Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I FSK 905/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., I FSK 905/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 3/17 w sprawie ze skargi I. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

3 1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 3/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. Spółka komandytowa z siedzibą w K. (dalej powoływanej jako: skarżąca, spółka, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.

4 1.2. Stan sprawy był następujący.

5 Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług publikacji danych i znaku towarowego firm na stronie internetowej na rzecz kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, w tym kontrahentów z państw członkowskich Unii Europejskiej i państw trzecich. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem VAT UE od 27 sierpnia 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności podstaw w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2014 r., ustalono, że w złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, spółka rozliczyła m.in. świadczone usługi elektroniczne, tj. usługi publikacji danych na stronie internetowej m.in. na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej jako usługi niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przyjmując, że miejscem świadczenia tych usług na rzecz kontrahentów zagranicznych jest miejsce, w którym kontrahenci będący usługobiorcami posiadają siedzibę działalności gospodarczej.

6 Ustalono, że spółka nie umieszczała na fakturach VAT sprzedaży numerów NIP/VAT-UE nabywców usług z krajów UE. W toku postępowania stwierdzono, że spółka nie dysponowała numerami NIP/VAT-UE usługobiorców. Nie przedłożyła także dokumentów, z których by wynikało, że dokonała weryfikacji danych tych kontrahentów, pozwalających na przyjęcie, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej w skrócie: ustawa o VAT. Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dokumentów potwierdzających dokonanie weryfikacji statusu kontrahentów dla których wystawiała faktury VAT sprzedaży, kwalifikując świadczone usługi jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju.

7 Spółka zatem błędnie uznała, że miejscem opodatkowania świadczonych przez nią usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

8 Decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2014 r.

9 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 31 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

10 Zdaniem organu odwoławczego z dokumentów załączonych do akt nie wynika, aby na dzień dokonania spornych transakcji (wystawiania faktur VAT) spółka weryfikowała status swoich kontrahentów. Z przedłożonych dokumentów nie wynika także, aby kontrahenci przekazywali spółce swój indywidualny numer identyfikacji podatkowej VAT UE, bądź też aby spółka uzyskała potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Przedłożone przez spółkę materiały wskazują na weryfikację kontrahenta w innych latach lub dotyczą podmiotów, z którymi w 2014 r. spółka nie zawierała transakcji. Tym samym materiały te, w ocenie organu odwoławczego, nie potwierdzają, że spółka wystawiła w 2014 r. zakwestionowane faktury na rzecz czynnych podatników. W świetle wyżej przedstawionych faktów organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem spółki, że badała status kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, gdyż - jak wskazał organ - spółka nie posiadała numerów NIP/VAT UE tych kontrahentów. Spółka nie przedłożyła również żadnych innych dowodów potwierdzających taką weryfikację, nie podjęła także starań w celu pozyskania wiarygodnych dowodów umożliwiających taką weryfikację. Podkreślono przy tym, że ze zgromadzonego materiału wynika jednoznacznie, że spółka nie żądała od potencjalnych klientów podania numeru identyfikacji podatkowej lub dokumentów potwierdzających ich status. Także z oferty stanowiącej jednocześnie umowę z kontrahentem, jak i z regulaminu świadczonych usług nie wynika, aby spółka kierowała swoją ofertę wyłącznie do przedsiębiorców będących podatnikami. Jedynym bowiem warunkiem umieszczenia danych w zbiorach spółki było dokonanie wpłaty na jej rachunek bankowy.

11 Wskazano, że analiza faktur VAT sprzedaży wystawianych na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej wykazała, że w przeważającej części nie zawierają one numerów NIP/VAT-UE usługobiorców. Jedynie w przypadku 13 transakcji spółka wskazała numery NIP/VAT-UE nabywców usług, które potwierdzają identyfikację - rejestrację kontrahenta w kontrolowanym okresie jako podatnika VAT UE. W przypadku pozostałych 399 kontrahentów z krajów Unii Europejskiej spółka nie wskazała numerów NIP/VAT-UE.

