Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 131/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r., I GSK 131/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 30 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 5 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Op 310/12 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2012 r., [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz R. G. 9.100 (dziewięć tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg

3 postępowania przed organami:

4 Wyrokiem z 5 listopada 2012r. w sprawie I SA/Op 310/12 Wojewódzki Sąd

5 Administracyjny w O. oddalił skargę R. G. (skarżącego) na decyzję

6 Dyrektora Izby Celnej w O. z [...] czerwca 2012r., w przedmiocie określenia

7 zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień, maj,

8 październik i listopad 2006r.

9 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu

10 Kontroli Skarbowej w O. w trakcie kontroli podatkowej ustalił, że skarżący we

11 wskazanym okresie prowadząc działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej

12 paliw płynnych, nie uiścił należnego podatku akcyzowego oraz nie złożył miesięcznych

13 deklaracji na podatek akcyzowy za te okresy rozliczeniowe. Kontrolujący ustalili, że w

14 2006r. skarżący nabył olej napędowy od firm: J. sp. komandytowa i U.

15 spółka z o.o., od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Decyzją z [...]

16 lutego 2012r organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku

17 akcyzowym za wskazane miesiące.

18 3. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w O., zaskarżoną decyzją

19 uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz na nowo określił

20 zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r. Organ

21 odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, że skarżący nabywał wyroby

22 akcyzowe w postaci odbarwionego oleju opałowego od wskazanych kontrahentów, od

23 którego to wyrobu na wcześniej nie został uiszczony podatek akcyzowy. rozważając

24 naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj.

25 Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.) wskazał, że wobec skarżącego jest

26 prowadzone dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn z art. 62 § 2

27 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. (w odniesieniu do podatku od towarów i usług oraz

28 podatku dochodowego od osób fizycznych) i w związku z art. 54 § 2 k.k.s. (w

29 odniesieniu do podatku akcyzowego) w zw. z art. 6 § 1 i § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 i § 2 k.k.s.,

30 które wszczęto 16 listopada 2011r. Przedmiotem zarzutu są nieprawidłowości

31 ujawnione w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku akcyzowego za

32 miesiące od stycznia do grudnia 2006r, co wypełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

33 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji:

34 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. skarżący wniósł o

35 uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 208 § 1 O.p. w związku z art.

36 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji i decyzji

37 poprzedzającej w sytuacji, gdy nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu

38 przedawnienia; art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. przez jego nieuprawnione zastosowanie; art. 233

39 § 1 pkt 2 lit a) w związku z art. 208 O.p. przez jego niezastosowanie; art. 120, art. 121 §

40 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. przez dokonanie powierzchownej i wyrywkowej analizy

41 zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez zaniechanie

42 ustaleń, które fakty organ uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności; art.

43 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. przez

44 powstanie sprzeczności w istotnych ustaleniach organu podatkowego z treścią

45 zebranego w sprawie materiału dowodowego, tym samym nie wyjaśnienie wszystkich

46 okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w

47 konsekwencji miało wpływ na ocenę stanu faktycznego.

48 2. Zarzucono naruszenie art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia

49 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r. Nr 29. poz. 257 ze zm. dalej u.p.a.) oraz

50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia

51 stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz. 825 ze zm. Dalej rozporządzenie z

52 2004r) przez ich niewłaściwe zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, art. 4

53 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 4 ust. 5 u.p.a. przez ich błędną wykładnię, co

54 naruszyło zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju

55 napędowego, określoną w art. 4 ust. 5., § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 4

56 Rozporządzenia z 2004r oraz art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady

57 2003/96/WE z dnia 27.10.2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów

58 ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej

59 (Dz.U. UE L 283 z 31.10.2003, s 51 ze zm. dalej Dyrektywa Energetyczna) przez

60 niewłaściwe zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1882 zł/1000 I do nabytego oleju

61 napędowego od firmy J. sp. komandytowa.

