Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., I FSK 967/18

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2021 r., I FSK 967/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/17 w sprawie ze skargi J. B. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 lutego 2017 r., nr 1462-IPPP2.4512.930.2016.1.IZ w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia oddalić skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I FSK 967/18

UZASADNIENIE

3 Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. B. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ) z dnia 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, odrzucił tę skargę (pkt 1 sentencji), odrzucił wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi (pkt 2) oraz zwrócił skarżącej wpis od skargi (pkt 3).

4 W uzasadnieniu postanowienia sąd przywołał art. 52 § 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wskazując, że skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji, a wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożone po upływie tego terminu jest bezskuteczne i wyłącza możliwość zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego.

5 Sąd wskazał, że w okolicznościach sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna - jak wynika z Urzędowego Poświadczenia Odbioru - została uznana za doręczoną w dniu 25 lutego 2017 r. Zdaniem sądu doręczenie to było zgodne z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.), a interpretacja mogła wywołać skutki prawne wobec skarżącej. Przywołując art. 144 § 3 i 5 o.p. sąd zwrócił uwagę, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych z doręczeniem pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej ten podmiot, po którego stronie powstały te problemy, ma obowiązek wykazania w sposób wiarygodny okoliczności faktycznych związanych z wystąpieniem problemów. Według sądu z akt sprawy nie wynika, by odebranie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego umieszczonego na platformie ePUAP było niemożliwe do dnia uznania go za doręczony, tj. do dnia 25 lutego 2017. Okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia ani w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r., stanowiącym wniosek o doręczanie pism w formie papierowej, ani w korespondencji mailowej wysłanej na adres pomocy technicznej platformy ePUAP, załączonej do wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Za istotne sąd uznał przy tym to, że interpretacja indywidualna została uznana za doręczoną w dniu 25 lutego 2017 r., a wniosek o doręczanie pism w formie papierowej wpłynął do organu w dniu 27 lutego 2017 r. Sąd podkreślił, że brak było podstaw do ponownego doręczenia pisma, które już wcześniej skutecznie doręczono.

6 Skoro zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 25 lutego 2017 r., skarżąca powinna była wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa do dnia 13 marca 2017 r., tymczasem takie wezwanie zostało wniesione dopiero w dniu 28 kwietnia 2017 r., a zatem z uchybieniem terminu z art. 52 § 3 p.p.s.a. Uchybienie warunkom z tego przepisu stanowiło przeszkodę do skutecznego wniesienia skargi do sądu, zaszły zatem podstawy do zastosowania art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. Wpis zwrócono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

7 Uzasadniając postanowienie o odrzuceniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi sąd zaznaczył, że termin na wniesienie skargi należy liczyć od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a ponieważ w okolicznościach sprawy był to dzień 29 maja 2017 r., wniesienie skargi w dniu 28 czerwca 2017 r. było czynnością dokonaną w terminie. W konsekwencji wniosek o przywrócenie tego terminu był niedopuszczalny.

8 Od powyższego postanowienia skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie tego postanowienia co do pkt 1 i 3 oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

9 Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

10 - niewłaściwą wykładnię art. 144 § 5 o.p., z pominięciem zastosowania art. 144 § 3 o.p., przez uznanie, że skarżąca posiadała rzeczywistą możliwość odbioru korespondencji elektronicznej,

11 - niewłaściwą wykładnię art. 52 § 3 p.p.s.a., przez przyjęcie, że do wezwania do usunięcia naruszenia prawa doszło z uchybieniem ustawowego terminu,

12 - naruszenie przepisu postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 p.p.s.a., przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a jedynie lakoniczne uzasadnienie, polegające na stwierdzeniu, że do skutecznego doręczenia interpretacji doszło w dniu 25 lutego 2017 r.,

13 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, skutkujące odrzuceniem skargi w następstwie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji Ministra Finansów w sposób nieprawidłowy, przez zaakceptowanie w rozstrzygnięciu przeprowadzenia przez organ oceny materiału dowodowego zawartego w sprawie w sposób wadliwy i przyjęcie, że do uchybienia terminu do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa doszło z winy skarżącej.

