Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., I GSK 162/16

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., I GSK 162/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Wojciech Kręcisz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 października 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 858/15 o odrzuceniu skargi w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: oddalić skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 30 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, odrzucił skargę M. R. na indywidualną interpretację Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 [...] 2015 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oraz zwrócił na rzecz skarżącej – M. R. wpis od skargi.

3 W dniu 4 [...] 2015 r. skarżąca złożyła wniosek do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym, po przedstawieniu stanu faktycznego zadano następujące pytania:

4 1. Czy produkując aromaty (kod CN ex 3301, ex 3302, ex 130219, 17019100, ex 2101, 21039090, 21069020) z zawartością alkoholu etylowego w składzie podatkowym z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w sytuacji nie korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 30 ust. 9 upa, wnioskodawca będzie mógł rozliczać powstałą w produkcji stratę alkoholu etylowego do wysokości norm dopuszczalnych ubytków ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 uopa następnie obowiązek podatkowy powstanie z dniem wydania ze składu podatkowego aromatów od ilości alkoholu zawartej w wydanych aromatach?

5 2. Czy odpad produkcyjny w opisanym stanie faktycznym nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i czy możliwa jest sprzedaż odpadu produkcyjnego w celu innym niż odzyskanie i produkcja alkoholu bez podlegania w tym zakresie opodatkowaniu?

6 3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 wystąpi inny niż określony w pytaniu 1 moment powstania obowiązku podatkowego dotyczący alkoholu etylowego użytego do produkcji wyrobu gotowego (aromatu), ale niezawartego w tym wyrobie, tzn. znajdującego się w odpadzie produkcyjnym lub utraconego w procesie produkcji i jaki będzie moment powstania tego obowiązku podatkowego? Czy utylizując odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego zastosowanie znajdzie zwolnienie, o którym mowa w § 17 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2013 r. póz. 212 ze zm.), przy zachowaniu warunków o których mowa w tym rozporządzeniu? Czy sprzedając odpad produkcyjny z zawartością alkoholu etylowego, gdy odpady te będą użyte jako półprodukt do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100 kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 9 pkt 6 uopa?

7 Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał interpretację indywidualną z dnia 29 [...] 2015 r., w której stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia dla alkoholu etylowego zawartego w odpadzie poprodukcyjnym w przypadku utylizacji oraz sprzedaży tego odpadu, nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

8 W dniu 18 [...] 2015 r. pełnomocnik skarżącej wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Wniósł o potwierdzenie wydania tzw. "milczącej" interpretacji podatkowej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w sprawie przedstawionej we wniosku z dnia 2 [...] 2015. W uzasadnieniu wezwania podniesiono, iż do chwili obecnej organ nie doręczył stronie interpretacji a więc istnieją podstawy do wydania tzw. "milczącej" interpretacji o której mowa w art.14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

9 W piśmie z dnia 12 [...] 2015 r. Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 29 [...] 2015r.

10 Na powyższe stanowisko, dniu 16 [...] 2015 r. M. R. wniosła skargę do WSA w Łodzi. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zaskarżona interpretacja nie została jej doręczona pomimo, iż w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził skuteczne doręczenie interpretacji indywidualnej w dniu 5 [...] 2015 r. Data ta jednak, zdaniem skarżącej, nie może znaleźć odzwierciedlenia w zwrotnym potwierdzeniu odbioru.

11 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu określenie "wydanie interpretacji" nie zawiera w sobie elementu doręczenia interpretacji. O nie wydaniu interpretacji można by jedynie mówić w sytuacji gdyby organ jej nie sporządził i nie wysłał do wnioskodawcy, natomiast sporządził zaskarżoną interpretację w dniu 29 [...] 2015 r. i wysłał ją w dniu 30 [...] 2015 r., co znajduje odzwierciedlenie w książce nadawczej, która została potwierdzona przez placówkę pocztową.

12 Organ wskazał dalej, że na podstawie dokumentów, które posiada - duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru (potwierdzone w ramach postępowania reklamacyjnego) - przedmiotowa interpretacja została doręczona do adresata - pełnomocnika Strony. Ww. potwierdzenie odbioru zostało podpisane przez E. K., w nawiasie zaznaczono, że jest to osoba upoważniona. Jako datę odbioru podano 5 [...] 2015 r.

