Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., I FSK 933/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., I FSK 933/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/14, w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości postanowienia w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu zabezpieczającym i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, stwierdził, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 5 września 2013 r. wystawionego w celu zabezpieczenia zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r., w przybliżonej kwocie 686.765,00 zł. Jako podstawę prawną zabezpieczonych należności wskazano orzeczenie z dnia 15 lipca 2013 r. nr [...].

5 W dniu 5 września 2013 r. wykonując zarządzenie zabezpieczające, organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank w Urzędzie Skarbowym W. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, doręczono Spółce 10 września 2013 r.

6 Pismem z 11 września 2013 r., Spółka wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania zabezpieczającego, oparte na przesłankach wymienionych w:

7 1. art. 33 pkt 1, 3 i 6 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej powoływana jako: "u.p.e.a."); wg Spółki prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne, ze względu na fakt, że nie istnieje obowiązek podatkowy w przedmiotowej wysokości, jak również ze względu na fakt złożenia przez Spółkę odwołania od decyzji o zabezpieczeniu; ponadto uzasadnienie okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji podane w zarządzeniu zabezpieczającym jest nieprawdziwe oraz sprzeczne z decyzją o zabezpieczeniu; organ stwierdził bowiem, że z decyzji o zabezpieczeniu wynika, że jest przekonany o fikcyjności transakcji dokonywanych przez Spółkę, zaś co do zasady fikcyjność transakcji zakupu i sprzedaży towaru powoduje, że nie powstaje podatek naliczony, jak i podatek należny; zatem - zdaniem Spółki - nie będzie zobowiązania, z którego egzekucja mogłaby być "utrudniona lub udaremniona";

8 2. art. 33 pkt 8 w zw. z art. 166b u.p.e.a.; w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę wysokość zajęcia, wysokość spornej kwoty oraz sposób prowadzenia działalności przez Spółkę, zastosowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego środek jest zbyt uciążliwy; Spółka wskazała, że jej podstawową działalnością jest handel, który wymaga terminowych płatności za faktury, zaś pozbawienie Spółki środków pieniężnych w wysokości blisko 700.000 zł istotnie utrudnia płynne prowadzenie działalności gospodarczej;

9 3. art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b oraz art. 157 § 1 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a.; Spółka stwierdziła, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera lub zawiera błędne elementy:

10 a) podstawa prawa - podano art. 154 zamiast 155 u.p.e.a.;

11 b) podstawa prawna obowiązku - nie podano;

12 c) okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - podano nieprawdziwe i sprzeczne z decyzją o zabezpieczeniu, bowiem organ w decyzji o zabezpieczeniu stwierdził, że "wskaźniki bieżącej i szybkiej płynności w 2012 r. oscylują wokół wartości 3", co oznacza nadpłynność;

13 d) zakres zabezpieczenia - nie podano.

14 Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej powoływana jako: "K.p.a."). Stwierdziła bowiem, że organ błędnie doręczył zarządzenie zabezpieczenia bezpośrednio Spółce, zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie.

15 Wobec powyższego Spółka wniosła o: stwierdzenie braku doręczenia zarządzenia zabezpieczenia oraz jego prawidłowe doręczenie lub natychmiastowe uchylenie zarządzenia zabezpieczenia jako wystawionego bez podstawy prawnej i naruszającego ww. przepisy ustawy egzekucyjnej; stwierdzenie nieważności wszczętego postępowania zabezpieczającego lub jego umorzenie; natychmiastowe zaprzestanie stosowania środków zabezpieczenia lub zastosowanie mniej uciążliwych dla Spółki oraz natychmiastowy zwrot Spółce należnych jej środków pieniężnych.