12 Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją spółki co do wskazania na formę prawną kontrahenta, która w jej ocenie stanowi o tym, że kontrahenci są przedsiębiorcami będącymi podatnikami, gdyż w innym przypadku korzystanie z jej oferty byłoby bezcelowe i irracjonalne oraz, że status kontrahenta jako przedsiębiorcy był zweryfikowany przez bank prowadzący dany rachunek bankowy.

13 Spółka w toku prowadzonego postępowania skarbowego i odwoławczego przedłożyła wydruki potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej, jednakże - jak wskazał organ odwoławczy - weryfikacja za pomocą formularzy zamieszczonych na stronie internetowej Komisji Europejskiej obejmuje jedynie poprawność numeru identyfikacyjnego VAT. W związku z tym spółka, nie posiadając numerów VAT-UE, nie mogła dokonać weryfikacji kontrahentów za pośrednictwem adresu tej strony internetowej. Zwrócono przy tym także uwagę na fakt, że przedłożone przez spółkę wydruki zawierają weryfikację numerów NIP według stanu na 2016 r., a zatem nie mogły stanowić podstawy do badania statusu kontrahentów w 2014 r. Co do samych wydruków ustalono, że w przeważającej części nie dotyczą kontrahentów, na rzecz których spółka wystawiła faktury VAT w badanym okresie, albo nie zawierają nazwy podmiotu, albo występują rozbieżności dotyczące nazw, adresów kontrahentów lub krajów między danymi z wydruków a wykazanymi na spornych fakturach VAT.

14 Dalej organ stwierdził, że niezasadnie spółka powołała się na "wadliwość mniejszej wagi" w związku z niewykazaniem numeru NIP/VAT-UE na fakturze VAT, bowiem o braku możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego opodatkowania przesądza całokształt okoliczności danej sprawy, a nie jedynie fakt niewykazania na fakturze numeru NLP/VAT-UE.

15 Końcowo organ odwoławczy odniósł się odrębnie do każdego z zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie: O.p., wskazując, że i te są bezpodstawne.

16 Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym do sformułowania wniosków wywiedzionych w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, jak też innych zasad postępowania podatkowego. W szczególności organ skarbowy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W odwołaniu spółka podniosła niewłaściwą ocenę dowodów, nie wskazując jednak żadnych dowodów, które dałyby podstawę do podważenia konkluzji zawartej w zaskarżonej decyzji. Wprost przeciwnie, zdaniem organu odwoławczego przytoczone w odwołaniu przykłady potwierdzają jedynie fakt, że spółka nie weryfikowała statusu kontrahentów z krajów Unii Europejskiej. Spółka bowiem nie przedłożyła dowodów dających prawo do uznania, że kontrahenci spółki, na rzecz których świadczyła usługi elektroniczne, mają status podatników.

17 Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowo określono spółce podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

18 Z tytułu świadczonych usług stawka podatku wynosi 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o VAT.

19 Nadto, organ odwoławczy wskazał, że ustalono, iż spółka, począwszy od transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 22 sierpnia 2014 r. nr [...], przekroczyła kwotę wolną od podatku, tj. kwotę 65.753,42 zł, ustaloną w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 113 ust. 9 ustawy o VAT.

20 2. Skarga do sądu I instancji

21 2.1. W skardze do WSA w Szczecinie spółka zaskarżyła w całości decyzję organu odwoławczego, domagając się uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

22 Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła:

23 I. naruszenie art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. przez wadliwe zastosowanie wyrażające się stwierdzeniem, że brak ujęcia na fakturze VAT numeru NIP-UE wyłącza możliwość zastosowania szczególnego mechanizmu opodatkowania (reverse charge), gdzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi,

24 II. naruszenie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, albowiem w niniejszym stanie faktycznym usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zatem przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie,

25 III. naruszenie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, albowiem przepis ten wskazuje na świadczenie usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, natomiast w niniejszym stanie faktycznym usługi świadczone były na rzecz podatnika w rozumieniu powyższej dyrektywy,