13 Powyższy "duplikat" został przez organ uzyskany ponieważ do dnia 28 [...] 2015 r. nie otrzymał on zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki, jak również nie otrzymał zwrotu tej przesyłki. Z tego względu w dniu 28 [...] 2015 r. organ wystąpił do Poczty Polskiej S.A. o wydanie "duplikatu" zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. "Duplikat" zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. przesyłki organ otrzymał w dniu 9 [...] 2015r. (karty 25-26). Organ posiada - opieczętowany przez operatora pocztowego - duplikat potwierdzenia odbioru (został dołączony do akt sprawy - karty 25-26). Dlatego też wszystkie zarzuty, które bazują na stwierdzeniu o braku doręczenia interpretacji, w tym podania w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa daty odbioru są zdaniem organu bezpodstawne.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę jako niedopuszczalną.

15 Sąd I instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy wysłał zaskarżoną interpretację pełnomocnikowi M. R. w dniu 30 [...] 2015 r. Ponieważ nie otrzymał zawrotnego poświadczenia odbioru przesyłki wystąpił do Poczty Polskiej o wydanie duplikatu dowodu doręczenia. Taki duplikat został przesłany organowi i wynika z niego, że przesyłkę odebrała E. K. w dniu 5 [...] 2015 r. (w aktach administracyjnych). Nadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wystąpił z reklamacją do Poczty Polskiej w sprawie doręczenia przesyłki. Z odpowiedzi Poczty Polskiej z dnia 10 [...] 2015r. wynika, że przesyłka została doręczona w dniu 5 [...] 2015 r. a jej odbiór pokwitowała E. K. (k.42 akt sądowych). W związku z czym organ podatkowy uznał, że zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 [...] 2015 r.

16 Jednakże skarżąca twierdzi, że zaskarżona interpretacja nie została w ogóle doręczona jej pełnomocnikowi. W ocenie strony skarżącej duplikat potwierdzenia odbioru przesyłki jest sfałszowany. W dniu 5 [...] 2015r. doręczyciela nie było w kancelarii. Był on w dniach 4 i 6 [...] 2015r. lecz nie doręczył przesyłki z zaskarżoną interpretacją (pismo procesowe z 22 [...] 2015r. k.45 – 47 akt sądowych). W związku z czym w dniu 22 [...] 2015r. pełnomocnik skarżącej złożył do organów ścigania zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa z art. 270 § 1 w związku z art.271 § 1 i 273 Kodeksu karnego tj. sfałszowania podpisu E. K. na duplikacie dowodu doręczenia przesyłki (k.49-50 akt sądowych).

17 Sąd I instancji wskazał, że przy rozpatrywaniu spraw sąd opiera się na dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dokumenty zgromadzone w niniejszej sprawie wskazują zaś wyraźnie, że przesyłka zawierająca interpretację indywidualną, o której wydanie wnioskowała skarżąca, została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 5 [...] 2015 r. Wynika to z duplikatu doręczenia, z którego wynika, że przesyłkę w tym dniu odebrała E. K., a także odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 10 [...] 2015 r. w której podano, iż odbiór przesyłki pokwitowała w tym dniu E. K.

18 Sąd przyznał, iż nie można wykluczyć, że doszło do sfałszowania podpisu E. K. i doręczyciel w dniu 5 [...] 2015r. faktycznie nie doręczył przesyłki w kancelarii pełnomocnika skarżącej. Kwestie te mogą jednak zostać wyjaśnione w postępowaniu karnym. W świetle zaś zgromadzonych dokumentów brak jest obecnie, zdaniem tego Sądu, podstaw do przyjęcia tezy, iż zaskarżona interpretacja nie została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Opierając się na duplikacie doręczenia oraz piśmie Poczty Polskiej z 10 [...] 2015r. sąd uznał, że w dniu 5 [...] 2015r. doszło do skutecznego doręczenia przesyłki zawierającej zaskarżoną interpretację.

19 Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie skarżąca nie wyczerpała środków zaskarżenia a mianowicie nie złożyła wezwania do usunięcia naruszenia prawa w rozumieniu art.52 § 3 p.p.s.a.

