Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., I FSK 986/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., I FSK 986/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P.spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1348/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 337 zł (słownie: trzysta trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3 Wyrokiem z dnia 13 października 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1348/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 29 lutego 2008 r.

4 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

5 Z akt sprawy wynikało, że w dniu 21 maja 1999 r. P, Sp. z o.o. dokonała zgłoszenia celnego towaru w postaci leków. Należności podatkowe objęte niniejszym zgłoszeniem celnym zostały przez Skarżącą zapłacone.

6 W trakcie przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w W. w 2001r. kontroli, której przedmiotem była wartość celna towarów w postaci leków zgłaszanych w procedurze dopuszczenia do obrotu w okresie od 1 stycznia 1999 r. do 31 października 2001 r. stwierdzono, że wartość celna importowanych towarów została ustalona w sposób nieprawidłowy.

7 Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z 16 grudnia 2004 r. ustalił wartość importowanego towaru oraz określił kwotę podatku VAT z tytułu importu.

8 Decyzja ta została uchylona decyzją Izby Celnej w W. z dnia 9 października 2006r. a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

9 Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uwzględniającego zalecenia organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2007 r. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT w prawidłowej wysokości.

10 Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Celnej w W. wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

11 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji

12 Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 125 § 1 O.p. i art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do jego treści; - art. 208 w związku z art. 70 O.p. poprzez nieumorzenie prowadzonego postępowania podatkowego mającego za przedmiot przedawnione zobowiązanie podatkowe.

13 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 208 O.p. podkreślił, że zobowiązanie podatkowe, którego konkretyzacja nastąpiła w zeznaniu złożonym przez podatnika bądź też w wyniku wydania przez organ decyzji podatkowej wygasają na skutek zdarzeń wskazanych w art. 59 O.p. Zaistnienie zaś jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 tej ustawy wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Na odmienne rozumienie przepisów nie pozwalają przede wszystkim zasady logiki formalnej. Zasady te nie pozwalają przyjąć, że to samo zobowiązanie wygasa dwa razy. Sąd przyznał, że istotnie decyzja organu odwoławczego jak i decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość zobowiązania w niższej wysokości zostały wydane po upływie 5 lat (pierwotna decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 grudnia 2004 r. została uchylona przez organ wyższego stopnia), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stwierdził jednak, że zobowiązanie to nie wygasło z powodu upływu okresu przedawnienia, lecz poprzez zapłatę, która nastąpiła przed tym terminem. Sąd na poparcie przedstawionego stanowiska wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, podnosząc przy tym, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Organ odwoławczy może zatem w czasie praktycznie nieograniczonym wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p., w tym także władny jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i określić podatek w prawidłowej kwocie. Organ nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, ponieważ – wobec braku zapłaty w tym wyższym zakresie – zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Sąd wskazał również na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01). Zwrócił także uwagę na podjętą w dniu 8 października 2007 r. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt FPS 4/07, stwierdzając, że każdorazowa zapłata podatku wywołuje ten sam skutek prawny w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w związku z którym jest dokonana. Ponadto zobowiązanie podatkowe podlega wykonaniu niezależnie od tego, czy ma ono charakter ostateczny czy też nie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny zgadzając się z powołanymi uchwałami stwierdził, że w sprawie możliwe było określenie Skarżącej spółce zobowiązania podatkowego w niższej od zadeklarowanej przez nią wysokości. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 O.p. Zważyć należało, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, nie nakładała na Skarżącą obowiązku uiszczenia podatku. Skarżąca uiściła podatek zadeklarowany przez nią w zgłoszeniu celnym w zawyżonej, a zatem w części nienależnej kwocie. Zapłata ta spowodowała wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Określenie zobowiązania w kwocie niższej powoduje, że rozstrzygnięcia organów podatkowych wywołują skutek, który przewidywała ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r.

16 W świetle powyższej argumentacji Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania polegającego na błędnej zdaniem Skarżącej wykładni przepisów art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procedury mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy. Tym samym uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 139 § 3 oraz art. 208 § 1 O.p.

17 5. Skarga kasacyjna

18 5.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, wniesiono: o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

19 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu:

20 1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego;

21 2. przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

22 - art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 120 O.p., tj. rozstrzygnięcia wydanego bez podstawy prawnej;

23 - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez WSA do argumentów Spółki zawartych w skardze do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

26 6.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

27 6.2. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był analogiczny do tego, który został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, orzeczono m.in., że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

28 W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

29 Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

30 Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacji podatkowej nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

31 Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

32 6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

33 Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

34 Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

35 Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

36 Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

37 Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

38 Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

39 6.4. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

40 Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

41 6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.