można podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że we wskazanym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż ustalenie, czy skarżąca jest producentem należy wyprowadzić z przepisów podatkowych i ich ewolucji oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe przy jednoczesnym wskazaniu kierunków właściwego stanowiska. Otóż Sąd w wyroku z 5 lipca 2006 r., sygn. I SA/Wr 988/05 wyraźnie wskazał, że dążąc do ustalenia, czy skarżąca spełnia wymogi przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., a więc czy jest producentem oleju "[...]" winien organ podatkowy w pierwszej kolejności zwrócić się do Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o dokonanie klasyfikacji usługi polegającej na mieszaniu zawartych w recepturze oleju "[...]" komponentów w wyniku czego powstawał ten właśnie produkt, w świetle dokonanych, bezspornych ustaleń, że skarżąca była właścicielem chronionego wzoru użytkowego na ten wyrób i dostarczyła receptury i komponentów "wykonawcy" zlecenia, czy też produkcję należy przypisać podmiotowi dokonującemu faktycznego "mieszania komponentów" w celu uzyskania gotowego produktu. Ponad wszelką wątpliwość podjęte przez organy podatkowe działania w zakresie postępowania wyjaśniającego były konsekwencją wskazanego wyżej orzeczenia WSA we W., które wiązało te organy oraz Sąd I instancji na mocy art. 153 P.p.s.a.

154 Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być zatem tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżoną decyzję za zgodną lub niezgodną z prawem. Zarzut naruszenia tego wymagania jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.

155 Podkreślenia jednak wymaga to, że na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można kontrolować konkretnych merytorycznych ocen sądu administracyjnego pierwszej instancji odnośnie poszczególnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, co uczynił natomiast w skardze kasacyjnej jej autor, albowiem przepis ten dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny dowodów stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

156 Już tylko na marginesie należy wskazać, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji jest kompletne. W sposób czytelny w uzasadnieniu wyodrębniono te jego części, które odnoszą się do poszczególnych istotnych i spornych kwestii w sprawie, co niewątpliwie uczyniło je przejrzystym, a przez to również czytelnym. Nie jest również prawdą, że Sąd I instancji pominą rozważania i zarzuty oraz argumenty strony zawarte w skardze i poprzestał wyłącznie na analizie czynności organu podatkowego. Otóż rozważania Sądu I instancji są w istocie polemiką ze stanowiskiem skarżącego w niniejszej sprawie, w tym z jego argumentacją i zarzutami. Już zatem z tego powodu wywody Sądu nie mogły pominąć argumentacji skarżącej, ale w sposób bezpośredni do niej nawiązywały i odnosiły się. Inną kwestią jest natomiast to, że Sąd I instancji nie podzielił poglądów skarżącej w tej sprawie, co jednak nie jest równoznaczne z pominięciem i nierozważeniem zarzutów oraz argumentacji strony zawartych w skardze.

157 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz na podstawie art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

158 -----------------------

159 30