Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., I GSK 323/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2015 r., I GSK 323/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Katarzyna Domańska po rozpoznaniu w dniu 29 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. Ż. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 816/13 w sprawie ze skargi R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Ż. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 9 listopada 2013 r.,

3 sygn. akt I SA/Rz 816/13 oddalił skargę R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby

4 Celnej w P. z [...] czerwca 2011 r. nr [...] w

5 przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

6 za listopad 2005 r.

7 Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym:

8 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z [...] marca 2011 r.

9 określił R. Ż. - Firma Handlowo-Usługowa E. w J.

10 zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości

11 54.297 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że skarżący w listopadzie 2005 r.

12 dokonywał obrotu olejem opałowym niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie

13 faktury VAT nr [...] ustalono, że [...] listopada 2005 r. dokonano sprzedaży

14 oleju opałowego lekkiego RC w ilości 30.711 m3 Firmie Handlowo-Usługowej T. R. F. Do faktury nie dołączono oświadczenia nabywcy o

15 przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, wydrukowano jedynie informację o treści:

16 "zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów dnia 24 grudnia 2003 r.

17 (Dz. U. Nr 221, poz. 2196) w sprawie podatku akcyzowego oświadczam, że kupowany

18 olej ciężki nie będzie przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki

19 lub domieszki do paliw silnikowych. Towar przeznaczony jest na cele opałowe lub do

20 dalszej odsprzedaży." Zarówno faktura, która dotyczyła sprzedaży oleju opałowego

21 lekkiego, jak i oświadczenie, które dotyczyło sprzedaży oleju opałowego ciężkiego, nie

22 były podpisane przez osobę upoważnioną do odbioru faktur i składania oświadczeń, a

23 oświadczenie sporządzone było według nieobowiązującej już podstawy prawnej.

24 Przesłuchany w charakterze świadka R. F. zaprzeczył, aby kupował od

25 skarżącego olej opałowy na podstawie przedłożonej mu do wglądu faktury VAT. Zeznał,

26 że w 2005 r. nie posiadał urządzeń grzewczych, ani bazy transportowej, a odbierając

27 faktury zawsze stawiał pieczątkę firmową i podpisywał się. Wyjaśnił, że nie zatrudniał

28 pracowników, a jedyną osobą która pomagała mu w prowadzeniu działalności był

29 Grzegorz Kus, którego adresu nie potrafił wskazać. Również R. Ż. nie

30 określił, w jaki sposób nastąpiła sprzedaż, gdzie i komu wydał olej opałowy i czyim

31 środkiem transportu był przewożony. Nie wyjaśnił, dlaczego na fakturze brak było

32 pieczęci, podpisu, zeznał jedynie, że osoba kupująca olej miała uzupełnić wydrukowane

33 oświadczenie przy następnej transakcji. Nie przedstawił dowodu otrzymania zapłaty

34 (wpłaty pieniędzy na rachunek bankowy).

35 Wobec powyższego organ I instancji stwierdził użycie przez skarżącego oleju

36 opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co skutkowało zastosowaniem wyższej,

37 sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

38 Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpoznaniu odwołania skarżącego,

39 decyzją z [...] czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej

40 kolejności oigan stwierdził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

41 Wyjaśnił, że choć decyzja została wydana 30 czerwca 2011 r., a zobowiązanie

42 podatkowe dotyczyło listopada 2005 r., to pięcioletni termin przedawnienia, o którym

43 mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z

44 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) uległ - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. -

45 zawieszeniu 25 października 2010 r. tj. z dniem wszczęcia dochodzenia

46 karnoskarbowego w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i

47 odprowadzania podatku akcyzowego za październik i listopad 2005 r.

48 W dalszej części przedmiotem rozważań organu były wyniki kontroli

49 prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy w sprzedaży oleju

50 opałowego, na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

51 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.; dalej:

52 rozporządzenie MF z 22 kwietnia 2004 r.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej

53 zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.

54 U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.). Oprócz wymagań dotyczących właściwości

55 produktu, rozporządzenie nakładało na sprzedawcę oleju obowiązki w zakresie

56 dokumentowania sprzedaży, w tym wymóg odebrania prawidłowego oświadczenia o

57 przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, którego brak uzasadniał zastosowanie

58 sankcyjnej stawki podatku akcyzowego.

59 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 10 listopada 2011 r.

60 sygn. I SA/Rz 624/11 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P.