20 Z akt administracyjnych wynika, że w dniu 18 [...] 2015 r. pełnomocnik M. R. złożył pismo zatytułowane "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Analiza treści tego pisma wskazuje jednak, że pełnomocnik skarżącej wnosi w nim o potwierdzenie wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawidłowość stanowiska strony przedstawionej we wniosku z 2 [...] 2015 r. W wymienionym piśmie brak jest jednak jakiegokolwiek nawiązania do interpretacji z 29 [...] 2013 r. Skoro zatem treść pisma z 18 [...] 2015r. nie ma żadnego związku z wydaną interpretacją to zdaniem Sądu I instancji nie można uznać, że jest ono wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a mimo zatytułowania w taki sposób tego pisma. Tym samym skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu nie wyczerpała środków zaskarżenia określonych w art.52 § 1 w związku z § 3 p.p.s.a. i w związku z tym wniesienie skargi stało się niedopuszczalne.

21 Sąd nie uwzględnił także wniosku pełnomocnika skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 30 [...] 2015r. o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania karnego o popełnienie przestępstwa z art.270 Kodeksu karnego. Sąd uznał, że nawet gdyby w postępowaniu karnym stwierdzono by, iż doszło do popełnienia przestępstwa z art. 270 § 1 k.k. to oznaczałoby, że interpretacja nie została doręczona stronie i skarga do sądu na akt, który nie został doręczony stronie jest również niedopuszczalna. Organ podatkowy byłby natomiast wówczas zobowiązany ponownie doręczyć interpretację pełnomocnikowi strony co otwierałoby możliwość jej zaskarżenia. W związku z czym, w ocenie tego sądu, nie było potrzeby zawieszania niniejszego postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego.

22 W skardze kasacyjnej od powyższego postanowienia M. R. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

24 1) art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 52 § 1, 3 i 4 p.p.s.a w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2014.1647 ze zm.) poprzez odrzucenie skargi z uwagi na uznanie, że jest ona niedopuszczalna z uwagi na nie wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, co wynika z przyjęcia pozaprawnych kryteriów, którym powinno odpowiadać wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w szczególności, że wezwanie takie powinno:

25 a. nawiązywać do interpretacji indywidualnej, która jest kwestionowana,

26 b. zawierać wyjaśnienie dlaczego strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem,

27 c. zawierać wyjaśnienie dlaczego organ dopuścił się naruszenia prawa, pomimo, że przepisy nie przewidują takich wymogów w stosunku do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a organ nie wezwał, pomimo takiego obowiązku, strony do wyjaśnienia charakteru pisma lub usunięcia jego braków formalnych w trybie przewidzianym prawem, a wręcz przeciwnie, rozpoznał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa co do meritum, uznając, że nie ma podstaw do zmiany interpretacji, a następnie pouczył o prawie wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

28 2) art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanej interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

29 3) art. 132 p.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie postanowienia o odrzucenia skargi w sprawie, w sytuacji gdy sprawa powinna być rozstrzygnięta wyrokiem uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną

30 4) art. 141 § § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a poprzez odrzucenie skargi i w konsekwencji zaniechanie rozpoznania sprawy co do meritum, w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, co spowodowało nierozpoznanie istoty sprawy przez Sąd I instancji

31 5) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 163 § 1 i art. 166 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym zaniechano wskazania podstawy prawnej przyjętych ustaleń dotyczących:

32 a. możliwości zastępowania pokwitowań odbioru przesyłki zawierającej interpretację, podpisanej własnoręcznie przez upoważnioną osobę "duplikatami" i w konsekwencji uznawania, że "duplikat" ma tę samą moc co dokument urzędowy pokwitowania odbioru,

33 b. wskazania treści wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a także podstawy prawnej zwalniającej organ od obowiązku wezwania do uzupełnienia braków formalnych pisma takiego jak wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w sytuacji gdy zawiera ono braki lub jest niejasne,

34 c. skutków zastosowania się do pouczenia znajdującego się na odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa,

35 co miało wpływ na wynik postępowania.

36 Ponadto zaskarżonemu postanowieniu zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - w skutek pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuścił się organ upoważniony do wydania interpretacji - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

37 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm" dalej: "o.p.") i art. 121 o.p poprzez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy strona zastosowała się do pouczenia znajdującego się na odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, co wyłącza możliwość ponoszenia przez stronę negatywnych skutków błędnego pouczenia przez organ podatkowy,

38 2) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 155 o.p. i 159 o.p. poprzez odrzucenie skargi i zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na tym, że strona nie została wezwana do usunięcia braków formalnych wezwania do usunięcia naruszenia prawa;

39 3) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 144 o.p. i 145 § 2 i art. 152 § 1 o.p. poprzez odrzucenie skargi zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej, pomimo, że w aktach sprawy brak jest pokwitowania doręczonego pełnomocnikowi podpisanego przez osobę upoważnioną własnoręcznym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia

40 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 120 o.p poprzez odrzucenie skargi i zaakceptowanie stanowiska nie mającego podstawy ustawowej polegającego na przyjęciu, że interpretacja indywidualna o wskazanym wyżej numerze została doręczona Stronie, co potwierdzać ma dokument prywatny zatytułowany "duplikat", pomimo, że:

41 a. przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie zezwalają na zastępowanie pokwitowania odbioru podpisanego przez osobę uprawnioną (pracownika pełnomocnika) innymi dokumentami

42 b. zostało wykazane, że dokument ten nie zawiera podpisu osoby uprawnionej, a w aktach sprawy nie znajduje się żaden dowód, że doszło do faktycznego doręczenia przesyłki i sporządzenia prawidłowego pokwitowania odbioru.

43 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14o o.p. poprzez odrzucenie skargi zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że na organie nie ciążył obowiązek przesłania organom oraz opublikowania w biuletynie informacji o wydaniu tzw. milczącej interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie,

44 6) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14d o.p. poprzez odrzucenie skargi zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że niedoręczona stronie interpretacja jest równoznaczna w skutkach z wydaną interpretacją,

45 7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14c o.p. poprzez odrzucenie skargi zaakceptowanie naruszenia prawa polegającego na uznaniu, że dopuszczalne jest zamieszczenie w biuletynie informacji publicznej interpretacji indywidualnej nie spełniającej wymogów określonych w tym przepisie.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 Na wstępie wskazać należy, że zwrotne potwierdzenie odbioru (potocznie zwane zwrotką) jest dokumentem wystawianym przez doręczającego i odbiorcę. Jego otrzymanie przez organ powoduje powstanie domniemania, że skierowana do adresata przesyłka została mu przekazana w określonym terminie. Obowiązek posiadania przez organ tego dokumentu wyznacza treść art. 144 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. W powołanym przepisie ustawodawca wskazał bowiem, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Posiadanie przez organ takiego załączonego do akt danej sprawy pokwitowania służy zatem kwestiom dowodowym, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona podważa fakt doręczenia określonego pisma.

49 W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów uznał, że indywidualna interpretacja Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 29 [...] 2015 r. została doręczona pełnomocnikowi spółki – adw. A. M. – w dniu 5 [...] 2015 r. przez osobę upoważnioną do odbioru pism w Kancelarii tego adwokata – p. E. K. W związku z brakiem zwrotnego potwierdzenia odbioru rozstrzygnięcia, organ odwoławczy oparł swe twierdzenie na wystawionym przez Pocztę Polską duplikacie takiego potwierdzenia oraz Książce Nadawczej Biura BKiP , potwierdzonej przez placówkę pocztową.

50 Biorąc powyższe pod uwagę należy podzielić stanowisko Sądu I instancji. W aktach sprawy znajduje się duplikat zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki, zawierającej indywidualną interpretację, podpisany przez E. K. i potwierdzający że przesyłka został odebrana w dniu 5 [...] 2015 r. oraz odpowiedź Poczty Polskiej z dnia 10 [...] 2015 r., w której podano, że odbiór przesyłki pokwitowała w tym dniu E. K.. Duplikat potwierdzenia odbioru nie budzi żadnych wątpliwości – znajduje się na nim informacja, co zawierała przesyłka, podpis osoby ją odbierającej – p. E. K. oraz data odbioru. Strona zaś próbując podważyć wiarygodność powyższych dokumentów nie przedstawiła jakikolwiek przeciwdowodów. Wbrew twierdzeniom podniesionym w piśmie strony z dnia 22 [...] 2015 r. w aktach sprawy nie znajduje się odpis książki nadawczo – odbiorczej Kancelarii, natomiast pismo I Komisariatu Policji Komendy Miejskiej Policji w Ł. z dnia 1 [...] 2016 r. o prowadzeniu postępowania w sprawie podrobienia w celu używania jako autentyczny podpisu E. K., nie stanowi samo w sobie dowodu podrobienia tego podpisu. Słusznie Sąd I instancji wskazał, iż rozstrzygając sprawę opiera się na dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, a z tych dokumentów wynika, iż w dniu 5 [...] 2015 r. doszło do skutecznego doręczenia przesyłki, co nie zostało podważone przez stronę. Tym samym prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona 5 [...] 2015 r. i od tej daty należy liczyć bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego.