62 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji:

63 1. Wskazując na motywy oddalenia skargi, Sąd uznał, że w sprawie wystarczająco

64 wyjaśniono okoliczności faktyczne. Włączono do postępowania kontrolnego dowody w

65 postaci protokołów przesłuchań podejrzanych z akt sprawy karnej zgromadzonych w

66 toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. wobec

67 współwłaściciela firmy J., któremu postawiono zarzut działalności w zorganizowanej grupie przestępczej odbarwiającej olej opałowy i wprowadzającej go do

68 obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy. W ocenie Sądu zebrany materiał

69 dowodowy pozwala na przyjęcie, że skarżący kupował od grupy przestępczej

70 odbarwiony olej opałowy, od którego na wcześniejszym etapie nie został uiszczony

71 podatek akcyzowy we właściwej wysokości. Zgodnie z zeznaniem P. S.,

72 któremu postawiono zarzuty karne, odbiorcy paliwa mieli świadomość, że kupowali

73 towar o nielegalnym pochodzeniu, ponieważ płacili za niego mniej, niż za paliwo

74 wykazane w wystawionych fakturach.

75 2. Sąd wskazał, że w zakresie nabywania przez skarżącego wyrobów akcyzowych od

76 spółki U., organ włączył do sprawy kserokopie materiałów z czynności kontrolnych

77 tego podmiotu, w tym protokoły przesłuchań zgromadzone w postępowaniu karnym, z

78 których wynikało, że zorganizowana grupa przestępcza utworzyła szereg spółek w celu

79 ukrycia obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła, które na wcześniejszym

80 etapie obrotu nie było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Ustalenia takie

81 potwierdzili przesłuchani świadkowie związani ze wskazanymi kontrahentami. W ocenie

82 Sądu nie budzi wątpliwości, że skarżący kupował od grupy przestępczej wyroby

83 akcyzowe, od których nie został we właściwej wysokości uiszczony podatek akcyzowy.

84 3. Oceniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście wyroku Trybunału

85 Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie P 30/11 Sąd stwierdził, że skarżący o

86 prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym dowiedział się w 2011r., czyli przed

87 upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co potwierdza wezwanie

88 dla skarżącego do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu

89 [...] grudnia 2011r., odebrane [...] grudnia 2011r. W dniu [...] grudnia 2011r. skarżący został powiadomiony telefonicznie o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i podczas rozmowy sam wskazał termin stawiennictwa na dzień [...] grudnia 2011r. godz. 11.00, na który wysłano dodatkowo pisemne wezwanie, co zostało udokumentowane notatką służbową oraz wydrukiem połączeń telefonicznych. Skarżący nie stawił się w

90 uzgodnionym terminie. .................................................................................

91 4. Sąd wskazał, że w sprawie nie została naruszona zasada jednofazowości

92 opodatkowania stosowana tylko w przypadku prawidłowego obrotu wyrobami

93 akcyzowymi. Warunkiem braku obowiązku opodatkowania kolejno następujących

94 transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy w momencie powstania

95 obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu

96 akcyzą. Nie wystarczy samo zadeklarowanie lub określenie podatku, z wykładni art. 4

97 ust. 5 u.p.a. wynika, że konieczne jest jego uiszczenie w prawidłowej wysokości.

98 Zdaniem Sądu określenie decyzjami z [...] sierpnia 2010r. zobowiązania w podatku

99 akcyzowym Spółce U., nie ma znaczenia dla zobowiązania określonego

100 skarżącemu, bowiem należności wynikające z tych decyzji nie zostały uiszczone.

101 5. Sąd zaaprobował stawkę zastosowaną wobec oleju opałowego nabytego od spółki

102 J. wskazując, że wyrób pochodził z procederu polegającego na odbarwianiu

103 oleju opałowego, nie kwalifikuje się on do poz. 1 - 3 załącznika nr 1rozporządzenia z

104 2004r. i został przeznaczony do użycia jako paliwo silnikowe (pkt 4 załącznika).