14 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

15 W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 1842 ze zm.) organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Pełnomocnik skarżącej nie odpowiedział na pismo z sądu w tym zakresie.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zaskarżone postanowienie bowiem, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

18 W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że brak odpowiedzi pełnomocnika skarżącej na zawiadomienie o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne nie uniemożliwiał rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zawarta w zawiadomieniu informacja, że niewyrażenie zgody na zastosowanie trybu z art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. uniemożliwi rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, dotyczyła wyłącznie trybu określonego w powołanym w zawiadomieniu przepisie. Sprawa została natomiast skierowana na posiedzenie niejawne w innym trybie, tj. na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie, a do takich właśnie należy postanowienie zaskarżone w sprawie. W tym zakresie Sąd nie jest związany wolą strony, a zatem, uwzględniając zasadę szybkiego i sprawnego przeprowadzenia postępowania z art. 7 p.p.s.a., skargę kasacyjną rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.

19 Badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy rozpocząć od analizy przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zasady doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zwłaszcza art. 152a o.p. Warto w związku z tym zaznaczyć, że choć przepis ten nie został powołany jako naruszony w petitum skargi kasacyjnej (co należy ocenić negatywnie), w uzasadnieniu środka odwoławczego skarżąca wskazuje m.in. na naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 152a § 3 i 5 o.p. Umożliwia to odniesienie się do kwestii prawidłowości doręczenia zaskarżonej interpretacji na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącej.

20 Wywód sądu pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu świadczy o tym, że swoje stanowisko o prawidłowości doręczenia interpretacji indywidualnej w sprawie sąd oparł wyłącznie na danych wynikających z Urzędowego Poświadczenia Odbioru (UPO). Sąd stwierdził krótko, że interpretacja została doręczona zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i mogła wywołać skutki prawne wobec skarżącej. Sąd nie przeanalizował argumentów pełnomocnika skarżącej o braku możliwości odbioru interpretacji indywidualnej ze skrzynki ePUAP, ograniczając się do wskazania, że z akt sprawy nie wynika, by odebranie interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego było niemożliwe do dnia uznania go za doręczony, a taka niemożność "nie znajduje potwierdzenia" ani w piśmie z dnia 22 lutego 2017 r. (wniosku o doręczanie pism w formie papierowej) ani w korespondencji pełnomocnika skarżącej z pomocą techniczną platformy ePUAP.

21 Zgodnie z art. 152a § 1 o.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające elementy określone w pkt 1-3. W myśl art. 152a § 2 o.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego, w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Natomiast § 3 stanowi, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.

22 Na tle tych regulacji zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w literaturze przedmiotu wskazuje się, że pismo nie jest przesyłane adresatowi, a jedynie jest on informowany o możliwości jego odbioru. Jest to więc doręczenie oparte na zasadzie swoistego awiza, które przypomina papierowe awizo wypisywane przez pracownika operatora pocztowego w przypadku niemożności osobistego doręczenia korespondencji w formie tradycyjnej. Adresat przesyłki elektronicznej na tym etapie doręczenia nie otrzymuje samego pisma, a jedynie informację (zawiadomienie) o nim oraz o możliwości jego odebrania. Doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej następuje więc dwuetapowo. W pierwszym etapie w celu doręczenia pisma w postaci dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny strony postępowania zawiadomienie zawierające informacje o tym, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego. Na wskazany adres elektroniczny przychodzi zatem jedynie informacja, w formie zawiadomienia, wraz z linkiem umożliwiającym - po spełnieniu określonych warunków - zapoznanie się z treścią dokumentu oraz jego pobranie (zob. L. Etel i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. LEX/El 2020; wyroki NSA: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16; z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17).

