Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I GSK 1113/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., I GSK 1113/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2187/10 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2187/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], a także poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 9317 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

3 I

4 Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

5 W dniach [...] i [...] maja 2004 r. P. K. N. O. S.A. (dalej określana jako O. S.A.) z prowadzonego składu podatkowego dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, jakim był ksylen. Odbiorcą wyrobu była spółka akcyjna z Niemiec ([...]), także mająca status składu podatkowego. Odbiór nastąpił w dniu 26 maja 2004 r. Przemieszczenia wyrobu akcyzowego dokonano na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT). Z powodu braku karty 3 ADT wraz z potwierdzeniem odbioru wyrobu w terminie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobu ze składu w Polsce, O. S.A. w dniu 2 grudnia 2004 r. zapłaciła w kraju akcyzę w kwocie [...] zł.

6 W 11 maja 2007 r. O. S.A. złożyła wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Jako podstawę wniosku wskazała art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej jako "u.p.a.") oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r."). Strona przedłożyła oświadczenie spółki niemieckiej z dnia 10 maja 2007 r. potwierdzające zakończenie stosownych procedur w zakresie zawieszenia poboru akcyzy, właściwych dla Niemiec jako kraju odbiorcy ksylenu. Zdaniem wnioskodawcy, pismo pochodzące od niemieckiej spółki stanowiło dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, wymagany przez § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.

7 Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił O. S.A. zwrotu zapłaconego w dniu 2 grudnia 2004 r. podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy ksylenu. Zdaniem organu I instancji, strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., to jest nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. Spółka powinna bowiem przedstawić dokument sporządzony lub potwierdzony wyłącznie przez właściwe dla odbiorcy władze podatkowe, wskazujące, że akcyza została zapłacona w państwie odbiorcy. Dowodem zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim nie jest natomiast oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. sporządzone przez odbiorcę ksylenu.

8 P. O. S.A. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji.

9 Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że przedłożone przez spółkę oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. jest niewystarczające do potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem organu, przedmiotowe oświadczenie jest dokumentem prywatnym i oświadczeniem woli sporządzonym przez odbiorcę towarów, z którego wynika jedynie, że ADT dotyczące wysyłek ksylenu zostały zamknięte w Niemczech zgodnie z krajową procedurą dotyczącą akcyzy. W oświadczeniu nie ma wzmianki o zapłacie akcyzy w państwie członkowskim odbiorcy.

10 O. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca podniosła, że nie miała obowiązku spełniać wymogu przewidzianego w § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., choć w swojej ocenie spełniła ten obowiązek. Strona zarzuciła, że wspomniany przepis stanowił niewłaściwą implementację art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Wspomniany przepis rozporządzenia wychodził również poza granice delegacji zawartej w art. 28 ust. 2 u.p.a. oraz – będąc przepisem rangi podstawowej – normował istotne elementy stosunku prawnopodatkowego, co czyni go niekonstytucyjnym.

11 Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane w sprawie decyzje administracyjne.

12 Sąd pierwszej instancji uznał, że § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, bowiem w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie zastosowanie tego przepisu (tj. bezwarunkowe wymaganie przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie) prowadziło do de facto podwójnego opodatkowania i do niedopuszczalnej, niczym nieusprawiedliwionej nierówności podatników. Skoro bowiem – jak w niniejszej sprawie – odbiorcą wyrobu akcyzowego w innym kraju członkowskim był skład podatkowy, to wobec prawnej możliwości przechowywania wyrobu w składzie przez dowolnie długi czas, nie istniał żaden sposób potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju, gdyż po prostu nie została ona tam zapłacona. W tej sytuacji, uzyskanie pozytywnej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku, zależne byłoby od okoliczności faktycznych, na które podatnik nie miałby żadnego wpływu. Zdaniem Sądu, w efekcie nie istniały podstawy do żądania od skarżącej spółki potwierdzenia zapłaty akcyzy w Niemczech.

13 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafny okazał się również zarzut dotyczący nieprawidłowej implementacji przez prawo krajowe art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Termin czterech miesięcy dotyczyć powinien okresu, w jakim strony transakcji mogą wykazać odbiór towaru przez adresata. Jeśli 3 karta ADT nie została zwrócona w tym okresie, ale mimo tego nie było wątpliwości, że wyrób dotarł do odbiorcy, to prawo unijne nie pozwalało na pobranie podatku. Tymczasem § 21 ust. 1 rozporządzenia przewidywał pobór podatku zawsze, kiedy podatnik nie przedstawił 3 karty dokumentu ADT w terminie 4 miesięcy od wysyłki, choć wyrób bezspornie dostarczono do innego kraju członkowskiego.

14 Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki, że zwrot zapłaconego podatku powinien nastąpić na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zapłata podatku miała bowiem miejsce w specjalnej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, koniecznej wobec faktu, że przemieszczenie wyrobów nastąpiło pomiędzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Procedura ta – choć wadliwie implementowana – wyprzedza jednak zasady ogólne stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, które zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dla zwrotu podatku w tych konkretnych okolicznościach sprawy wystarczająca i konieczna była, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale nadal w ramach procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy.

15 Wskazane naruszenia prawa materialnego skutkowały uchyleniem wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a.").

16 II

17 Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. O. S.A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji.