105 4. Skarga kasacyjna

106 1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego

107 uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji

108 oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

109 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z

110 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wskazał na naruszenie przepisów

111 postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

112 a) art. 152 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. przez jego

113 niezastosowanie w związku z art. 208 § 1 w powiązaniu z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9

114 O.p. nakazującego organom podatkowym umorzenie postępowania w sprawie, w razie

115 przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie nastąpiło zawieszenie

116 biegu terminu przedawnienia, którego termin upłynął w dniu 31 grudnia 2011r., a

117 postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało ogłoszone skarżącemu [...] stycznia

118 2012r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

119 b) art. 152 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1

120 pkt 2 lit. a) O.p. przez jego niezastosowanie i niewłaściwe zastosowanie art. 151 ustawy

121 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku

122 akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo

123 przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r., a decyzje organów obu instancji zostały

124 wydane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

125 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p. w związku z art. 4

126 ust. 5 u.p.a. przez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania

127 w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w

128 postępowaniu podatkowym oraz przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie przerzucił na

129 Skarżącego obowiązek ustalenia, czy podmioty dokonujące dostaw oleju napędowego

130 na jego rzecz, na wcześniejszym etapie obrotu złożyły deklarację dotyczącą

131 przedmiotowego wyrobu akcyzowego, lub czy została wobec nich wydana decyzja

132 określająca wysokość zobowiązania podatkowego w akcyzie lub czy uiściły podatek

133 akcyzowy w prawidłowej wysokości, a tym samym art. 191 O.p. przez jego błędną

134 wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany

135 kompletny materiał dowodowy pozwalający na stwierdzenie, że Skarżącemu należy

136 określić zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2006r.

137 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a, przez niezastosowanie w sprawie art. 4 ust. 5

138 u.p.a., pomimo ustaleń uzasadniających jego zastosowanie, w szczególności do

139 nabytego oleju napędowego od firmy U. sp. z o.o. z siedzibą w Ś.

140 oddział w B., w stosunku do której Naczelnik Urzędu Celnego w B. wydał decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za

141 miesiące od stycznia do maja 2006r. W konsekwencji postępowanie w niniejszej

142 sprawie nie powinno być prowadzone w związku z nieistnieniem zobowiązania w

143 podatku akcyzowym, zgodnie z zasadą jednokrotnego opodatkowania tym podatkiem

144 oleju napędowego, określoną w art. 4 ust.5 u.p.a.

145 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 120, art. 122, art. 180 § 1,

146 art. 181, art. 187 § 1, art. 191 a także art. 210 § 4 O.p. przez sprzeczności w istotnych

147 ustaleniach organu podatkowego z treścią zebranego w sprawie niekompletnego

148 materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności

149 faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

150 f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez

151 zaniechanie ustaleń przez WSA w O., które fakty organ uznał za udowodnione, a

152 którym odmówił wiarygodności;

153 g) przez nie uznanie przez Sąd, w zakresie wskazanym w pkt. 1 lit. a) - f), że uchybienie

154 ww. przepisom Ordynacji podatkowej oraz u.p.a. miało miejsce albo uznanie, iż

155 uchybienie tym przepisom, stanowiąc naruszenie zasad postępowania, nie miało

156 istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151

157 ustawy p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie; ponieważ sądy administracyjne

158 sprawują, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów

159 administracyjnych (Dz.U, Nr, 153, poz. 1269 ze zm. dalej p.u.s.a.) wymiar

160 sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola

161 ta (§ 2) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie

162 stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że Sąd pierwszej

163 instancji wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również

164 naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a.

165 2. Skarżący podniósł naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1

166 ustawy p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

167 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku art. 70 § 1 O.p. w związku art. 59 §

168 1 pkt 9 O.p. przez jego niezastosowanie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w

169 związku z tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec,

170 kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia

171 2011r. a decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie terminu

172 przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego

173 nieuprawnione zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Sąd, że telefoniczne

174 powiadomienie skarżącego w dniu [...] grudnia 2011r. przez organ postępowania

175 przygotowawczego o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym stanowi

176 wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określoną w

177 art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca

178 2012r. sygn. akt P 30/11.