16 Postanowieniem z 2 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia obowiązku wskazując, iż nie jest możliwe jego zgłoszenie w postępowaniu zabezpieczającym, bowiem decyzja zabezpieczająca nie kształtuje obowiązku podatkowego i nie przesądza o treści decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość przyszłej zaległości podatkowej na podstawie ustaleń kontroli. Za chybiony organ uznał natomiast zarzut zgłoszony w oparciu o przesłankę z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., stwierdzając, że decyzją z 15 lipca 2013 r., organ postanowił zabezpieczyć na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku VAT za wrzesień 2012 r., przybliżoną kwotę zobowiązania, w łącznej kwocie 686.765 zł. Taki rodzaj i kwotę wskazano także w zarządzeniu zabezpieczenia, którego podstawę wystawienia stanowiła ww. decyzja. Niezasadny okazał się także, zdaniem organu, zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia w trybie administracyjnym - wskazanie przez wnoszącego, że prowadzenie postępowania zabezpieczającego jest niedopuszczalne, ze względu na fakt, że nie istnieje obowiązek podatkowy w przedmiotowej wysokości jak również ze względu na fakt złożenia odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, nie stanowi - zdaniem organu - podstawy do sformułowania przedmiotowego zarzutu. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ podkreślił, że Spółka zgłaszając ten zarzut podniosła, iż pozbawienie jej środków istotnie utrudnia płynne prowadzenie działalności, ale jednocześnie stwierdziła, że podejmowane czynności pozwalają na bieżące zarządzanie płynnością finansową, nie podając przy tym innego środka zabezpieczenia, którego zastosowanie byłoby w jej ocenie mniej uciążliwe. Organ pierwszej instancji oddalił także ostatni z podniesionych zarzutów, tj. zarzut wymieniony w pkt 10 art. 33 u.p.e.a., uznając, że przedmiotowe zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie elementy określone w art. 156 § 1 ww. ustawy.

17 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowieniem z 10 marca 2014 r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

18 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, iż w sprawie zachodzi przesłanka z art. 34 § 1a u.p.e.a. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był rozpatrzeć zarzut nieistnienia obowiązku, w kontekście podniesionych przez Spółkę okoliczności, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w piśmie z 11 września 2013 r., Spółka wniosła zarzut w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia z 5 września 2013 r. wymogów określonych w treści art. 156 § 1 u.p.e.a. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji rozpatrując przedmiotowy zarzut, nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonej w ramach tego zarzutu kwestii. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego błędnie przyjął, iż podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku stanowi orzeczenie z 15 lipca 2013 r., jest to bowiem podstawa prawna należności. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 4 u.p.e.a., wierzyciel wskazał w zarządzeniu zabezpieczenia podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku, tj. podstawę prawną prowadzenia postępowania zabezpieczającego, natomiast podstawą prawną zabezpieczenia jest art. 154 u.p.e.a., wskazany przez ustawodawcę na druku zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Dyrektor wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji nie zawarł stanowiska odnośnie kwestii braku podania zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczającym z 5 września 2013 r. Podkreślił, że organ egzekucyjny ustosunkowując się do podniesionego argumentu, wskazał jedynie, że sposób i zakres zabezpieczenia został określony jako zabezpieczenie należności pieniężnej. Natomiast - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był wyjaśnić Spółce co decyduje o zakresie zabezpieczenia oraz wskazać jego przybliżoną wysokość. Wobec powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zasadny okazał się podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 156 § 1 pkt 4 i 9 i art. 33 pkt 10 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ odwoławczy wyjaśnił, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że kwestia prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, to jest tego, czy zostało ono właściwie doręczone zobowiązanemu zamiast pełnomocnikowi, nie mieści się w podstawach do zgłoszenia zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Ponadto - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do wszystkich podnoszonych przez Spółkę argumentów, co naruszało zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 k.p.a.

