Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., I FSK 966/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., I FSK 966/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1889/11 w sprawie ze skargi B. D.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2009 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i za miesiąc styczeń 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 10 stycznia 2012 r. I SA/Kr 1889/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. D. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 marca 2009 r. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r.

3 Stan sprawy przedstawiał się następująco.

4 Decyzjami z 24 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako członka zarządu spółki z o.o. "B." z tytułu zaległości podatkowej za wymienione miesiące. Prowadzone przez organ egzekucyjny postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z 18 stycznia 2007 r. Komornik Sądowy w G. umorzył w całości postępowanie egzekucyjne wobec spółki wobec nieściągalności należności. Skarżąca nie wykazała okoliczności zwalniających ją z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

5 Decyzjami z 27 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

6 W skargach na decyzje ostateczne strona zarzuciła im naruszenie art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") z powodu niezebrania całości dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i niewłaściwą ocenę niektórych dowodów zebranych przez organ podatkowy oraz naruszenie art. 116 § 1 i 2 i art. 118 § 1 O.p.

7 W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie.

8 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie i wyrokiem z 16 grudnia 2009 r., I SA/Kr 863/09, przy uczestnictwie Z. W., S. C., M. D. i R. D., uchylił zaskarżone decyzje oraz decyzje organu pierwszej instancji, określił, że decyzje te nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku i orzekł o kosztach postępowania.

9 Sąd ten zauważył, że organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki, ale nie określił, że jest to odpowiedzialność solidarna wraz z innymi członkami zarządu spółki. Co prawda powołał art. 366 Kodeksu cywilnego i art. 108 O.p., wskazując na odpowiedzialność solidarną, jednak nawet w uzasadnieniu decyzji nie wymienił, z jakimi innymi członkami zarządu skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność. Dopiero organ drugiej instancji utrzymując w mocy zaskarżone decyzje, w uzasadnieniu swoich decyzji wymienił imiona i nazwiska innych członków zarządu spółki.

10 WSA wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08, w świetle której art. 116 § 1 O.p. nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Aby osoba trzecia mogła być dłużnikiem podatkowym konieczne jest wydanie decyzji podatkowej wobec tej osoby. Dopóki decyzja taka nie zapadnie, nie można jej traktować jako dłużnika, przez co zasady odpowiedzialności solidarnej nie będą miały wobec niej zastosowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem wszczęcie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić.

11 W ocenie WSA sam fakt, że postępowanie przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie było prowadzone przeciwko wszystkim członkom zarządu jednocześnie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji, jednak fakt, że postępowanie to było prowadzone tylko przeciwko skarżącej, bez uczestnictwa pozostałych członków zarządu, stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaniechanie to naruszało art. 133 § 1 O.p.

12 Ponadto organy popełniły inne błędy proceduralne. Powołując się na bezskuteczność egzekucji wobec spółki, organ pierwszej instancji nie przeprowadził na tę okoliczność żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że organ egzekucyjny dokonał zajęć wierzytelności z rachunków bankowych, zajęć ruchomości oraz zajęć nieruchomości, a następnie umorzył w całości postępowanie egzekucyjne ze względu na nieściągalność należności. Organ odwoławczy uznając za zasadne zarzuty podniesione przez skarżącą w odwołaniach dotyczące niewykazania, w jakim czasie zastosowano środki egzekucyjne, sam przeprowadził postępowanie dowodowe, dołączając do akt szereg dokumentów, celem wykazania bezskuteczności egzekucji. Jednocześnie organ ten stwierdził, że "nie prowadził żadnego postępowania dowodowego, gdyż wszystkie dokumenty, stanowiące podstawę wydania zaskarżonych decyzji znajdowały się w posiadaniu tego organu".

13 Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w pkt 1 i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

14 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 września 2011 r., I FSK 495/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądził od skarżącej na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

16 NSA wskazał, iż trafny jest przede wszystkim zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) powiązany z naruszeniem art. 127 i art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p.

17 W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji, uchylając zaskarżone decyzje, przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania podatkowego, tj. wyrażoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz wykroczył poza wyznaczone treścią art. 229 O.p. ramy postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, gdyż dopiero na etapie postępowania odwoławczego zostały włączone do akt sprawy materiały dokumentujące istnienie zaległości podatkowych Spółki "B." oraz wskazujące na bezskuteczność prowadzonej wobec tej Spółki egzekucji tychże zaległości.