179 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3, art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 załącznika nr 1 poz. 1rozporządzenia z 2004r. przez niewłaściwe

180 ich zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego, w szczególności przez

181 zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.882 zł /1.000 I do nabytego

182 przez skarżącego oleju napędowego od J. sp. komandytowa, a tym samym

183 naruszenie § 2 ust. 1 załącznik nr 1 poz. 5 lit. b)rozporządzenia z 2004r oraz art. 21

184 ust. 1 w zw. z art. 2 ust.3 Dyrektywy Energetycznej przez niezastosowanie stawki

185 podatku akcyzowego w wysokości 1.048 zł/ 1.000 I do nabytego oleju napędowego od

186 firmy J. sp. komandytowa.

187 3. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w sprawie brak jest dokumentów

188 wskazujących, że przed upływem terminu przedawnienia został zawiadomiony przez

189 organ o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, czyli o skutkach, jakie w świetle art.

190 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego w fazie in

191 rem. Warunku takiego nie spełnia powiadomienie go w dniu [...] grudnia 2011r.

192 telefonicznie przez organ o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w sprawie, w

193 świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. Zdaniem skarżącego

194 zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczętym

195 dochodzeniem na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. i 113 § 1 k.k.s. w

196 sprawie o przestępstwo polegające na narażeniu na uszczuplenie podatku akcyzowego

197 za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik, listopad 2006r. wskutek wprowadzenia

198 do obrotu oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony

199 podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości, nastąpiło [...] stycznia 2012r. przez

200 promulgację postanowienia o przedstawieniu zarzutów, sporządzonego [...] grudnia

201 2011r. czyli w fazie in personam.

202 5. Skarżący zarzucił, że skoro dostawcy oleju napędowego są znani, określenie

203 podatku akcyzowego skarżącemu zostało dokonane z naruszeniem art. 4 ust. 5 u.p.a.

204 Określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym firmie U. przez

205 Naczelnika Urzędu Celnego w B. za ww. miesiące 2006r. nie powoduje

206 powstania obowiązku podatkowego u skarżącego, skoro w stosunku do tego wyrobu

207 kwota akcyzy została już określona decyzjami w należnej wysokości w związku z jego

208 opodatkowaniem na wcześniejszym etapie obrotu.

209 6. Podniósł, że organy nie zgromadziły materiału dowodowego dotyczącego rozliczeń

210 podatku akcyzowego podmiotów dokonujących dostaw oleju napędowego do

211 kontrahentów, jak i w stosunku do podmiotów biorących udział w dostawach oleju

212 napędowego na wcześniejszym etapie obrotu, bezprawnie przerzucając ciężar

213 dowodzenia w tym zakresie na skarżącego kompetencji organów podatkowych.

214 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

215 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

216 1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. W tym miejscu należy wskazać, że

217 Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje

218 sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając jedynie z urzędu nieważność

219 postępowania, której przesłanki zostały zawarte w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny

220 orzekający w tej sprawie stwierdził, że zaskarżony wyrok nie został wydany w

221 warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały przedstawione w skardze

222 kasacyjnej zarzuty. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych

223 wymienionych w art. 174 ustawy p.p.s.a. tj naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli

224 uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2) oraz naruszeniu prawa

225 materialnego (pkt 1).

226 2. rozstrzygnięcie o zarzutach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny

227 rozpoczął od oceny najdalej idącego zarzut dotyczący braku uwzględnienia przez Sąd

228 pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono w zaskarżonej

229 decyzji uległo przedawnieniu. Skarżący zarzut w tym zakresie sformułował zarówno w

230 ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i zarzutów procesowych, jako

231 konsekwencję tego pierwszego. Zdaniem skarżącego w sprawie doszło do wydania

232 decyzji organów obu instancji po upływie terminu przedawnienia z uwagi na

233 nieskuteczność czynności podjętych przez organ w celu doprowadzenia do zawieszenia

234 biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące. W

235 efekcie, co podnoszono w skardze kasacyjnej, powinno dojść do umorzenia

236 postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9

237 O.p. Niedostrzeżenie tych wad podczas kontroli przez Sąd pierwszej instancji, w ocenie

238 autora skargi kasacyjnej, skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy

239 p.p.s.a. w związku z art. 152 ustawy p.p.s.a. przez ich niezastosowanie.