61 Sąd nie zgodził się z zarzutem przedawnienia uznając, że skoro

62 postanowieniem z 25 października 2010 r., wszczęto wobec skarżącego dochodzenie

63 karnoskarbowe w sprawie nieprawidłowego deklarowania, naliczania i odprowadzania

64 podatku akcyzowego za miesiące: październik i listopad 2005 r., będącego wynikiem

65 sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami

66 o podatku akcyzowym, w następstwie czego narażono na uszczuplenie podatek

67 akcyzowy w kwocie około 150.000 zł tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 w zw. z

68 art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz.

69 930; dalej: k.k.s.), to nastąpiło przerwanie terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §

70 6 pkt 1 o.p. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów, że niepodpisanie przez

71 nabywcę oleju opałowego oświadczenia o tym, że kupowany olej nie będzie

72 przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw

73 silnikowych, stanowi wadę dyskwalifikującą to oświadczenie i powoduje zastosowania

74 stawki sankcyjnej podatku.

75 W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej R. Ż., Naczelny Sąd

76 Administracyjny wyrokiem z 16 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 252/12 uchylił zaskarżony

77 wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, za trafny

78 uznając zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA uznał, że w świetle wyroku

79 Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, działalnie Sądu, który

80 zaaprobował stanowisko organu w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia na

81 skutek wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez

82 zbadania, czy skarżący został o nim poinformowany najpóźniej z upływem terminu

83 przedawnienia w myśl art. 70 § 1 o.p., było sprzeczne z Konstytucją. NSA w wytycznych

84 nakazał zbadać w dalszym postępowaniu, czy i kiedy podatnik został poinformowany o

85 wszczęciu postępowania karnoskarbowego, które jest warunkiem niezbędnym dla

86 oceny legalności przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło.

87 W wyniku ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w

88 R. wyrokiem z 19 listopada 2013 r. oddalił skargę.

89 Stosując się do wytycznych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd

90 stwierdził, że aby doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie

91 wystarcza samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego

92 skarbowego, ale konieczne jest również powzięcie informacji o tym przez podatnika.

93 Sąd wskazał, że kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została

94 uregulowana bezpośrednio w kodeksie karnym skarbowym i z tego powodu, na

95 podstawie art. 113 § 1 k.k.s., stosuje się posiłkowo przepisy ustawy z dnia 6 czerwca

96 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89 poz. 555 ze zm.; dalej: k.p.k.).

97 Przepisy procedury karnej, stosowane posiłkowo w postępowaniu karnym skarbowym,

98 nie przewidują obowiązku doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania

99 karnego skarbowego w sprawie osobom, które w przyszłości mogą stać się w tym

100 postępowaniu podejrzanymi lub osobom, które w związku z powadzonym

101 postępowaniem karnym mogą w przyszłości podlegać obowiązkowi podatkowemu.

102 Zatem w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z samym wszczęciem

103 postępowania karnego skarbowego nie będzie można wiązać skutku zawieszenia biegu

104 terminu przedawnienia.

105 W ocenie Sądu taki skutek może być wywołany przez dwie czynności organu

106 prowadzącego to postępowanie - po pierwsze - przez przesłanie podatnikowi

107 specjalnego zawiadomienia - informacji; po drugie - przez wezwanie na przesłuchanie w

108 charakterze osoby podejrzanej o popełnienie przestępstwa lub wykroczenia

109 skarbowego. Przez doręczenie tego wezwania podatnik otrzymuje informację, że toczy

110 się postępowanie karne skarbowe i ma on w nim otrzymać status podejrzanego. W ten

111 sposób dowiaduje się o tym, że mogą mieć zastosowanie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1

112 o.p.

113 W niniejszej sprawie 13 grudnia 2010 r. inspektor kontroli skarbowej przesłał do

114 skarżącego wezwanie na przesłuchanie w charakterze podejrzanego o narażenie na

115 uszczuplenie podatku akcyzowego, w związku ze sprzedażą oleju opałowego

116 niezgodnie z przeznaczeniem tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Wezwanie

117 zawierało również pouczenie o możliwości kontaktu z inspektorem kontroli skarbowej i

118 numer telefonu. Zostało ono wysłane na adres skarżącego. Ten jednak nie odebrał

119 wezwania i było ono doręczone zgodnie z art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1

120 k.k.s. Przepisy procedury karnej, które muszą być stosowane dla oceny skuteczności

121 doręczenia wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego, nie przewidują

122 konieczności, aby pierwsze wezwanie było doręczone osobiście. W rozpoznawanej

123 sprawie wezwanie skarżącego na przesłuchanie było dwukrotnie awizowane i ostatni

124 dzień terminu do jego odebrania upłynął bezskutecznie 28 grudnia 2010 r. Z tym dniem

125 uznano pismo za doręczone. Implikowało to uznanie, że z tym dniem podatnik został

126 poinformowany, że toczy się postępowanie karne, w którym mają mu zostać

127 przedstawione zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z

128 niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Sąd dodał, że uznanie za

129 skuteczne doręczenia zastępczego przewidują wszystkie procedury regulujące

130 prowadzenie postępowania administracyjnego (k.p.a., o.p.), sądowoadministracyjnego

131 (p.p.s.a.) czy cywilnego (k.p.c.). Uznanie pisma za skutecznie doręczone, na skutek

132 doręczenia zastępczego, nie jest odstępstwem od zasady, ale postąpieniem zgodnie z

133 nią. To podatnik ponosi ryzyko negatywnych konsekwencji nieodbierania pism

134 skierowanych do niego.