23 Jak można wnosić z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, niekorzystne dla skarżącej stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości i zgodności z prawem doręczenia interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. opiera się wyłącznie na analizie treści wygenerowanego automatycznie przez system elektroniczny UPO (UPD). Sąd pierwszej instancji uznał w istocie, że doręczenie interpretacji indywidualnej nastąpiło na podstawie art. 152a § 3 o.p. w dniu 25 lutego 2017 r., bo taka data wynika z UPO.

24 Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, zwracając uwagę, że stwierdzenie odstępstw od wyznaczonego przepisami trybu doręczenia stwarza podstawy, aby obarczone uchybieniami doręczenie uznać za nieskuteczne.

25 Jak już zaznaczono, przewidziany w art. 152a o.p. tryb doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego stanowi pewną analogię do tradycyjnego trybu doręczenia zastępczego unormowanego w art. 150 o.p. Podobnie więc, jak nie sposób byłoby uznać za skuteczne doręczenia w trybie tego ostatniego przepisu tylko na podstawie prawidłowego dwukrotnego awizowania w sytuacji, gdyby adresat nie miał realnej możliwości odbioru przesyłki we wskazanym urzędzie pocztowym (np. wskazana w awizo placówka pocztowa byłaby nieczynna lub faktycznie nie byłoby w niej awizowanej przesyłki), tak w przypadku doręczenia w formie elektronicznej nie sposób całkowicie pomijać okoliczności braku technicznej możliwości pobrania pisma pod wskazanym w zawiadomieniu adresem elektronicznym. Oczywiście zupełnie odrębnym problemem w tym zakresie są kwestie natury dowodowej, a każda sprawa powinna być oceniana indywidualnie.

26 Z funkcjonowaniem wszelkich systemów informatycznych nieodłącznie i w sposób nieunikniony wiąże się możliwość wystąpienia określonych problemów technicznych. Dotyczy to również Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej (ePUAP), za pośrednictwem której organ podejmował działania zmierzające do doręczenia skarżącej w formie elektronicznej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. O tym, że tak jest i że na tym tle, tj. problemów technicznych związanych z funkcjonowaniem platformy informatycznej ePUAP dochodzi do sporów w zakresie dotyczącym uskutecznianych za pośrednictwem tego systemu doręczeń świadczą liczne sprawy toczone przed sądami administracyjnymi (np. orzeczenia NSA: z dnia 18 maja 2017 r., II FSK 455/17; z dnia 4 kwietnia 2018 r., II FSK 902/16; z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17; z dnia 15 maja 2019 r., II FSK 1542/17; z dnia 10 czerwca 2020 r., II FZ 197/20).

27 Mając to na względzie należy uznać, że warunkiem skutecznego doręczenia powinna być okoliczność, że adresat pisma (w sprawie: pełnomocnik skarżącej) jest w stanie zlokalizować i pobrać wysłane do niego przez organ pismo na podstawie informacji (danych) zawartych w przesłanych mu, w tym przypadku na podstawie art. 152a § 1 zawiadomieniach. Oczywiście profesjonalny pełnomocnik, mając rozeznanie co do konsekwencji prawnych związanych z aktem doręczenia pism w toku postępowania administracyjnego, nie powinien bagatelizować otrzymanych od organu zawiadomień nawet w przypadku wystąpienia problemów technicznych związanych z niemożnością pobrania dokumentu i powinien aktywnie i niezwłocznie próbować przezwyciężyć te problemy, np. przez zwrócenie się do administratora systemu. czy złożenie pisma o doręczanie pism w formie papierowej (które to czynności w okolicznościach sprawy pełnomocnik skarżącej podejmował jeszcze w czasie, gdy biegł termin do odbioru interpretacji indywidualnej). Szczegółowa ocena działań pełnomocnika w tym zakresie mogłaby być ewentualnie dokonana w postępowaniu o przywrócenie terminu, jednak podejmowanie takich czynności przed upływem terminu doręczenia interpretacji indywidualnej może być uznane za (istotny dla celów dowodowych) sygnał o problemach technicznych platformy ePUAP wpływających na możliwość stwierdzenia skuteczności doręczenia przez organ określonego pisma w trybie art. 152a § 3 o.p. Należy nadto zauważyć, że sam brak problemów technicznych organu z wyekspediowaniem pisma przez platformę ePUAP (skuteczne wygenerowanie UPD, przesyłanie zawiadomień odbiorcy) nie usprawiedliwia automatycznego przyjęcia, że po stronie adresata nie występują problemy techniczne z odbiorem tego samego pisma. Założenie takie nie może być formułowane w odniesieniu do działań operatora pocztowego (w odniesieniu do tradycyjnych przesyłek papierowych), trudno więc usprawiedliwić założenie o bezawaryjnym funkcjonowaniu platformy ePUAP. Organ ekspediujący pismo za pośrednictwem tej platformy nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy odbiorca pisma ma rzeczywistą możliwość pobrania przesłanego w ten sposób dokumentu ze skrzynki ePUAP, a informacji takich nie zawiera też automatycznie generowane UPD/UPO.

