Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I GSK 261/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., I GSK 261/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1769/13 w sprawie ze skargi P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 października 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 1769/13, oddalił skargę P. [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania zwracanego podatku akcyzowego.

3 Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

4 P. [...] wnioskiem z 30 czerwca 2008 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.812.601 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.

5 Decyzją z [...] września 2008 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 21.812.601 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania decyzją z [...] kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu podatkowego I instancji.

6 Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1060/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] września 2008 r. oraz stwierdził, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości.

7 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1203/09, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w W.

8 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zwrot podatku akcyzowego prowadzi do realizacji konsumpcyjnego i jednofazowego charakteru tego podatku. Prawo do zwrotu akcyzy w określonych okolicznościach należy zatem do konstrukcji tego podatku. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do wskazanego w § 6 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, terminu do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, zauważył, iż termin należy kwalifikować jako termin zawity prawa materialnego. Uchybienie terminowi do złożenia wniosku skutkuje bowiem utratą uprawnienia. Powinność nałożona na podatnika mocą § 6 ww. rozporządzenia nie jest zdaniem Sądu wyłącznie porządkowa, nie ma charakteru formalnego, co prowadzi do wniosku, że ograniczenie ustawowego prawa do zwrotu podatku akcyzowego nie mieści się w materii, która może zostać uregulowana aktem podustawowym, wymaga zatem objęcia regulacją ustawową. Rozporządzenie, jako akt wykonawczy do ustawy, nie może bowiem treści zawartych w ustawie, z której wynika upoważnienie do jego wydania, przekształcać, modyfikować, ani też w żaden sposób uzupełniać.

9 W ocenie Sądu II instancji, ustawodawca w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nie upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że § 6 ust. 1 rozporządzenia nie jest zgodny z zakresem upoważnienia ustawowego zawartego w art. 60 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i narusza art. 92 Konstytucji RP, a więc nic mieści się w granicach delegacji ustawowej do wydania aktu wykonawczego.

10 W dniu 14 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęła korekta wniosku z dnia 8 grudnia 2010 r. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548.00 zł, przesłana przy piśmie z dnia 8 grudnia 2010 r., wraz z załącznikami, oraz korekta deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 za wrzesień 2005 r. z dnia 8 grudnia 2010 r.

11 Natomiast w dniu 30 grudnia 2010 r. do Urzędu Celnego w P. wpłynęło pismo z dnia 23 grudnia 2010 r., w którym Pełnomocnik Podatnika rozszerzył zakres sprawy o kwestię uwzględnienia, przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., przy dokonywaniu zwrotu kwoty podatku, należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku.

12 Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2013 r.:

13 1. uznał zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględniona w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3,

14 2. zarządził zwrot akcyzy w kwocie 21.704.548.00 zł z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w postaci produktów rafinacji ropy naftowej (benzen, toluen), dokonanego w okresie od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r., od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju i uwzględnienia w deklaracjach dla podatku akcyzowego AKC-3 za okres od lutego 2005 r. do stycznia 2006 r.,

15 3. odmówił oprocentowania kwoty zwracanego podatku akcyzowego w wysokości 21.704.548,00 zł.

16 Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpoznania odwołania decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

17 W uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał na dwie odrębne instytucje prawa podatkowego, tj. instytucję zwrotu podatku oraz nadpłaty. Stwierdził, że przez "zwrot podatku" rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Zwrotem podatku w innej formie w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej będzie m.in. podlegający zwrotowi bezpośredniemu podatek akcyzowy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, realizowany na podstawie art. 60 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Szczegółowe zasady dotyczące zwrotu podatku akcyzowego w ww. sytuacji zostały określone w rozporządzeniu. Do zwrotu podatku na podstawie powołanych regulacji dochodzi wtedy, gdy podatek był należny w momencie jego zapłaty, a dopiero później zaistniały okoliczności, które powodują zwrot podatku.

18 Zdaniem organu odwoławczego do zwrotu podatku nie ma natomiast zastosowania art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący oprocentowanie nadpłat, gdyż zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawie o podatku akcyzowym oraz rozporządzeniu w sprawie zwrotu akcyzy nie ma przepisu, który stanowiłby do tego podstawę prawną.

19 Ponadto organ wyjaśnił na podstawie przepisów, co należy rozumieć przez nadpłatę, która jest nienależnym świadczeniem publicznoprawnym spełnionym w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego. Wyjaśnił, że skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego (benzenu) i podatek ten został zapłacony należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w art. 72 Ordynacji podatkowej.

20 W związku z powyższym nieuprawnione jest zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Podkreślił, że Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że powyższy przepis nie wskazuje na odpowiednie stosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty.