135 W świetle powyższego Sąd przyjął, że jeżeli skarżący, przed upływem terminu

136 przedawnienia zobowiązania podatkowego, otrzymał informację - a taki skutek

137 doręczenie zastępcze - z której wynikał fakt prowadzenia przeciwko niemu

138 postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania

139 podatkowego, to nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W tej sytuacji,

140 próba wykazania, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego,

141 jak i postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zostały osobiście doręczone

142 skarżącemu już po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., była

143 nieskuteczna. Przy takim założeniu, skarżący przez uporczywe nieodbieranie

144 kierowanych do niego pism, mógłby doprowadzić do tego, że termin przedawnienia nie

145 mógłby zostać skutecznie zawieszony. Tak pojmowana ochrona podatnika

146 sprzeciwiałby się celowi orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, którym było

147 zapewnienie informacji podatnikowi o zdarzeniach powodujących zawieszenie biegu

148 terminu przedawnienia ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a nie pomoc w

149 unikaniu odpowiedzialności za te zobowiązania.

150 Tym samym Sąd uznał, że organ dopełnił obowiązku poinformowania

151 skarżącego o toczącym się względem niego postępowaniu karnym skarbowym,

152 związanym z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przed

153 upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., tj. przed 31 grudnia 2010 r., a

154 zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

155 W zakresie meritum sprawy Sąd przypomniał, że spór dotyczył określenia

156 zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego lekkiego RC w

157 ilości 30.711m3 Firmie Handlowo-Usługowej T. R. F.,

158 udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...] listopada 2005 r.

159 W ocenie skarżącego, sprzedawany produkt powinien zostać objęty obniżoną

160 stawką akcyzy, tj. 232 zł za 1000 I, ewentualnie stawką podstawową 233 zł, podczas

161 gdy w ocenie organów, z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego

162 udokumentowania tej sprzedaży, należało zastosować sankcyjną stawkę podatku 2000

163 zł za 1000 I. Strony były również zgodne, co do faktycznego sposobu udokumentowania

164 przez skarżącego czynności sprzedaży oleju na rzecz T. R.

165 F. Organy ustaliły, a podatnik tych ustaleń nie kwestionował, że do faktury

166 dokumentującej sprzedaż dołączono oświadczenie oparte na błędnej podstawie

167 prawnej, niepodpisane, a ponadto dotyczące oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem

168 sprzedaży był olej lekki RC. Spór sprowadzał się do konsekwencji prawnych takiego

169 stanu rzeczy. O ile skarżący uważał, że wada w postaci braku podpisu nie jest wadą

170 dyskwalifikującą oświadczenie, gdyż może zostać uzupełniona w toku dalszego

171 postępowania, a poza tym, na nim, jako na sprzedawcy, spoczywał jedynie obowiązek

172 odebrania tego oświadczenia i nie może ponosić odpowiedzialności za zużycie oleju

173 niezgodnie z zadeklarowanym przeznaczeniem, o tyle w przekonaniu organu wadliwość

174 powyższego oświadczenia skutkuje przyjęciem, że nastąpiło użycie oleju opałowego

175 niezgodnie z przeznaczeniem.

176 Sąd uznał racje organu. Przywołał treść art. 4 ust. 1, art. 65 ust. 1 oraz art. 65

177 ust. 1a u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004t. regulujące warunki

178 obniżenia stawki akcyzy dla spornego wyrobu. Następnie wskazał, że nabywcą

179 przedmiotowego oleju była Firma T. R. F., a więc osoba

180 fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Oświadczenie zostało złożone na

181 fakturze, przy czym ani faktura, ani oświadczenie nie zostały podpisane, natomiast

182 oświadczenie dotyczyło oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej

183 lekki, ponadto w oświadczeniu podano nieobowiązujące w dacie wystawienia faktury

184 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 24 grudnia

185 2003 r. (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ). W takim stanie rzeczy Sąd zgodził się z organem, że

186 skarżący nie dopełnił wymogów skorzystania z obniżonej stawki akcyzy.