18 W ocenie NSA stanowisko WSA co do wpływu wskazanego wyżej uchybienia na wynik sprawy nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

19 NSA stwierdził także, że z treści uchwały I FPS 4/08 nie można wywieść wniosku, że sam fakt, że w postępowaniu przeciwko skarżącej o przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "B." nie brali udziału pozostali członkowie Zarządu tej Spółki stanowi samo przez się podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj. że stanowiło takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki. Nie miał też racji Sąd przyjmując, że brak stwierdzenia w decyzji organów podatkowych, iż odpowiedzialność skarżącej jest odpowiedzialnością solidarną stanowi naruszenie art. 116 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Wyrokiem z 10 stycznia 2012 r. I SA/Kr 1889/11 WSA w Krakowie oddalił skargi podatniczki, wskazując na treść art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a.

21 W opinii WSA w sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności. W tym zakresie Sąd przyjął za swoje wywody NSA.

22 W rozpatrywanej sprawie, jeśli chodzi o ustalenia dotyczące istnienia zaległości podatkowych ciążących na Spółce oraz bezskuteczności egzekucji z majątku tej Spółki, to organ podatkowy pierwszej instancji wyprowadził je z dokumentacji urzędowej, tj. składanych przez Spółkę deklaracji VAT – 7 oraz wystawionych tytułów wykonawczych i dokumentacji dotyczącej przebiegu egzekucji.

23 To, że na etapie postępowania odwoławczego dołączono materiały wymienione w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 marca 2009 r., tj. miedzy innymi składanych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od sierpnia 2003 r. do stycznia 2004 r., tytułów wykonawczych i wniosków o wszczęcie egzekucji, oraz postanowienia komornika o umorzeniu egzekucji nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

24 W ocenie Sądu organy wykazały na podstawie zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Zarzuty, iż majątek spółki został sprzedany poniżej wartości mogły być podnoszone w postępowaniu egzekucyjnym i nie mają wpływu na prawidłowość stwierdzenia przez organ istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji.

25 Podniesiony na etapie skargi zarzut, iż skarżąca nie pełniła w czasie, za który przeniesiono na nią odpowiedzialność funkcji członka zarządu, gdyż pismem z dnia 14 sierpnia 2003 r. złożyła rezygnację, nie jest zasadny.

26 W ocenie Sądu trafny jest pogląd organów, iż działania podjęte przez skarżącą nie uwalniają ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, nadto skarżąca nie wskazała też mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa.

27 Organy trafnie stwierdziły, że skarżąca nie wykazała, by złożyła skutecznie i w odpowiednim czasie wniosek o upadłość spółki lub niewniesienie tego wniosku nastąpiło bez winy skarżącej. Skarżąca nie wykazała, że istniał dokument, na podstawie którego mogłaby powziąć wiadomość, iż inny członek zarządu złożył w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Załączone przez pełnomocnika skarżącej dokumenty nie potwierdzają, iż złożono wniosek o upadłość w ogóle, nie mówiąc o tym, że taki wniosek złożono "we właściwym czasie".

28 Wreszcie Sąd uznał, iż organy podatkowe prowadząc równoległe postępowania do wszystkich członków zarządu nie naruszyły dyspozycji art. 116 § 1 O.p. W tym zakresie klarowne są wywody NSA. Sąd, oceniając działania organów, nie dopatrzył się sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, w której Sąd ten wskazał na obowiązek prowadzenia postępowań w odniesieniu do wszystkich członków zarządu pełniących swoje funkcje w dacie powstania zaległości.

29 Aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych).

30 WSA podkreślił, iż nie można utożsamiać wszczęcia i prowadzenia postępowania w zakresie odpowiedzialności za zaległości spółki wobec wszystkich członków zarządu mogących ponosić taką odpowiedzialność, z wynikiem takiego postępowania.