21 Stwierdził także, że dopiero od 1 stycznia 2013r. wprowadzono możliwość oprocentowania zwrotu podatku akcyzowego.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych aby traktować spóźniony zwrot podatku za nadpłatę. Według WSA słusznie organ wyjaśnił, że źródło zwrotu nadpłaty znajduje się w Ordynacji podatkowej, natomiast zwrot podatku następuje na podstawie konkretnej ustawy podatkowej. W związku z tym, że są to dwie odrębne instytucje podatkowe, to zwrot podatku nie jest sam w sobie nadpłatą, jak i nie staje się nadpłatą z chwilą spóźnionego podjęcia przez organ podatkowy rozstrzygnięcia o zwrocie podatku. Dlatego też brak było podstaw do stosowania art. 78 § 1 O.p. Również powoływany w skardze art. 52 § 1 O.p. nie daje podstaw do oprocentowania zwracanego podatku.

23 Przepis art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej reguluje zupełnie odrębną sytuację, która odnosi się do kwestii zrównania np. nienależnego zwrotu lub nadpłaty z zaległością podatkową. Wprawdzie art. 52 § 1 Ordynacji podatkowej zrównuje również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych z zaległością podatkową, jednakże nie oznacza to, że zawsze zwrot podatku (np. dokonany z uchybieniem terminu) będzie oprocentowany.

24 Oprocentowanie zwrotu podatku musi wynikać z wyraźnego przepisu prawa, tak jak np. z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011lr., Nr 177, poz. 1054, ze zm.). Co więcej - ustawodawca nie traktuje zwrotu podatku jako nadpłatę, tylko nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw ku temu, aby w przypadku tej samej instytucji prawa podatkowego (zwrotu podatku) zdefiniowanej w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przyjąć, iż na gruncie co prawda innych ustaw podatkowych, lecz tej samej instytucji prawa podatkowego, tj. zwrotu podatku raz będzie on zwrotem podatku, zaś w innym przypadku, tj. braku przepisów dających możliwość organowi do wypłaty oprocentowania będzie nadpłatą.

25 W ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że ustawodawca dopiero od 1 stycznia 2013 r. przewidział możliwość zwrotu podatku z oprocentowaniem w przypadku uchybienia terminu (art. 82 ust. 6a ustawy o podatku akcyzowym z 2008r.), jednakże zwrot ten traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

26 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP, WSA stwierdził, że żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez organy orzekające w sprawie. WSA podkreślił, że nic nie stoi na przeszkodzie aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody.

27 Sąd I instancji wskazał również, że w przypadku zgłoszenia wniosku dotyczącego zwrotu oprocentowania zwracanych kwot podatku już po wydaniu decyzji dot. zwrotu – organ podatkowy będzie zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie oprocentowania zwróconych kwot podatku akcyzowego z uwagi na brak podstawy prawnej do wydania decyzji administracyjnej (podatkowej) w sprawie zgłoszonego żądania (oprocentowania zwrotu).

28 P. [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi na zasadzie art. 188 p.p.s.a. oraz uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. na podstawie art. 135 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej wniósł również o zasądzenia zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

29 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

30 a) art. 78 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez

31 stwierdzenie, iż brak referencji w tym ostatnim przepisie do ww. art. 78

32 wyłącza eo ipso możliwość jego odpowiedniego stosowania do zwrotu

33 podatku, w tym zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 60 ust.

34 2 Ustawy akcyzowej, w sytuacji gdy zwrot ten został dokonany z

35 uchybieniem (okoliczność niesporna) terminu określonego w § 7

36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w

37 sprawie zwrotu akcyzy (Dz. U. Nr 74, poz. 674, zwanego dalej: "Rozporządzenie");

38 b) art. 78 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2,

39 art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji poprzez błędne przyjęcie, że z

40 uwagi na brak w Ustawie akcyzowej (lub aktach do niej

41 wykonawczych) wyraźnego przepisu nakazującego (wzorem np. art.

42 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i

43 usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. lub też dodanego z mocą od 1

44 stycznia 2013 r. do ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku

45 akcyzowym [zwanej dalej: "Nową ustawą akcyzową"] art. 82 ust. 6a)

46 traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu akcyzę

47 niezwróconą w terminie wynikającym z Rozporządzenia, przepis ten

48 nie ma zastosowania mimo, iż z upływem tego terminu kwota

49 zapłaconej akcyzy stała się nienależna i powinna bezwzględnie -

50 zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym - zostać zwrócona

51 Spółce przez organ podatkowy, a przez to postawienie bez

52 uzasadnionej prawnie przyczyny - co wprost potwierdza uzasadnienie

53 do projektu zmiany Nowej ustawy akcyzowej, w następstwie której w art. 82 dodany został ww. ust. 6a - podatników akcyzy, którym tak jak Spółce przysługiwał zwrot tego podatku w okresie przed 1 stycznia 2013 r., w gorszym położeniu aniżeli po tej dacie czy podatników podatku od towarów i usług;

54 c) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 77 Konstytucji, poprzez odmowę zastosowania ww. przepisu Ordynacji podatkowej pomimo, iż Skarb Państwa w sposób nieuprawniony, bowiem wbrew i w następstwie naruszenia przepisów Ustawy akcyzowej i Rozporządzenia, korzystał z kwoty niezwróconego w terminie podatku akcyzowego przez blisko dwa i pół roku, odnosząc tym samym kosztem Spółki korzyść majątkową w wyniku niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej.