240 3. Dokonując oceny zarzutu skargi kasacyjnej w kwestii kontroli zaskarżonym

241 wyrokiem przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec, kwiecień,

242 maj, październik i listopad 2006r, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za

243 uzasadniony. Powyższy wniosek był wynikiem oceny okoliczności faktycznych

244 ustalonych w sprawie, które w istotnej części pozostawały niesporne pomiędzy

245 stronami; spór dotyczył oceny skutków tak ustalonych okoliczności faktycznych i ich

246 wpływu na sytuację prawnopodatkową skarżącego. Termin przedawnienia zobowiązań

247 podatkowych za miesiące objęte kwestionowanym rozstrzygnięciem upływał z końcem

248 2011r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011r wszczęte zostało postępowanie

249 karno-skarbowe m.in. w zakresie nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniach

250 podatku akcyzowego ujawnionych w toku postępowania kontrolnego

251 przeprowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Postanowienie o wszczęciu

252 postępowania w sprawie nie zostało doręczone skarżącemu, wobec braku podstaw

253 prawnych do dokonania takiego doręczenia; przedmiotowe postępowanie karno-

254 skarbowe toczyło się w sprawie (inrem) aż do momentu przedstawienia zarzutów

255 skarżącemu w dniu [...] stycznia 2012r. Niesporna pozostawała okoliczność, że

256 finansowy organ postępowania przygotowawczego wezwał skarżącego do

257 stawiennictwa w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym na dzień

258 [...] grudnia 2011r. Przedmiotowe wezwanie skarżący otrzymał, jak wynika z dowodu

259 zwrotnego potwierdzenia odbioru wezwania, w dniu [...] grudnia 2011r., a więc po

260 terminie. W efekcie w tym samym dniu pracownik organu skontaktował się ze

261 skarżącym telefonicznie i poinformował go, czego dotyczyło wezwanie, ustalając tą

262 drogą kolejny termin stawiennictwa skarżącego w siedzibie organu na dzień [...] grudnia 2011r. Skarżący nie stawił się na ten termin, mimo, że ustne ustalenia potwierdzone zostały wezwaniem do stawiennictwa (doręczone zastępczo przez awizo). Na okoliczność odbytej rozmowy organ sporządził notatkę służbową załączoną do akt sprawy.

263 4. Powyższe okoliczności, w istocie niesporne, organy uznały za wystarczająco

264 skuteczne działania dla zrealizowania wymogów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

265 koniecznych do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienne stanowisko co do

266 oceny podjętych działań prezentuje skarżący, uznając je za nieskuteczne dla

267 zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem skarżącego jego stanowisko

268 wspiera argumentacja zaprezentowana w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie

269 P 30/11 z dnia 17 lipca 2012r. W tym kontekście zarzucił, że Sąd pierwszej instancji w

270 zaskarżonym wyroku nieprawidłowo ocenił działania organu w świetle realizacji

271 obowiązku zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego

272 jako zdarzenia skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań

273 podatkowych będących przedmiotem kwestionowanych rozstrzygnięć.

274 5. rozstrzygając o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie oceny kwestii

275 przedawnienia zobowiązania podatkowego, zdaniem Naczelnego Sądu

276 Administracyjnego zasadne pozostaje odwołanie się do wykładni regulacji o możliwości

277 zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawartej

278 w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r w sprawie P 30/11. Co

279 istotne na przedmiotowy wyrok powoływały się w sprawie obie strony, mimo

280 odmienności wywodzonych z niego stanowisk; uwzględnił go także, zgodnie z

281 deklaracją uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. w zaskarżonym

282 wyroku.

283 6. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w

284 zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia

285 zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub

286 postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym

287 to postępowaniu podatnik został poinformowany z upływem terminu wskazanego w art.