28 W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., II FSK 492/17 (w którym badana była również kwestia skuteczności doręczenia decyzji w formie dokumentu elektronicznego), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Należy wszakże nie tracić z pola widzenia przy badaniu trafności ocen i ustaleń w zakresie materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych sprawy, iż istota dowodzenia niejako przesądza, że w sensie logicznym nie jest zwykle możliwe udowodnienie okoliczności, których zaistnienia się neguje (tzw. dowód braku). Z tej przyczyny każdorazowo, ilekroć wymaga się od podatnika wykazania bądź uprawdopodobnienia braku zaistnienia określonej okoliczności bądź zdarzenia, należy mieć na względzie możliwości dowodowe tego podmiotu. Nieprawidłowym i niezgodnym z zasadami demokratycznego państwa prawa pozostaje stawianie podatnika na z góry przegranej pozycji procesowej jedynie z uwagi na swoisty impas dowodowy". Podzielając taki punkt widzenia należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji pominął w swoim postanowieniu istotną dla kwestii oceny prawidłowości doręczenia okoliczność braku technicznych możliwości pobrania interpretacji indywidualnej w formie dokumentu elektronicznego na podstawie informacji podanych w zawiadomieniach, o których mowa w art. 152a § 1 o.p. Tymczasem niemożność jednoznacznego potwierdzenia bądź zanegowania tej okoliczności przez organ przy konsekwentnym stanowisku pełnomocnika skarżącej (wyrażanym jeszcze przed upływem terminu z art. 152a § 3 o.p.) oraz powinność rozstrzygnięcia istniejących w tej mierze i niedających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej prowadzi do wniosku, że do doręczenia interpretacji indywidualnej w okolicznościach sprawy nie doszło w dniu 25 lutego 2017 r.

29 Podzielenie w powyższym zakresie stanowiska skarżącej nie mogło jednak prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