19 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

20 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka podniosła, że organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć sprawę co do istoty i był zobligowany do oceny zasadności zarzutów Spółki z 11 września 2013 r., nawet w przypadku, gdy uzasadnienie organu pierwszej instancji było wadliwe. Spółka wskazała ponadto, że chociaż prawidłowo organ odwoławczy zauważył, że podstawą prawną zabezpieczenia nie jest decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 15 lipca 2013 r., to nie jest nią również art. 154 u.p.e.a, wskazany przez ustawodawcę na druku zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto wskazał, że skoro w zarządzeniu zabezpieczenia nie podano zakresu zabezpieczenia, a organy obu instancji, nie potrafią go wskazać, to Dyrektor Izby Skarbowej w W. powinien był uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, uznać zasadność zarzutu oraz uchylić zajęcie zabezpieczające. Zdaniem Skarżącej, organ nadzoru nie ustosunkował się również do zarzutów błędnego wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczenia oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, co stanowi naruszenie art. 124 § 2 w zw. z

21 art. 11 k.p.a.

22 Wobec powyższych okoliczności Spółka stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej winien był uchylić postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako naruszające przepisy prawa, następnie rozpoznać sprawę co do meritum, po czym uchylić dokonane zajęcie zabezpieczające.

23 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

24 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

25 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga jest zasadna.

26 3.2. Sąd wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało oparte na treści art. 138 § 2 K.p.a.

27 Powołując się na stanowisko wypracowane w doktrynie Sąd stwierdził, że decyzja kasacyjna z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia (jaka została wydana w niniejszej sprawie) może być zastosowana wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a równocześnie ustali, że postępowanie przed organem pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, którego to naruszenia nie może sanować przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego (art. 136 K.p.a., art. 229 O.p.). Będzie to miało miejsce, gdy organ odwoławczy stwierdzi, że:

28 1) organ pierwszej instancji nie przeprowadził wymaganego w sprawie postępowania wyjaśniającego zgodnie z przepisami prawa procesowego co do regulacji postępowania dowodowego, naruszając reguły wynikające z zasady ogólnej prawdy obiektywnej (art. 7 K.p.a., art. 122 O.p.) i przepisów szczególnych, a zakres czynności dowodowych ma wpływ istotny na wynik sprawy. Ma to miejsce w przypadku gdy zakresem czynności dowodowych nie objęto całości lub istotnej części hipotetycznego stanu faktycznego wynikającego z normy przepisów prawa materialnego,

29 2) organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające, ale z rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego (np. z naruszeniem instytucji wyłączenia, z pozbawieniem strony udziału w postępowaniu).

30 3.3. W ocenie Sądu, żadna z ww. przesłanek zastosowania art. 138 § 2 K.p.a. nie zaistniała w niniejszej sprawie. Sąd podzielił zdanie Skarżącej, że organ odwoławczy powinien był rozstrzygnąć sprawę co do istoty i był zobligowany do oceny zasadności zarzutów z 11 września 2013 r., nawet w przypadku gdy uzasadnienie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego było wadliwe. Zaistnienie ewentualnej wadliwości uzasadnienia, ze względu na brak wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy oraz brak konieczności prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, obligowała organ odwoławczy do merytorycznego rozpoznania sprawy. Nie zaistniała bowiem żadna z przesłanek zastosowania 138 § 2 K.p.a. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej winien był rozpoznać postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i w zależności od tego, do jakich wniosków doprowadziłaby go analiza bezspornego stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy, wydać odpowiednie rozstrzygnięcie. Brak było jednak podstaw do wydania postanowienia kasacyjnego, przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

31 4. Skarga kasacyjna.

32 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z

33 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a.") w związku z:

34 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 138 § 2 K.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprowadzającego się do uznania, że w sprawie nie zaszły przesłanki do uchylenia postanowienia w całości przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;

35 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprowadzającego się do uznania, że w sprawie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia i wydania przez organ odwoławczy orzeczenia co do istoty sprawy, mimo nieustosunkowania się w ogóle przez organ pierwszej instancji do podnoszonych przez stronę zarzutów z art 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a.;

36 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 138 § 2 i art. 15 K.p.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w wyniku odmowy zastosowania w stanie faktycznym sprawy przepisu art. 138 § 2 K.p.a. i uznanie, że brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia kasacyjnego, czym WSA naruszył obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności postępowania.

37 Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

38 4.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi.