55 Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

56 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie.

57 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

58 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

59 Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

60 W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co oznacza, że skarżąca nie podważa ustaleń stanu faktycznego. Wobec tego należy przyjąć, że zaakceptowany przez Sąd I instancji stan faktyczny został ustalony przez organy w sposób prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt II GSK 108/13).

61 Za niezasadne należy uznać wszystkie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w petitum skargi kasacyjnej. Podnosząc te zarzuty autor skargi kasacyjnej w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, według którego nieterminowy zwrot podatku akcyzowego, jako nienależne świadczenie publicznoprawne, nie może być traktowane jako nadpłata w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej.

62 Zważywszy na stan faktyczny przyjęty w rozpoznawanej sprawie oraz przepisy prawa materialnego, które stanowiły podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji przyjąć należy, iż zakwestionowane w ocenianych zarzutach przepisy prawa materialnego odnoszą się do sytuacji, gdy zwrot podatku akcyzowego nastąpił w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

63 Wskazać zatem należy, że zwrot podatku i nadpłata są instytucjami odrębnie uregulowanymi w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej przez zwrot podatku rozumie się zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast nadpłata podatku w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – występuje, gdy świadczenie podatkowe na podstawie obowiązującego prawa nie powinno w ogóle mieć miejsca (świadczenie nienależne) albo świadczenie podatkowe jest wyższe niż powinno to wynikać z treści prawa (świadczenie nadpłacone).

64 Z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, w myśl którego nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże jak stanowi art. 76b Ordynacji podatkowej, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2013 r., przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Z treści art. 76b Ordynacji podatkowej nie wynika zatem, aby do zwrotu podatku miał zastosowanie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, który przewiduje oprocentowanie zwrotu nadpłaty oraz warunki oprocentowania tego zwrotu.

65 Nie budzi zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej zwrot podatku, co do zasady, nie podlegał oprocentowaniu. Nie istniała bowiem formalnoprawna podstawa do jego naliczania (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I GSK 1354/14).

66 Na gruncie uregulowań dotyczących zwrotu podatku akcyzowego zasadniczo w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany był pogląd, że uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidziane w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym nie ma tego skutku, że zwrot podatku staje się nadpłatą, jako świadczenie nienależne, gdyż nie stanowi tak ani przepis art. 72 § 1 pkt 1, ani art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 11 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 990/12; z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I GSK 573/14; z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 707/10, I GSK 708/10, I GSK 709/10, I GSK 652/10). Odosobnionego w tym względzie poglądu prezentowanego w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt I GSK 210/11) Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela. Skoro bowiem instytucje nadpłaty i zwrotu podatku stanowią dwie odrębne instytucje, skoro ustawodawca uregulował je odrębnie i nakazał do zwrotu podatku odpowiednio stosować określone przepisy o zwrocie nadpłaty, to tym samym dał wyraz temu, iż nieco odmienne są cechy i natura prawna obu tych instytucji i należy je uwzględniać w procesie stosowania prawa. Do zwrotu podatku ustawodawca nakazał stosować tylko enumeratywnie wymienione przepisy regulujące nadpłatę, co z kolei oznacza, że niedopuszczalne jest rozszerzenie katalogu tych przepisów.

67 Zauważyć też należy, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym wprowadziła możliwość zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem, co wynika z art. 82 ust. 6a u.p.a., który jednakże w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania.

68 Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 2 i art. 77 Konstytucji RP należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Natomiast art. 77 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, iż każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw (art. 77 ust. 2).

69 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego żadne z powyższych przepisów nie zostały naruszone przez Sąd I instancji. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji nic nie stoi na przeszkodzie aby skarżąca wystąpiła z roszeniem cywilnym o wyrównanie szkody. Skarżącej bowiem wobec władzy publicznej przysługują dwa uprawnienia: roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia oraz roszczenie kompensacyjne, tzn. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia. Nie istnieje jednak konieczność, aby wszelkie roszczenia publicznoprawne jednostki, wynikające z określonego zdarzenia prawnego, były realizowane w ramach jednego postępowania administracyjnego czy sądowego. Decyzja w tym zakresie należy do ustawodawcy, który - kierując się specyfiką poszczególnych roszczeń - może powierzyć kompetencję orzeczniczą tym organom administracji czy sądom, które dysponują środkami proceduralnymi najbardziej adekwatnymi do rozstrzyganego zagadnienia. Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot podatku jest realizowane w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Natomiast roszczenie kompensacyjne (oprocentowanie zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu) realizowane może być równolegle i skarżąca może skorzystać ze środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej.

70 Z tych więc względów brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

71 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.