31 W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prowadziły jednocześnie postępowania podatkowe, które swoim zakresem w istocie obejmowały wszystkie osoby potencjalnie odpowiedzialne za zaległości spółki. W każdym z tych postępowań osoba będąca ich stroną miała zapewnioną możliwość obrony własnych interesów, w tym możliwość dowodzenia właściwych dla niej przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wydano w stosunku do wszystkich członków zarządu, za wyjątkiem Z. W., wobec którego postępowanie umorzono z uwagi na upływ terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Organy obu instancji przywołały w sentencjach wydanych decyzji art. 107 § 1 i § 1a oraz art. 116 O.p.. W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, wszczęcie postępowań wobec dwóch członków zarządu, wobec niemożności (przynajmniej na datę orzekania w zakresie odpowiedzialności skarżącej) wszczęcia postępowania wobec ostatniego z członków zarządu, oznacza spełnienie warunku solidarności odpowiedzialności wynikającego z art. 116 § 1 O.p.

32 Nie sposób wywieść z treści art. 133 O.p., że w odrębnych postępowaniach (czyli wszczynanych wobec konkretnych, wszystkich, ale z osobna – członków zarządu) stroną jest podmiot inny, niż ten względem którego wszczęto postępowanie.

33 W opinii Sądu organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej. W uzasadnieniu wydanych decyzji wskazano fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśniono podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa. Wyczerpuje to dyspozycję art. 210 § 4 O.p.. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty w zakresie przedawnienia. Organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, która ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych.

34 Powyższy wyrok został zaskarżony przez B. D. w części oddalającej skargi w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. oraz w części dotyczącej kosztów postępowania, z wyłączeniem części wyroku dotyczącej odpowiedzialności za styczeń 2004 r.

35 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania w sprawie, w związku z czym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

36 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

37 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

38 Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

39 W pierwszej kolejności podnieść należy, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie pozostawał związany oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 495/10 z dnia 28 września 2011 r.

40 W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za swoje wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku I FSK 495/10 w przedmiocie problemu naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady dwuinstancyjności, spoczywania ciężaru wskazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności na członku zarządu oraz w przedmiocie zakresu podmiotowego przy orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. członków zarządu.

41 W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą być uwzględnione podniesione w skardze kasacyjnej B. D. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b p.p.s.a. poprzez odmowę zastosowania w sprawie.

42 Przede wszystkim zauważyć trzeba, że zarzuty te nie zostały w skardze kasacyjnej uzasadnione, nie wyjaśniono bowiem, jakie to konkretnie naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), ani tym bardziej, jakie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) miałoby stanowić podstawę do uwzględnienia przez Sąd skarg.

43 Na podstawie zaś art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania.

44 Pominąwszy nawet wadliwą konstrukcję zarzutów, należy przyjąć, że nie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanych przepisów prawa. W skardze kasacyjnej jej autor koncentrował się na kwestii rezygnacji przez B. D. z funkcji członka zarządu i skuteczności tej rezygnacji dla uznania odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w świetle art. 116 § 1 O.p. Ze skargi kasacyjnej wynika, że Sąd nie uwzględnił wniosku strony w zakresie uznania dokumentu rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, zaś skarżąca wykazała brak podstaw do odpowiedzialności za miesiące od sierpnia do grudnia 2003 r., a odpowiedzialność taką ewentualnie ponosi za zaległości podatkowe dotyczące stycznia 2004 r.

45 Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przyjął, że organy podatkowe właściwie ustaliły okoliczności istotne dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej, wskazując w uzasadnieniu decyzji fakty, które organ za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśniając podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasadnie było też stwierdzenie przez Sąd, że organ podatkowy w uzasadnieniach decyzji odnosił się do okoliczności sprawy i argumentów podnoszonych przez skarżącą i wykazał, że te okoliczności nie mogą stanowić wystarczających przesłanek do uwolnienia się od odpowiedzialności, w szczególności zważywszy na charakter subsydiarnej odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki.

46 Przede wszystkim zaś, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyczerpująco (str. 11-14 uzasadnienia wyroku) odniósł się do zagadnienia pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu, do rezygnacji z jej pełnienia, do problematyki ciężaru dowodu przy wskazywaniu okoliczności uwalniających od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a także do tego, czy działania podjęte przez skarżącą dawały podstawę do jej uwolnienia od odpowiedzialności.

47 Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.