39 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

40 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

41 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 2 K.p.a. Składający skargę kasacyjną organ wywodzi bowiem, w oparciu o sformułowane zarzuty kasacyjne, że Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił, że w sprawie nie zaszły przesłanki do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w całości przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż nie uwzględnił, że organ ten nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonych przez Stronę zarzutów z art. 33 pkt 1 i pkt 10 u.p.e.a., wobec czego nie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia i wydania przez organ odwoławczy orzeczenia co do istoty sprawy po myśli art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., gdyż rozstrzygnięcie takie godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 15 K.p.a.

42 5.2. Zgodnie z art. 138 § 2 K.p.a., organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Przekazując sprawę, organ ten powinien wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (zgodnie z art. 144 K.p.a. w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań).

43 Wykładnia tego przepisu wymaga uwzględnienia, m.in. treści art. 136 K.p.a., stanowiącego, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

44 Skoro art. 136 K.p.a. sprowadza zakres przewidzianego nim postępowania wyjaśniającego (dowodowego) przed organem odwoławczym wyłącznie do jego uzupełnienia, to znaczy, że art. 138 § 2 K.p.a. dotyczy tych sytuacji, gdy konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego wykracza poza potrzebę jego uzupełnienia (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 90/15).

45 Uwzględnić przy tym należy, że co do zasady orzeczenie organu odwoławczego winno mieć charakter reformacyjny (art. 138 § 1 K.p.a.), zaś decyzja kasacyjna, powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, może być podjęta tylko w sytuacjach ściśle określonych w art. 138 § 2 K.p.a., gdy orzeczenie organu pierwszej instancji zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie. Jeżeli organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego i nie stwierdził potrzeby dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów (art. 136 K.p.a.), to ma obowiązek zastosować instytucję reformacji i orzec co do istoty sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81/ONSA 1981 Nr 2, poz. 88).

46 W sprzeczności z art. 138 § 2 K.p.a. pozostaje zatem wydanie decyzji kasacyjnej (postanowienia kasacyjnego) zarówno w przypadku, gdy zaskarżona decyzja była dotknięta jedynie błędami natury prawnej, jak i w przypadku, gdy postępowanie wyjaśniające pierwszej instancji jest dotknięte niewielkimi brakami, które z powodzeniem można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2003 r., sygn. akt IV SA 1496/02, z dnia 2 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA 632/99, z dnia 27 października 1999 r., sygn. akt I SA 2127/98, w CBOSA).

47 Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją (postanowieniem) organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę.

48 Zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy związana jest również z określoną w art. 12 K.p.a. zasadą szybkości i sprawności postępowania. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę powinien kierować się zatem względami ekonomiki procesowej i ww. zasadą szybkości postępowania, oczywiście w granicach wyznaczonych przesłankami art. 138 K.p.a.

49 5.3. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "w przedmiotowej sprawie w postanowieniu z dnia 2 grudnia 2013 roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W., nie ustosunkował się w ogóle do podnoszonych w piśmie z dnia 11 września 2013 roku przez Pana B. M. reprezentującego K. Sp. z o.o., zarzutów z art. 33 pkt 1 i 10 u.p.e.a., tj. nieistnienia obowiązku, wadliwej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczającym, a także argumentu prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.".

50 Jednak twierdzenie to pozostaje w dużej mierze w sprzeczności z postanowieniem organu odwoławczego, uchylonym przez Sąd pierwszej instancji, z którego wynika, że organ pierwszej instancji zajął stanowisko odnośnie powyższych zarzutów, lecz organ odwoławczy podglądów tego organu nie podzielił.

51 I tak, np. odnośnie nieistnienia obowiązku, stwierdzono, że: "Organ nadzoru nie podziela zaprezentowanego powyżej stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co do braku możliwości zgłoszenia w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku, gdyż zarzut ten znajduje się w katalogu podstawy zarzutów, zawartego w art. 33 u.p.e.a. Podkreślić należy, że zarzut nieistnienia obowiązku należy oceniać indywidualnie z uwzględnieniem okoliczności leżących u podstaw wniesienia zarzutu i uzasadnienia wniesienia zarzutu.