187 Sąd dodał, że wprawdzie przepis § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22

188 czerwca 2004 r., nie przewiduje konieczności złożenia podpisu pod oświadczeniem, gdy

189 oświadczenie składa osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, a

190 oświadczenie składane jest na fakturze, jednak niepodpisanie takiego oświadczenia w

191 przypadku, gdy również faktura nie została podpisana, czyni je bezskutecznym. W

192 takim przypadku nie można domniemywać, że osoba podpisująca fakturę złożyła

193 również oświadczenie. Tym bardziej, że przesłuchany w charakterze świadka R.

194 F. nie potwierdził, aby kupował od skarżącego olej opałowy na podstawie

195 przedstawionej mu faktury. Ponadto, złożone pod fakturą oświadczenie dotyczy oleju

196 ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki. Prawidłowo złożone

197 oświadczenie aby mogło odnieść skutek przewidziany w wyżej wskazanych przepisach,

198 musi być pewne, że dotyczy ono produktu, na który została wystawiona faktura. Wobec

199 powyższego Sąd nie mógł uznać, że stwierdzone przez organ wady oświadczenia miały

200 charakter nieistotny. Sąd podkreślił, że nie wiadomo czy, a jeśli tak, kto takie

201 oświadczenie złożył i czego ono dotyczyło. Ponadto braków tych nie można było

202 uzupełnić w trakcie postępowania podatkowego, gdyż nie miały charakteru uchybień

203 nieistotnych. Wadliwego oświadczenia nie mogły też sanować wskazywane przez

204 skarżącego dowody przelewu dokonanych przedpłat. Bowiem na fakt dokonania

205 przedpłat skarżący zwrócił uwagę dopiero w skardze, a poza tym przedpłaty te

206 dotyczyły rozliczenia za fakturę wystawioną w październiku 2005 r. i nie mogły mieć

207 znaczenia dla oceny kwestionowanego w niniejszej sprawie oświadczenia złożonego

208 pod fakturą wystawioną w listopadzie 2005 r.

209 Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia art, 65 ust. 1 i art. 65a ust. 1a u.p.a.,

210 wskazał, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest pewnego rodzaju

211 minimum ustawowym w kontroli obrotu paliwami. Posiadanie prawidłowo

212 sporządzonego dokumentu stwarza domniemanie, że sprzedaży oleju opałowego

213 dokonano faktycznie na cele opałowe. To domniemanie zwalnia sprzedawcę z

214 odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z oświadczeniem zużycie oleju opałowego

215 i upoważnia podatnika do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego.

216 Natomiast przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia niespełniającego wymogów

217 formalnych, których nie można było uzupełnić w toku prowadzonego postępowania,

218 obala wynikające z oświadczeń domniemanie zużycia oleju opałowego na cele zgodne

219 z przeznaczeniem, a to z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art.

220 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Obalenie tego domniemania następuje bez konieczności

221 ustalenia, że kontrahent faktycznie zużył olej opałowy na inne cele niż opałowe.

222 Postępowanie to bowiem skierowane jest na prawidłowość obliczania i wpłacania

223 podatku przez sprzedającego ten olej, w związku z czym to on ponosić będzie w tym

224 postępowaniu konsekwencje nieprawidłowości prowadzonej przez siebie dokumentacji.

225 Sąd podkreślił, że to skarżący zdecydował się na zastosowanie obniżonej stawki w

226 podatku akcyzowym, przewidzianej w § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2014

227 r., a co za tym idzie zobowiązał się do przestrzegania wskazanych tam wymogów.

228 Niespełnienie tych wymogów powoduje objęcie stawką sankcyjną, o której mowa w art.

229 65 ust. 1a u.p.a.

230 Sąd dodał, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia MF z

231 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że

232 nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju

233 opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe, nie będzie miało (przy

234 zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia

235 prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji

236 podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w

237 oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3

238 u.p.a.).

239 R. Ż. złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości,

240 wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz

241 zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

242 W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

243 I. na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu

244 przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) naruszenie

245 przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

246 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 p.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art.