26 IV. naruszenie art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez jego niezastosowanie,

27 V. dowolną ocenę dowodów przez przyjęcie, że spółka nie weryfikowała swoich kontrahentów, w sytuacji gdy okoliczność ta nie wynika z żadnego przeprowadzonego dowodu, a spółka twierdzi, że dokonywała weryfikacji, chociaż nie znalazło to odzwierciedlenia w sporządzonych fakturach,

28 VI. dowolną ocenę dowodów przez nieuwzględnienie przedłożonych w odwołaniu od decyzji organu I instancji wydruków z systemu informacji wymiany informacji o VAT (VIES), potwierdzających, że kontrahenci spółki są przedsiębiorcami, posiadającymi aktywny status podatnika NIP EU, co świadczy o prawidłowości rozliczeń spółki, a także brak jakiegokolwiek wyjaśnienia:

29 a) jak błędny adres usługobiorcy może wpłynąć na fakt ustalenia, czy podatnik jest podatnikiem NIP EU,

30 b) z jakich względów organ odwoławczy kwestionuje wiarygodność informacji pochodzących z systemu VIES potwierdzających, że kontrahenci skarżącej spółki mieli status podatnika,

31 VII. naruszenie art. 188 oraz art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanego przez spółkę dowodu z przesłuchania pełnomocnika I. Spółka Komandytowa – S. C. i oddalenie w dniu 28 października 2016 r. wniosku dowodowego w tym zakresie, w sytuacji, gdy dowód ten służył wyjaśnieniu sprawy, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, przy czym spółka wskazuje, że pełnomocnik dokonywał sprawdzenia NIP EU w momencie wystawiania faktur, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w wystawionych fakturach,

32 VIII. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. przez niezastosowanie zasad określonych w tych przepisach prawa, a szczególnie działania na podstawie przepisów prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, przestrzegania obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierania i w sposób wyczerpujący rozpatrywania całego materiału dowodowego, dokonywania oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego.

33 2.2. Organ odwoławczy, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

34 3. Wyrok sądu I instancji

35 3.1. WSA skargę oddalił jako niezasadną.

36 3.2. Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo przyjęły, że transakcje z kontrahentami spółki, którzy mieli siedziby na terytorium innych niż Polska krajów należących do Wspólnoty Europejskiej, udokumentowane fakturami VAT bez wymaganego nr NIP/VAT-UE, powinny być opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

37 3.3. Sąd przywołał i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa krajowego (m.in. art. 28a, 28b ust. 1 i 28c ust. 1 ustawy o VAT), stanowiące implementację przepisów art. 2 ust. 1 lit. c, art. 9 ust. 1, art. 43, art. 44, art. 45, art. 63 dyrektywy 2006/112. Przypomniał też, że do dyrektywy 112 wydano przepisy wykonawcze w drodze rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., które ustanawia środki wykonawcze do niektórych przepisów tytułów I-V oraz VII-XII dyrektywy 2006/112/WE (art. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011).

38 3.4. W ocenie sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe - zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przepisu art. 28c ust. 1 ustawy o VAT, mającego zastosowanie w niepodważonych ustaleniach faktycznych organu w niniejszej sprawie. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz faktur dokumentujących sprzedaż usług za okres objęty kontrolą podatkową.

39 Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń na okoliczność weryfikacji kontrahentów przez spółkę ponad ustalenia poczynione przez organy podatkowe dokonane w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, a obejmujące analizę faktur, wyciągów bankowych w zakresie przelewów bankowych, informacji podsumowujących za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., rejestrów zakupów i sprzedaży, interpretacji indywidualnych z dnia 17 marca 2015 r. i z dnia 14 maja 2015 r. oraz pisemnych wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania wraz ze złożonymi zestawieniami podmiotów i wydrukami potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej według stanu na dzień 11 stycznia 2016 r., na dzień 17 lutego 2016 r. oraz w toku postępowania odwoławczego na dzień 3 marca 2016 r., które w pełni były wystarczające do przyjęcia, że w dacie wykonania usługi (tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego) spółka nie żądała od swoich kontrahentów z krajów UE ich numerów VAT-UE i nie dokonywała weryfikacji ich statusu podatkowego. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że powyższe okoliczności zostały wystarczająco potwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