30 Sąd pierwszej instancji, uzasadniając pogląd o spóźnionym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, odwołał się do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., z którego zdaniem sądu wynika, że skargę do sądu administracyjnego na interpretację indywidualną można wnieść po uprzednim wezwaniu organu, który wydał interpretację, do usunięcia naruszenia prawa, w terminie 14 dni od doręczenia interpretacji. W przepisie jednak brak jest mowy o takim oznaczeniu początku biegu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2017 r.), jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Początek biegu wskazanego terminu wiąże się zatem z momentem uzyskania wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy o wydaniu aktu (w sprawie: interpretacji indywidualnej). W okolicznościach sprawy, skoro podważona została data doręczenia interpretacji indywidualnej, należy zbadać, kiedy skarżąca (jej pełnomocnik) dowiedziała się lub mogła się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej na podstawie otrzymanych w trybie art. 152a § 1 zawiadomień nie był w stanie stwierdzić, że dotyczą one interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r. Wiedzy takiej pełnomocnik nie miał też w dniu składania wniosku o doręczanie pism w formie papierowej ani - co istotne - w momencie wnoszenia w dniu 28 kwietnia 2017 r. pisma zatytułowanego "wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Treść tego ostatniego pisma (k.47-48 akt adm.) odnosi się nie do samej interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r., lecz do niezrealizowania wniosku o doręczenie "pisma w formie papierowej o nr [...]". Pełnomocnik skarżącej wezwała do "natychmiastowego usunięcia naruszenia prawa przez doręczenie pisma w formie papierowej". Analiza tego wezwania prowadzi zatem do wniosku, że nie było to wezwanie, którego wniesienie mogło świadczyć o spełnieniu w niniejszej sprawie wymogów z art. 52 § 3 p.p.s.a. Nie sposób bowiem uznać, że dla wyczerpania przesłanek z tego przepisu wystarczy wniesienie wezwania do usunięcia naruszenia jakiegokolwiek naruszenia prawa, pozostającego choćby w luźnym związku ze skarżonym aktem. W okolicznościach sprawy - jak wynika ze skargi - pełnomocnik skarżącej uzyskał wiedzę o wydaniu interpretacji w dniu 29 maja 2017 r., tj. gdy doręczono pełnomocnikowi pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2017 r. Od dnia 29 maja 2017 r. należało zatem w sprawie liczyć termin do wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, tj. termin z art. 52 § 3 p.p.s.a., nie termin do wniesienia skargi, jak przyjął sąd pierwszej instancji. Wezwanie takie nie zostało w okolicznościach sprawy wniesione, stąd należy uznać, że sąd w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo uznał, że skarżąca nie spełniła obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia. Konkluzja sądu w tym zakresie była trafna, choć sąd nieprawidłowo stwierdził, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa było spóźnione, podczas gdy wezwanie takie w sprawie (odnoszące się stricte do interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2017 r.) nie zostało w ogóle wniesione.

31 Dla porządku w uzupełnieniu powyższych rozważań należy dodać, że treść art. 52 § 3 p.p.s.a. została drastycznie zmodyfikowana z dniem 1 czerwca 2017 r., od tego dnia bowiem zlikwidowany został wymóg wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Z tym dniem zmieniony został również art. 53 § 1 p.p.s.a., od tej daty przewidujący trzydziestodniowy termin na zaskarżenie aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (a więc również interpretacji indywidualnej prawa podatkowego), liczony od dnia doręczenia skarżącemu tego aktu. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 935), tj. ustawy wprowadzającej opisane zmiany, art. 52 i 53 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym tą ustawą stosuje się do aktów i czynności organów administracji publicznej dokonanych po dniu wejścia w życie tej ustawy (tj. od dnia 1 czerwca 2017 r.). Oznacza to, ze w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy dotychczasowe.

32 W świetle powyższego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia są wszystkie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej skarżącej. Nawet bowiem podzielenie stanowiska o braku posiadania rzeczywistej możliwości odbioru korespondencji elektronicznej przez pełnomocnika skarżącej w lutym 2017 r. nie mogło doprowadzić do przyjęcia do rozpatrzenia merytorycznego skargi wniesionej z pominięciem trybu określonego w art. 52 § 3 p.p.s.a. Żaden z zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie mógł zostać w takiej sytuacji uznany za wskazujący na uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty naruszenia art. 144 § 3 i 5 o.p., art. 52 § 3, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., jak również podniesiony w uzasadnieniu środka odwoławczego zarzut naruszenia art. 152a § 3 i 5 o.p., należy więc uznać za niezasługujące na uwzględnienie, nie mogły one bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia.

33 Wobec tego, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie miały usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

34 -----------------------

35 10