288 70 § 1 O.p. pozostaje niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i

289 stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten nie

290 skutkował utratą mocy obowiązującej wskazanego przepisu Ordynacji podatkowej,

291 albowiem Trybunał uznał, że regulacja ta nie jest sprzeczna z ustawą zasadniczą, lecz

292 pozbawiona dalej idących rozwiązań gwarancyjnych. Sentencja powołanego wyroku

293 Trybunału Konstytucyjnego, jak również jego uzasadnienie, nie wskazują wprost, jakie

294 konkretnie działania wypełniają obowiązek organu w zakresie właściwego

295 poinformowania podatnika o wszczęciu wskazanych postępowań, które mogą wpłynąć

296 na bieg terminu przedawnienia zobowiązania. W treści uzasadnienia wyroku

297 zaakcentowana została konieczność poinformowania podatnika o istotnych dla jego

298 zobowiązań podatkowych okolicznościach dotyczących prowadzenia postępowań, o

299 których na ogół nie ma on wiedzy, albowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami nie

300 jest zawiadamiany o wszczynaniu postępowania o przestępstwo czy wykroczenie

301 skarbowe w fazie in rem, czyli w sprawie, bez indywidualizacji podmiotowej. Trybunał w

302 wyroku nie zakwestionował regulacji o braku doręczenia podatnikowi postanowienia o

303 wszczęciu postępowania w sprawie karno skarbowej, dostrzegając uzasadnienie dla

304 istniejącego rozwiązania w ochronie toczącego się postępowania karnego (np. działania

305 zmierzające do utrudniania postępowania). Z treści uzasadnienia powołanego wyroku

306 nie da się jednocześnie wywodzić wniosku, jak stara się to czynić skarżący, że za

307 jedyny, jako odpowiadający prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać

308 należy moment przedstawienia podatnikowi zarzutów w postępowaniu o przestępstwo

309 lub wykroczenie skarbowe, jako przejście z fazy inrem w fazę in personam. Jakkolwiek

310 ten ostatni moment niewątpliwie najpełniej odpowiada przesłance powiadomienia

311 podatnika o toczącym się postępowaniu, to Trybunał w przedmiotowym wyroku

312 zaakceptował także inne działania podejmowane w ramach marginesu pomiędzy

313 wszczęciem postępowania w sprawie karno-skarbowej a przedstawieniem zarzutów

314 podejrzanemu, o ile skutecznie dostarczały wiedzy w zakresie istotnych danych tego

315 postępowania.

316 7. Trzeba podkreślić, na co wskazywał prezentując w postępowaniu przed

317 Trybunałem Konstytucyjnym swoje stanowisko Prokurator Generalny, że instytucja

318 przedawnienia (jej przyjęcie, ustalenie czasu trwania) stanowi element polityki fiskalnej

319 państwa i nie stanowi prawa obywatela chronionego konstytucyjnie. Tymczasem

320 zasadą konstytucyjną pozostaje obowiązek płacenia podatków. Istotą analizowanego

321 wyroku jest położenie akcentu na realizacji funkcji gwarancyjnej przyjętych uregulowań

322 tak, by umożliwić podatnikowi uzyskanie wiedzy o postępowaniu toczącym się bez jego

323 udziału, lecz mającym wprost przełożenie na jego sytuację prawnopodatkową.

324 Informacja, która musi dotrzeć do podatnika w tym zakresie, winna dostarczyć mu

325 wiedzy w zakresie określenia, jakiego zobowiązania podatkowego dotyczy prowadzone

326 postępowanie karno-skarbowe, po to, by miał wiedzę co do okoliczności, że

327 zobowiązanie podatkowe z upływem ustawowego terminu nie ulegnie jednak

328 przedawnieniu.

329 8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu

330 mającym zastosowanie w sprawie, przy uwzględnieniu wykładni przepisu

331 zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012r wynika,

332 że dla osiągnięcia celu, jakim jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia

333 zobowiązania podatkowego, obowiązek powiadomienia podatnika o wszczęciu

334 postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, przy

335 jednoczesnym spełnieniu warunku, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub

336 wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z regulacji tych, zdaniem sądu kasacyjnego, nie wynika obowiązek informowania podatnika o skutku takiego

337 postępowania w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jakkolwiek

338 skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołał się na interpretację ogólną Ministra

339 Finansów z dnia 4 października 2012r nr PK4/8012/239/AAN/12/1804, w której organ

340 stwierdził, że "W zawiadomieniu organ podatkowy ogranicza się wyłącznie do

341 poinformowania o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania

342 podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1

343 O.p.", to obowiązek informowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest

344 warunkiem koniecznym do takiego zawieszenia. Jest nim natomiast poinformowanie

345 podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu, bądź trwaniu

346 postępowania karnoskarbowego, które odnosi się do skonkretyzowanego zobowiązania

347 podatkowego.