40 Zdaniem sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak dokonania weryfikacji kontrahentów z krajów UE na dzień wykonania usługi, a w szczególności brak żądania numeru VAT-UE kontrahenta - usługobiorcy, skutkuje brakiem podstaw do uznania kontrahenta za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji nieuzasadnionym zastosowaniem zasady reverse charge na podstawie art. 28b ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

41 Stanowisko spółki, że brak numeru NIP-UE jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego, jest w niepodważonym, prawidłowo ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym pozbawione podstaw prawnych.

42 Z art. 18 rozporządzenia nr 282/2011 wprost wynika, że w przypadku gdy miejsce świadczenia usługi jest zależne od tego, czy usługobiorca jest, czy nie jest podatnikiem, usługodawca może uznać usługobiorcę za podatnika jedynie w przypadku spełnienia łącznie dwóch warunków, tj. po pierwsze - gdy ten przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i po drugie - usługodawca uzyskał potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego. Ewentualnie, jeśli usługobiorca nie ma jeszcze swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, lecz rozpoczął procedurę jego uzyskania (złożył taki wniosek) usługodawca może przyjąć, że usługobiorca jest podatnikiem, jeżeli, po pierwsze - uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, iż podmiot ten jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT oraz, jeżeli, po drugie - dokona weryfikacji przedstawionych przez usługobiorcę danych.

43 Prawidłowo zatem uznały organy podatkowe, że skarżąca w sposób nieprawidłowy ustaliła miejsce świadczenia usług jako miejsce siedziby kontrahenta, czyli w innym państwie członkowskim niż terytorium kraju, bowiem w momencie świadczenia usług elektronicznych, tj. publikacji danych na stronie internetowej na rzecz kontrahentów z krajów UE, skarżąca nie żądała od tych kontrahentów z państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, numerów VAT-UE, ani innych informacji potwierdzających, że są oni "podatnikami" w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, a także nie dokonywała ich weryfikacji ani w systemie VIES, ani też za pomocą innych środków bezpieczeństwa. A skoro dowiedziono, że skarżąca nie weryfikowała statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE w momencie wykonania usługi, tym samym nie miała podstaw do uznania swoich kontrahentów za podatników w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE, a zatem organy podatkowe prawidłowo uznały tych kontrahentów skarżącej za podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb ustalenia miejsca wykonania usługi, a w konsekwencji trafnie zastosowały przepisy art. 28c ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmując terytorium kraju jako miejsce świadczenia usług przez skarżącą oraz miejsce ich opodatkowania.

44 Nie jest wystarczająca podnoszona przez skarżącą okoliczność, że jej kontrahenci prowadzili działalność gospodarczą. Konieczne jest bowiem wykazanie niespornymi dowodami, że zostały spełnione formalne warunki co do weryfikacji statusu podatkowego kontrahenta z kraju UE/usługobiorcy.

45 Uwzględniając zatem wyżej przytoczone przepisy prawa oraz ich wykładnię, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów przez nieuwzględnienie przedłożonych w odwołaniu wydruków z systemu VIES, a także zarzut naruszenia art. 188 i art. 122 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika skarżącej – S. C. wnioskowanego na okoliczność dokonywania sprawdzenia numerów NIP-UE w momencie wystawiana faktur. Za bezpodstawne należało zatem również uznać pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 120,121 § 1, 122, 191 i 187 § 1 O.p.

46 Wobec powyższego, także i zarzut skargi co do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w związku z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 przez wadliwe zastosowanie należało uznać za nieuzasadniony.