18 Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła:

19 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) oraz § 25 ust. 1 – 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. do dnia 1 marca 2009 r.) – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapłacony nienależnie podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji jego zwrot nie powinien podlegać dochodzeniu w trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), lecz w ramach "procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy" (tj. § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.), co następnie skutkowało ich niewłaściwym zastosowaniem, to jest niezastosowaniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowaniem przepisów powołanego rozporządzenia;

20 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

21 - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 – 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i uznanie, że postępowanie administracyjne toczy się w trybie "procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy", a nie w trybie ogólnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co miało istotny wpływ na przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku,

22 - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez rozbieżność ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku i uznanie, że w niniejszej sprawie nie jest właściwy przewidziany w Ordynacji podatkowej tryb dochodzenia zwrotu nienależnego podatku (nadpłaty), pomimo że w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spółka uiściła podatek nienależnie, na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. niezgodnego z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy horyzontalnej.

23 W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że kwestionuje wyrok wyłącznie w zakresie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, dotyczącej trybu dochodzenia zwrotu uiszczonej przez spółkę akcyzy. Strona stwierdziła, że zwrot podatku jest instytucją odmienną od stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Fundamentalną cechą instytucji zwrotu podatku jest pierwotna należna zapłata podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast nadpłata zakłada uiszczenie podatku nienależnie. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek został zapłacony nienależnie (gdyż na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym), to zwrot tego podatku powinien być zrealizowany w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że tryb przewidziany w § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. stanowi swoiste lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie złożonego przez spółkę środka odwoławczego.

III

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

27 Na wstępie przypomnieć należy, że skarga O. S.A. na decyzje organów celnych w przedmiocie zwrotu akcyzy została przez Sąd pierwszej instancji w całości uwzględniona, zaś powodem wniesienia skargi kasacyjnej było zakwestionowanie przez kasatora jednego tylko fragmentu uzasadnienia wyroku. Działanie takie jest co do zasady dopuszczalne, jednak w sprawie niniejszej całkowicie nieuzasadnione.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż w świetle akt sprawy i znajdującego się tam wniosku strony nie ulega żadnej wątpliwości, że postępowanie co do zwrotu akcyzy zapłaconej przez O. S.A. w dniu 2 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł, zostało wszczęte wnioskiem spółki złożonym dnia 11 maja 2007 r. w trybie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Ten wniosek spółki stanowił żądanie strony w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i zapoczątkował postępowanie przez Naczelnikiem Urzędu Celnego, a także określił jego przedmiot oraz zakres. Organ celny był związany treścią żądania strony i nie był uprawniony do przekształcenia tego żądania w inne żądanie tj. w żądanie zwrotu nadpłaty podatku w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej.

29 Omawiana kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 września 2010 r. (sygn. akt I GSK 1158/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialoprawnym.

30 Dodać trzeba, że jest niesporne, iż spółka nie złożyła nigdy wniosku w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, jako podatku nienależnego. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji dotyczyła także wadliwości przepisów regulujących zwrot akcyzy i rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

31 W jednym tylko zdaniu skargi spółka wyraziła bez bliższego uzasadnienia pogląd, że zapłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został także powtórzony w skierowanym do Sądu pierwszej instancji piśmie skarżącej z dnia 29 marca 2011 r.

32 W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie zajął stanowisko wobec powyższego poglądu w uzasadnieniu wyroku i trafnie wyjaśnił, że sprawa niniejsza toczyła się w procedurze związanej z zawieszeniem poboru akcyzy, nie zaś w procedurze zwrotu nadpłaty podatku.

33 Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania realizowanej procedury zwrotu podatku akcyzowego. Zarzuty te nie są zasadne.

34 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie są usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w ogóle wykładni art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie stwierdził, że nienależnie zapłacony podatek akcyzowy nigdy nie stanowi nadpłaty. Sąd dokonał prawidłowej wykładni § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. i wskazał, że sprawa niniejsza powinna zostać rozpoznana w trybie przepisów o zwrocie podatku akcyzowego z pominięciem przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. W świetle wybranego przez stronę trybu postępowania pogląd Sądu jest trafny.

35 Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Jak już wyjaśniono, to strona wybrała tryb postępowania i określiła jego zakres, a Sąd w postępowaniu kontrolnym nie był uprawniony do jakichkolwiek zmian w tym przedmiocie.

36 Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono, na etapie postępowania sądowego nie jest możliwa zmiana trybu, w jakim dochodzony jest przez stronę zwrot zapłaconej akcyzy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył i wyjaśnił wadliwości przepisów prawa krajowego, które były stosowane w sprawie i wskazał, które przepisy powinny zostać pominięte jako sprzeczne z Konstytucją i dyrektywą horyzontalną, oczywiście nie był jednak uprawniony do zmiany wybranego przez stronę trybu rozpoznawania wniosku.

37 Na zakończenie dodać należy, że to strona dokonała wyboru trybu postępowania i w tym trybie sprawa została rozstrzygnięta przez organy administracji, a wydane rozstrzygnięcie zostało skontrolowane przez Sąd. Prowadzenie w ramach niniejszej sprawy rozważań, czy inny tryb postępowania byłby dopuszczalny i skuteczny wykracza poza granice sprawy zakreślone przez stronę we wniosku.

38 W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty kasacyjne są nieusprawiedliwione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.