348 9. W kontekście powyższych uwag należało ocenić skuteczność działań podjętych

349 przez organy w niniejszej sprawie w celu doprowadzenia do skutecznego zawieszenia

350 biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym za wskazane

351 miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia, co następowało z dniem 31 grudnia 2011r, organ prowadzący postępowanie wystosował wezwania do skarżącego

352 wzywające go do stawienia w siedzibie organu na dzień [...] grudnia i [...] grudnia 2011r.

353 Pierwsze wezwanie nie mogło odnieść skutku z uwagi na to, że doręczone zostało

354 skarżącemu dzień po terminie, drugie wezwanie nie zostało podjęte przez adresata.

355 Załączone do akt sprawy pismo wzywające do stawiennictwa, jakkolwiek zawierało

356 informację o toczącym się wobec skarżącego postępowaniu karnoskarbowym, to nie

357 wymieniało konkretnych zobowiązań podatkowych, do których to postępowanie się

358 odnosi. Innym dowodem potwierdzającym poinformowanie skarżącego, że organ

359 prowadzi postępowanie karnoskarbowe i tego postępowania dotyczą wysyłane

360 wezwania jest notatka sporządzona przez pracownika organu na okoliczność rozmowy

361 telefonicznej odbytej w dniu [...] grudnia 2011r. Organ przedstawił także dowód w postaci bilingu telefonicznego na potwierdzenie takiej rozmowy, mimo, że skarżący nie

362 zaprzeczał okoliczności, iż przedmiotowa rozmowa miała miejsce.

363 10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zajął

364 nietrafne stanowisko akceptując przedstawione wyżej działania organu jako

365 prowadzące do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przedstawione

366 dowody nie wykazały, że skarżący przed zakończeniem 2011r został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, które miało za przedmiot zobowiązanie

367 podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące marzec, kwiecień, maj, październik i listopad 2006r. Przy ocenie realizacji obowiązku poinformowania trzeba mieć na

368 uwadze, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności; za wyjątek

369 należy traktować dokonywanie czynności telefonicznie. Zasada ochrony zaufania

370 obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wyłożona przez Trybunał

371 Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku, nie pozwala zaakceptować niekompletnych i

372 pospiesznych w formie działań organu, jako spełniających wymogi poinformowania

373 skarżącego o postępowaniu, które uniemożliwiłoby przedawnienie zobowiązań

374 podatkowych wraz z upływem 2011r. W tym kontekście za zasadne Naczelny Sąd

375 Administracyjny uznał zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w

376 związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt

377 1 lit. c ustawy p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 O.p.

378 11. Mając na uwadze, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa

379 materialnego okazały się uzasadnione, a stan faktyczny sprawy nie był sporny, zdaniem

380 Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła potrzeba ustosunkowania się do

381 dalszych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania gdyż nie miały one istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu

382 Administracyjnego z 18 czerwca 2007r. w sprawie II GSK 46/07 dostępny na stronie

383 www.orzeczeniansa.pl). Uzasadnia to wydanie wyroku na podstawie art. 188 ustawy

384 p.p.s.a., przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c jak również art. 135 ustawy

385 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji oraz

386 uchylenie decyzji organów obu instancji.

387 12. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art.

388 podstawie art. 209 w związku z art. 203 pkt 1 art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. w

389 związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 1 lit. f)rozporządzenia Ministra

390 Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r w sprawie wynagrodzenia za czynności

391 doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz

392 szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę

393 podatkowego z urzędu ( Dz. U. nr 31 poz. 153).

394 -----------------------

395 13