47 Podsumowując, w ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie zgromadzono materiał dowodowy wystarczający do jej rozpoznania w kontekście zastosowanych przepisów materialnych, a w szczególności przesłanek przewidzianych w art. 28c ust. 1 ustawy o VAT w związku z przepisami dyrektywy 112 i w sposób wyczerpujący dokonano jego oceny, co w pełni uzasadnia przyjęte rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wskazał na dowody, którym dał wiarę. Spółka w żaden sposób nie podważyła ustaleń organów ani też ich oceny, co znajduje oparcie w obszernie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 i 4 O.p.

48 3.5. Końcowo, odnosząc się do oddalonego wniosku pełnomocnika skarżącej o przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów, wskazano, że sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych decyzji co do ich zgodności z prawem w dacie ich wydania. Skoro zatem złożone dokumenty pochodziły z daty późniejszej (ze stycznia 2017 r.) niż data wydania zaskarżonej decyzji (31 października 2016 r.), brak było podstaw do rozpoznania tego wniosku, co skutkowało jego oddaleniem.

49 4. Skarga kasacyjna

50 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która orzeczeniu WSA zarzuciła:

51 naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, które polegało na:

52 a. oparciu ustaleń na niekompletnym materiale dowodowym, co było sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów,

53 pozorowaniu czynności dowodowych, braku przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do orzekających organów, braku oceny stopnia udowodnienia danej okoliczności na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego,

54 niezasadnym, albowiem niezgodnym z inkwizycyjnym charakterem postępowania prowadzonego w trybie przepisów Działu IV ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przerzuceniem na podatnika ciężaru dowodzenia - obowiązku wykazania przed organami podatkowymi wszelkich spornych okoliczności faktycznych przy jednoczesnym zaniechaniu podjęcia z urzędu przez organy czynności dowodowych prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

55 zaniechaniu zgromadzenia dowodów pozwalających na ustalenie, czy usługobiorcy skarżącej dokonali za granicą opodatkowania świadczonych przez skarżącą spółkę usług, czy też nie.

56 Powyższe uchybienia miały wpływ na wynik niniejszej sprawy, albowiem skutkowały wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, iż usługobiorcy, dla których skarżąca wykonywała usługi nie byli podatnikami (mimo braku dowodów potwierdzających ten fakt), a więc, że usługi te podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, co z kolei skutkowało wydaniem przez organy podatkowe niezgodnych z prawem decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług,

57 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie przez sąd I instancji istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności zaś błędów gromadzenia i oceny materiału dowodowego, tj. art. 188 oraz art. 122 O.p., co wyrażało się odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania pełnomocnika spółki – S. C. i oddaleniem w dniu 28 października 2016 r. wniosku dowodowego w tym zakresie, w sytuacji gdy dowód ten służył wyjaśnieniu sprawy, co w konsekwencji świadczyło o niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a nadto uniemożliwiło skarżącej przeprowadzenie dowodu na okoliczność, iż pełnomocnik skarżącej dokonywał sprawdzenia NIP EU kontrahentów w momencie wystawiania faktur, jednak nie znalazło to odzwierciedlenia w wystawionych fakturach, co z kolei mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

58 3) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z dokumentów VAT-ID1 potwierdzeń zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nadesłanych przez Izbę Administracji Skarbowej w P. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w K., pomimo iż dowody te potwierdzały ocenę, iż organy podatkowe wadliwie ustaliły stan faktyczny, w konsekwencji czego nie mogła nastąpić prawidłowa subsumcja (jako że stan sprawy nie został wyjaśniony na tyle, zwłaszcza w obliczu wykazanych sprzeczności, aby możliwym było stosowanie norm prawa materialnego).