247 187 § 1 i art. 191 o.p.:

248 - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku, wskazujące iż wada

249 oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze w postaci

250 braku podpisu jest równoznaczna z przeznaczeniem tego wyrobu na cele inne niż

251 opałowe, podczas gdy ustawodawca nie przewidział żadnej szczególnej formy

252 dokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze;

253 - poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe

254 postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia na jakie cele w rzeczywistości

255 skarżący sprzedawał olej opałowy;

256 - poprzez przemilczenie w uzasadnieniu wyroku naruszenia przez organy zasady

257 zaufania obywatela do państwa, z uwagi na zastosowanie się przez podatnika do

258 stanowiska Ministra Finansów, w sprawie braku obowiązku merytorycznego badania

259 oświadczeń na olej opałowy, który w tym zakresie działał w zaufaniu od organów;

260 - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie wydanego wyroku polegające, na

261 nieuwzględnieniu treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P

262 30/11 i przyjęcie, że za zawiadomienie podatnika o wszczętym w sprawie postępowaniu

263 karnym skarbowym, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia o

264 którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., należy uznać sytuację w której podatnik w

265 terminie nie odebrał zawiadomienia o wezwaniu na przesłuchanie;

266 - wadliwe uzasadnienie polegające na utożsamieniu instytucji "powstania zobowiązania

267 podatkowego" z instytucją "niewykonania zobowiązania podatkowego", którym

268 posługuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mający zastosowanie w sprawie.

269 W ocenie autora skargi kasacyjnej naruszenia te doprowadziły do

270 usprawiedliwienia zaniechań dowodowych organów podatkowych w zakresie ustalenia

271 na jaki cel podatnik w rzeczywistości sprzedawał olej opałowy, co w konsekwencji

272 doprowadziło do domniemania, iż olej zużyto na cele inne niż grzewcze, co niezgodne

273 było z prawdą materialną. Brak prawidłowego uzasadnienia wyroku uniemożliwił

274 prawidłowe sporządzenie skargi kasacyjnej i zrozumienie motywów podjętego

275 rozstrzygnięcia przez Sąd.

276 I. Na podstawie art. 174 pkt 1 naruszenie prawa materialnego tj.:

277 1. błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a., polegającą na zastosowaniu

278 rozszerzającej oraz zgodnej z niedopuszczalną zasadą in dubio pro fisco, wykładni tego

279 przepisu i uznaniu, iż norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez

280 sprzedawcę oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4

281 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r,, mimo iż brak jest

282 jakiegokolwiek prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną

283 stawką określoną w art. 65 ust. 1a u.p.a.;

284 2. niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., polegające na niezastosowaniu

285 tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu skarżącego był olej

286 opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania powinna mieć

287 zastosowanie stawka określona w tym przepisie;

288 3. niewłaściwe zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.,

289 polegające na pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało,

290 że Minister Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z

291 art. 65 ust. 1a u.p.a.), określając warunki pod jakimi można obniżyć tę stawkę oraz

292 uznaniu, że niespełnienie warunków określonych przez Ministra Finansów dla

293 zastosowania stawki z poz. 2 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, może

294 powodować zastosowanie "karnej" stawki określonej w art. 65 ust. 1a u.p.a., mimo iż

295 przepis ten w żaden sposób nie koresponduje z wydanym przez MF rozporządzeniem;

296 4. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegające na uznaniu, iż w

297 sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy

298 w stanie faktycznym skarżący został powiadomiony o wszczęciu śledztwa po upływie

299 terminu przedawnienia, a zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym zostały

300 postawione skarżącemu dopiero po upływie terminu przedawnienia;

301 5. nieprawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 o.p., polegającą na zawężeniu

302 wykładni przepisu jedynie do wykładni literalnej, podczas gdy wykładnia literalna nie

303 daje racjonalnych wyników i konieczne było sięgnięcie do wykładni systemowej i

304 celowościowej przepisu, co powodowałoby konieczność stwierdzenia, że wykładnia

305 literalna przepisu prowadzi do wykładni sprzecznej z Konstytucją RP;

306 6. poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 8 ust. 2

307 Konstytucji RP w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., który to przepis Sąd zobowiązany był

308 pominąć jako sprzeczny z art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z wyrokiem o sygn. P 30/11;

309 7. nieprawidłowe zastosowanie art. 133 § 1 i 2 k.p.k., polegające na uznaniu, że

310 nieodebranie przesyłki z poczty przez podatnika w ostatnim terminie wskazanym w

311 awizo, wywołuje skutek równoważny z zawiadomieniem podatnika o wszczętym wobec

312 niego postępowaniu karnym skarbowym, co wywołuje wg Sądu skutek zawieszenia

313 biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1 o.p.;

314 8. niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 Konstytucji RP polegające na uznaniu iż

315 przepis ten nie ma zastosowania w stanie faktycznym sprawy;

316 9. niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3 o.p., poprzez

317 pominięcie, że rozliczenia podatnika uznawane są za zgodne z prawdą i prawem do

318 czasu, wydania decyzji wymiarowej przez organy podatkowe, co powoduje, że skutek

319 "niewykonania zobowiązania podatkowego" wskazany w treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p.,

320 może nastąpić dopiero z chwilą wydania decyzji wymiarowej, obalającej domniemanie

321 zgodności z prawdą i prawem rozliczeń podatkowych podatnika.