51 W piśmie z dnia 18 [...] 2015 r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa oraz potwierdzenia wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, w sprawie przedstawionej we wniosku z dnia 2 [...] 2015 r., z uwagi na brak doręczenia jej w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia tego wniosku. Niniejsze pismo choć zostało opatrzone tytułem "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa" zawiera w sobie wniosek i argumentację dotyczącą jedynie wydania przez organ tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej z uwagi na niedoręczenie stronie interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od złożenia przez nią wniosku.

52 Należy podkreślić, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. jest formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi jednak realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, pełni jedynie funkcję zastępczą wobec środka zaskarżenia i z tego względu nie podlega tak daleko idącym rygorom formalnym przewidzianym dla tych pierwszych. Jego celem jest skłonienie organu do rozważenia potrzeby skorygowania własnego zachowania w sytuacji groźby wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z art. 52 § 3 p.p.s.a. należy wobec tego uznać za rodzaj sformalizowanej prośby (remonstracji), podaniem o uchylenie lub zmianę w rozpatrywanej sprawie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wnoszonej do organu administracji w związku z zagrożeniem zwrócenia się o ochronę sądową.

53 Mając na uwadze powyższe nie można jednak pominąć faktu, że w odniesieniu do każdego pisma wniesionego do organu czy też za pośrednictwem organu, o dalszym jego biegu, niezależnie od nadanej przez wnoszącego nazwy, decyduje treść pisma. Nie ulega żadnej wątpliwości, że każde pismo powinno być rozpoznane w takim trybie, który w najpełniejszym stopniu umożliwia uczynienie zadość zamieszczonemu wnioskowi strony zwłaszcza w sytuacji, gdy strona działa w postępowaniu samodzielnie, bez pomocy profesjonalnego pełnomocnika. Zatem o charakterze pisma procesowego decyduje jego treść, a nie nazwa, a mylne oznaczenie pisma nie stanowi przeszkody do nadania mu właściwego biegu (por. postanowienie SN z 27 lutego 1997 r., I PKN 40/96, OSNAP 1998, nr 1, poz. 14 oraz postanowienie NSA z 8 października 2010 r., II FZ 532/2010).

54 Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy podzielić stanowisko Sądu I instancji o niewyczerpaniu przez stronę środków zaskarżenia w postaci złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w rozumieniu art. 52 § 3 p.p.s.a. Treść pisma z dnia 18 [...] 2015 r. sugeruje bowiem, że jest to wniosek o potwierdzenie "wydania" "milczącej" interpretacji indywidualnej, a nie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w żaden bowiem sposób nie nawiązuje do treści wydanej interpretacji. Samo zatytułowanie pisma w określony sposób nie decyduje o jego charakterze, lecz jak wskazano powyżej, decydująca jest jego treść.

55 Jednocześnie odnosząc się do zarzutów podniesionych w pkt V ppkt 5,6 i 7 petitum skargi kasacyjnej wskazać należy, że biorąc pod uwagę treść uchwały NSA z dnia 14 grudnia 2009 r. o sygn.akt II FPS 7/09 błędnym jest twierdzenie strony o naruszeniu przez organ prawa poprzez zrównanie w skutkach niedoręczonej interpretacji z interpretacja wydaną i zamieszczenie jej w Biuletynie Informacji Publicznej choć nie spełnia ona wymogów określonych w przepisach, jak również przyjęcie, że na organie nie ciążył obowiązek przesłania stronie oraz opublikowania informacji o wydaniu tzw. "milczącej" interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. We wspomnianej uchwale NSA sformułował tezę, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o Ordynacji podatkowej nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d tej ustawy. NSA stanął na stanowisku, że "wydać" w języku prawnym – w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń, czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) – oznacza przed wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14 b i d Ordynacji podatkowej to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W pojęciu wydanie interpretacji (a także innego aktu) nie mieści się jej doręczenie (por. NSA w uchwale z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn.akt II FPS 7/09).

56 Z uwagi na powyższe nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wskutek niedoręczenia stronie interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku o jej wydanie, doszło do wydania tzw. "milczącej" interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Brak doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia wniosku nie jest bowiem równoznaczny z niewydaniem takiej interpretacji w ustawowym terminie do jej wydania i tym samym wydaniem tzw. "milczącej interpretacji".

57 W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 orzekł jak w sentencji postanowienia.