52 W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nieprawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl bowiem ww. artykułu, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

53 Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powinien rozpatrzeć zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście podniesionych przez Stronę okoliczności, a nie stwierdzić jego niedopuszczalność. Powyższe działanie organu pierwszej instancji zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., przyczyniło się do naruszenia dyspozycji art. 34 § 1a ustawy egzekucyjnej.".

54 Odnośnie wadliwej podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku stwierdzono, że: "NUS błędnie przyjął, iż podstawę prawną zabezpieczenia obowiązku stanowi orzeczenie z dnia 15.07.2013r. nr [...]. Jest to bowiem podstawa prawna należności.".

55 Co do zakresu zabezpieczenia w zarządzeniu zabezpieczającym, w postanowieniu organu odwoławczego stwierdzono, że: "organ egzekucyjny ustosunkowując się do podniesionego argumentu, wskazał jedynie, że sposób i zakres zabezpieczenia został określony jako zabezpieczenie należności pieniężnej. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. NUS winien był wyjaśnić Skarżącej co decyduje o zakresie zabezpieczenia oraz wskazać jego przybliżoną wysokość".

56 W przypadku natomiast prawidłowości doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ odwoławczy, stwierdzając, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii, zajął sam merytoryczne stanowisko: "Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa jednak, że kwestia doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia była przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu w sprawie skargi wniesionej przez Stronę. W postanowieniu z dnia 19.12.2013r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał że zarządzenie zabezpieczające doręcza się bezpośrednio zobowiązanemu".

57 5.4. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że stwierdzone przez niego uchybienia w orzeczeniu organu pierwszej instancji naruszają zasady określone w art. 7 i art. 8 oraz w art. 77 § 1 K.p.a., lecz nie można podzielić jego stanowiska, że w następstwie tych uchybień konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy, mający istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie, wymagał wydania postanowienia kasacyjnego (art. 138 § 2 i 144 K.p.a.), a nie reformacyjnego (art. 138 § 1 pkt 2 i 144 K.p.a.).

58 Wady orzeczenia organu pierwszej instancji miały charakter wad natury prawnej, a nie faktycznej, wymagających uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w stopniu wykraczającym poza normę art. 136 K.p.a. Zresztą w kwestiach, co do których organ odwoławczy uznał stanowisko organu pierwszej instancji za wadliwe, lakoniczne lub stwierdził jego brak, wyraził w większości przypadków swoje merytoryczne stanowisko. Nie było zatem żadnych przeszkód do zajęcia przez ten organ własnej oceny prawnej sformułowanych przez Stronę zarzutów i wydania w tej sprawie postanowienia na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i 144 K.p.a.

59 5.5. Za chybiony przy tym należy uznać zarzut naruszenia art. 15 K.p.a. wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, która musi być tak rozumiana, iż sprawę w jej całokształcie rozpoznaje nie tylko organ pierwszej instancji, ale również - w razie zaskarżenia orzeczenia organu pierwszej instancji - również organ odwoławczy (drugiej instancji). Organ odwoławczy ma możliwość uchylenia orzeczenia organu pierwszej instancji i w to miejsce wydania własnego orzeczenia (reformacyjnego) i to zarówno w części, jak i w całości.

60 Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym. Stąd też nie spełnia powyższego wymogu jedynie kontrola zasadności argumentów podniesionych w odwołaniu w stosunku do rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, wydawnictwo C.H.BECK Warszawa 2005 r., s. 96-97).

61 Odmienne zajęcie stanowiska w spornych kwestiach prawnych przez organ odwoławczy w porównaniu do stanowiska organu pierwszej instancji, jak również odniesienie się do zagadnień, które przez ten organ, na tle zebranego materiału dowodowego, zostały pominięte, nie stanowi - w sytuacji wydania przez organ odwoławczy postanowienia reformacyjnego na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 K.p.a. - o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, po myśli art. 15 K.p.a.

62 5.6. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.