322 Odpowiedzi na skargę kasacyjną organ nie sporządził.

323 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

324 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

325 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi

326 kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w

327 podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek odwoławczy, z

328 urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób

329 enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej

330 sprawie nie występują.

331 Według art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących

332 podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub

333 niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to

334 mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna R. Ż. opiera się

335 na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a.

336 Przed odniesieniem się do poszczególnych grup zarzutów wskazać należy, że

337 przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok, którym Sąd I instancji ocenił jako

338 prawidłowe stanowisko organów celnych, zgodnie z którym skarżącemu określono

339 zobowiązanie w podatku akcyzowym od oleju opałowego za listopad 2005 r. w stawce

340 sankcyjnej (2000 zł za 1000 I), z uwagi na niespełnienie wymogów prawidłowego

341 dokumentowania sprzedaży tego oleju do celów grzewczych.

342 Należy także przypomnieć, co jest istotne, że niniejsza sprawa dotycząca

343 zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. była już przedmiotem

344 rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 16 maja 2013 r.

345 sygn. I GSK 252/12 uchylił wyrok Sądu I instancji z 10 listopada 2011 r. i przekazał

346 sprawę do ponownego rozpoznania. Powodem uwzględnienia skargi była błędna

347 interpretacja przez Sąd I instancji przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd

348 Administracyjny dokonał interpretacji tego przepisu w świetle wyroku Trybunału

349 Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 wskazując, że nie jest prawidłowe

350 stanowisko, że do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi na skutek samego

351 wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Koniecznym

352 jest zbadanie, czy podatnik został o takim fakcie poinformowany najpóźniej z upływem

353 terminu przedawnienia. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nakazał

354 Sądowi I instancji zbadać, czy i kiedy podatnik został poinformowany o wszczęciu

355 postępowania karnoskarbowego, które jest warunkiem niezbędnym dla oceny

356 legalności przyjęcia, że zawieszenie biegu terminu nastąpiło.

357 Mając na uwadze powyższe, podkreślić należy, ż Sąd I instancji rozpoznając

358 ponownie skargę podatnika robił to w warunkach art. 190 p.p.s.a., czyli był związany

359 wykładnią prawa zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku.

360 Przy czym należy pamiętać, że w myśl art. 190 (zdanie drugie) p.p.s.a. nie można

361 oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy

362 na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd

363 Administracyjny. .

364 Powyższe istotne jest z tego względu, że skarżący kasacyjnie zarzucając

365 Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj. art.

366 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art.

367 191 o.p., nie postawił zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. Oznacza to, że dokonana

368 przez Sąd I instancji w sprawie wykładnia i zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 p.p.s.a. nie

369 została w sposób prawidłowy zakwestionowana przez skarżącego kasacyjnie, jako

370 niezgodna z interpretacją Naczelnego Sądu Administracyjnego.

371 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2013 r. sygn. I GSK 252/12

372 wyraźnie wskazał, że błędna wykładnia przez Sąd i instancji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

373 polegała na przyjęciu, że samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego oznacza, że

374 termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu. W związku z tym

375 uznał, że w takiej sytuacji koniecznym jest zbadanie, czy i kiedy podatnik został

376 poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jest to bowiem warunek

377 niezbędny dla oceny legalności przyjęcia, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia

378 nastąpiło.

379 W powyższym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące nieprawidłowej

380 wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazywanych z nim przepisów art. 8 ust. 2 i art. 2

381 Konstytucji RP i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 i 3 o.p., należy w tej sytuacji uznać za

382 niedopuszczalne, ponieważ wykładnia przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i wskazówki w tym

383 zakresie do dalszego działania zostały już prawomocnie przesądzone.

384 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo

385 ocenił, że w świetle ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, z samym wszczęciem

386 postępowania karnego skarbowego nie będzie można wiązać skutku zawieszenia biegu

387 terminu przedawnienia. Skutek taki wywołać m.in. przesłanie podatnikowi informacji o

388 toczącym się w sprawie postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym konkretnego

389 zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I

390 instancji trafnie przyjął, że informacją dającą podatnikowi świadomość toczącego się

391 postępowania karnoskarbowego wypełniało wezwanie z 13 grudnia 2010 r. Urzędu

392 Kontroli Skarbowej w R. na przesłuchanie R. Ż. w charakterze

393 podejrzanego o narażanie na uszczuplenie podatku akcyzowego związanego ze

394 sprzedażą oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i obowiązującymi przepisami

395 ustawy o podatku akcyzowym tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Sąd I

396 instancji słusznie stwierdził, powołując się na przepisy art. art. 133 § 1 i 2 k.p.k. w zw. z

397 art. 113 § 1 k.k.s., że doręczenie tego wezwania mogło zostać dokonane w sposób

398 zastępczy. Termin doręczenia bez wątpienia nastąpił 28 grudnia 2010 r., a więc przed

399 upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji okoliczność, że

400 postanowienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, jak i postanowienie o

401 przedstawieniu zarzutów, zostały ponownie, osobiście doręczone skarżącemu już po

402 upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 o.p., pozostawała bez znaczenia dla

403 zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

404 Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty skargi

405 kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zarówno w zakresie

406 procesowym jak i materialnym, co oznacza, że Sąd I instancji trafnie uznał, że w

407 sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzie.

408 W tej sytuacji należało się odnieść do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej,

409 w ramach których skarżący kasacyjnie zarzucił błędną wykładnię art. 65 ust. 1a u.p.a.,

410 poprzez uznanie, że norma ta obejmuje także sytuacje nieposiadania przez sprzedawcę

411 oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i

412 ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., mimo iż brak jest jakiegokolwiek

413 prawnego powiązania pomiędzy brakiem oświadczenia, a sankcyjną stawką określoną

414 w art. 65 ust. 1a u.p.a.; niewłaściwe zastosowanie art. 65 ust. 1 u.p.a., polegające na

415 niezastosowaniu tego przepisu do sytuacji faktycznej, mimo, iż przedmiotem obrotu

416 skarżącego był olej opałowy przeznaczony na cele opałowe i do jego opodatkowania

417 powinna mieć zastosowanie stawka określona w tym przepisie oraz niewłaściwe

418 zastosowanie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., polegające na

419 pominięciu jego literalnego brzmienia, które jednoznacznie wskazywało, że Minister

420 Finansów obniżył stawkę określoną w art. 65 ust. 1 u.p.a. (nie zaś stawkę z art. 65 ust.

421 1a u.p.a.).

422 Odniesienie się do powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego i

423 normatywnych przesłanek możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego

424 obniżoną stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na

425 cele grzewcze zasadne jest kompleksowe przytoczenie treści uregulowań, dotyczących

426 spornej kwestii.

427 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na

428 terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 1 u.p.a. wynika, że

429 podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne

430 niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających

431 opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w

432 przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów

433 akcyzowych. Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi

434 kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. - w zakresie istotnym dla sprawy

435 - stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od

436 1.000 I gotowego wyrobu. W art. 65. ust. 2 u.p.a. ustawodawca zawarł upoważnienie,

437 na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze

438 rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w

439 zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając

440 okoliczności wyszczególnione w tym przepisie. W wykonaniu powyższego

441 upoważnienia, Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w

442 sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy,

443 wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

444 Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a załącznika

445 nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 I) stosuje się dla olejów opałowych

446 przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w

447 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku

448 gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

449 Z kolei warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4

450 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej

451 wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży:

452 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości

453 prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania

454 od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do

455 stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia;

456 oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane

457 odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia

458 oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;

459 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania

460 od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na

461 cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii

462 innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej

463 możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę

464 wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

465 W tym miejscu wskazać należy, że skarżący kasacyjnie zarzucił Sądowi I

466 instancji naruszenie § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2014 r., choć

467 przepis ten w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania. Zakwestionowane przez

468 organy podatkowe transakcje sprzedaży podatnika dotyczyły wyłącznie osoby

469 prowadzącej działalność gospodarczą (Firma Handlowo- Usługowa T.

470 R. F.), a więc wad oświadczeń o jakich mowa w § 4 ust. 1 pkt 1

471 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r., a nie punktu 2 tego paragrafu dotyczącego

472 osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, a więc już z tego powodu

473 ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest usprawiedliwiony.

474 W myśl art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.p.a. - w przypadku użycia olejów opałowych lub

475 olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków

476 określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie

477 prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także

478 sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów

479 opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od

480 0. litrów gotowego wyrobu.

481 W przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach

482 podatku akcyzowego: 1) o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe -

483 która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 I do 232 zł/1.000 I) i stosowanie której

484 wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF

485 z 22 kwietnia 2004 r. oraz 2) o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów

486 opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają

487 warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia

488 ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 I gotowego wyrobu). O

489 prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie

490 prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie

491 olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

492 Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie

493 ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy

494 rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Bowiem "użycie" w potocznym,

495 słownikowym jego rozumieniu oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez

496 "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik

497 Poprawnej Polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i

498 1510). Zastosowane przez ustawodawcę w art. 65 ust. 1a u.p.a. pojęcie "użycia oleju"

499 jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym

500 przykładowo również jego sprzedaż. Podkreślić również należy, że analizowany przepis

501 tak właśnie należy wykładać, gdyż inaczej nie byłoby możliwe opodatkowanie, np.

502 czynności nabycia i posiadania olejów opałowych w przypadku przeznaczenia ich na

503 cele napędowe według stawki 2.000 zł/1.000 I gotowego wyrobu. Inaczej mówiąc, cel

504 tego przepisu w postaci wyższego opodatkowania na podstawie art. 65 ust. 1a pkt 1

505 u.p.a. w przypadku przeznaczenia olejów opałowych na cele napędowe nie zostałby

506 osiągnięty. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z

507 przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do

508 zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń - co do formy i

509 treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.

510 Oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie

511 swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy

512 zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

513 Tym samym skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej

514 stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to

515 znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe.

516 Oświadczenia te - będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem

517 spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i

518 materialnym. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają

519 mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego

520 przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek

521 podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami

522 opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w

523 przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga

524 oświadczeń potwierdza stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę

525 prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy.

526 Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających

527 nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania

528 przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

529 W tym stanie rzeczy - wbrew wywodom skarżącego kasacyjnie - prawidłowa

530 jest wykładnia, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie

531 można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe.

532 Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z

533 punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i

534 zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego

535 niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości

536 zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione

537 staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne

538 przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem także

539 przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

540 Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dokona przez Sąd I instancji

541 interpretacja powołanych wyżej przepisów była w pełni prawidłowa, a zarzuty skargi

542 kasacyjnej ją kwestionujące niezasadne.

543 Na bazie prawidłowo zinterpretowanych przepisów prawa podatkowego Sąd I

544 instancji właściwie ocenił stan faktyczny sprawy wskazując, że sporne oświadczenie

545 złożone przez R. F. Firma T.złożone na fakturze, nie

546 zostało podpisane (ani faktura, ani oświadczenie). Co więcej oświadczenie dotyczyło

547 oleju ciężkiego, podczas gdy przedmiotem sprzedaży był olej lekki, ponadto w

548 oświadczeniu podano nieobowiązujące w dacie wystawienia faktury rozporządzenie

549 Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 24 grudnia 2003 r. (Dz.U. Nr

550 221, poz. 2196 ). Przesłuchany w charakterze świadka R. F. nie

551 potwierdził, aby kupował od skarżącego olej opałowy na podstawie przedstawionej mu

552 faktury. W takim stanie rzeczy Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko

553 organu podatkowego, że skarżący nie dopełnił wymogów skorzystania z obniżonej

554 stawki podatku akcyzowego.

555 Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy

556 zauważyć, że dotyczą one głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez

557 zaakceptowanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych organów w kontekście

558 zaprezentowanej przez skarżącą wykładni przepisów prawa materialnego. W związku z

559 tym, co wcześniej już stwierdzono, że nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów

560 prawa materialnego, zarzuty te należało uznać za nieusprawiedliwione. Nie można w

561 ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie powyższe oraz

562 zaistniały stan faktyczny sprawy, podzielić zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących

563 nierozważenia wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonania

564 pełnego i wszechstronnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych i w związku z

565 tym dokonanie niewłaściwej kontroli decyzji organów podatkowych. Ponadto w ocenie

566 Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał, że postępowanie

567 dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Sąd I instancji nie dopatrzył

568 się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem, słusznie organ

569 odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego.

570 W tym stanie rzeczy - wbrew zarzutom skarżącego kasacyjnie - uzasadnienie

571 zaskarżonego wyroku jest zgodne z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten wymaga

572 aby uzasadnienie wyroku zawierało zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów

573 podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną

574 rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy zaskarżony wyrok posiada.

575 Na końcu zauważyć należy, że w sprawie skarżącego, w tożsamym stanie

576 faktycznym i prawnym, dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym

577 za październik 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 kwietnia 2014 r.

578 sygn. I GSK 1489/14 oddalił skargę kasacyjną podatnika od wyroku Wojewódzkiego

579 Sądu Administracyjnego w R. 26 lipca 2012 r. sygn. I SA/Rz 397/12

580 oddalającego skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w P. w sprawie

581 określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2005 r. Przyjęte w tym

582 wyroku poglądy Naczelnego Sądu Administracyjny skład orzekający w niniejszej

583 sprawie podziela.

584 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na

585 podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania

586 kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

587 -----------------------

588 sygn. akt I GSK 323/14

589 sygn. akt I GSK 323/14

590 sygn. akt I GSK 323/14