59 II) Naruszenie prawa materialnego, tj.

60 art. 28b ust. 1, art. 28c ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich błędną wykładnię, co wyrażało się wadliwym uznaniem, iż w niniejszym stanie faktycznym, w odniesieniu do zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur usługi nie były świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, co z kolei nakazywało przyjąć, iż miejscem ich świadczenia było miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej,

61 art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez jego błędną wykładnię i dokonanie oceny statusu usługobiorcy z zastosowaniem kryteriów nieprzewidzianych w tym przepisie, co skutkowało błędnym uznaniem, że usługi świadczone przez skarżącego podlegają opodatkowaniu w Polsce,

62 art. 106e ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT w zw. z art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez błędną wykładnię, co wyrażało się przyjęciem, iż brak ujęcia (wykazania) na fakturze VAT nr NIP-UE kontrahenta (usługobiorcy) wyłącza możliwość zastosowania szczególnego mechanizmu opodatkowania ("reverse charge"), gdzie podmiotem obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi,

63 pkt 5 i 20 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. zw. z art. 18 ust. 1 oraz art. 25 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez błędną wykładnię, co wyrażało się:

64 brakiem dostrzeżenia, iż w świetle punktu 5 preambuły do rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 zakres stosowania przepisów wykonawczych powinien być interpretowany w sposób zawężający,

65 dowolnym przyjęciem, iż punkt 20 preambuły do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wprowadza nakaz dokumentowania przez usługodawcę dokonanych czynności weryfikacyjnych dotyczących określenia miejsca siedziby usługobiorcy,

66 dowolnym przyjęciem, iż art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wprowadza materialnoprawne warunki do uznania danego usługobiorcy za podatnika;

67 - brakiem dostrzeżenia, iż fakt bycia podatnikiem jest okolicznością obiektywną, niezależną zarówno od faktu zarejestrowania się, jak i od faktu przedstawienia dokumentów potwierdzających ten stan rzeczy;

68 dowolnym przyjęciem, iż artykuł 25 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. wprowadza regulację pozwalającą na przerzucenie ciężaru dowodu dokonania weryfikacji kontrahenta na podatnika, a nadto pominięciem, iż przepis ten nie wyklucza możliwości dowodzenia okoliczności występujących w momencie zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego za pomocą dowodów potwierdzających zaistnienie określonych faktów, lecz zgromadzonych w terminie późniejszym,

69 5) art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 397 dyrektywy 2006/112/WE w powiązaniu z punktem 61 i 62 preambuły do tej dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie interpretacji przepisów bez uwzględnienia faktu, że unijne przepisy wykonawcze mają na celu jedynie wykonanie reguł określonych w dyrektywie (i w odzwierciedlającej ją ustawie), zaś same nowych reguł nie wprowadzają, co doprowadziło do przyjęcia, że podatnikiem jest nie osoba prowadząca działalność gospodarczą, lecz osoba przedstawiająca dowody na to, że jest przedsiębiorcą.

70 Ponadto w związku z faktem zasadniczego błędu w wykładni przepisów unijnych dokonanego przez WSA poddano jednocześnie pod rozwagę zasadność wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 i 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2011 seria L Nr 77, s. 1) o treści następującej: “Czy miejsce świadczenia usługi, do której nie mają zastosowania żadne szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, jest uzależnione od tego, czy usługobiorca przedstawił w momencie świadczenia usług dowody na okoliczność tego, że prowadzi działalność gospodarczą, czy też istotny jest obiektywny fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności wówczas, gdy charakter świadczonych usług wyklucza możliwość wykorzystania ich do celów innych niż działalność gospodarcza".

71 4.2. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

72 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o oddalenie wniosku o wystąpienie ze sformułowanym w skardze kasacyjnej pytaniem prejudycjalnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

73 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

74 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

75 5.2. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy prawidłowo przyjęły, że transakcje z kontrahentami spółki, którzy mieli siedziby na terytorium innych niż Polska krajów należących do Wspólnoty Europejskiej, udokumentowane fakturami VAT bez wymaganego nr NIP/VAT-UE, powinny być przez spółkę opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

76 5.3. W pierwszej kolejności, NSA stwierdza, że nie mają uzasadnionych podstaw podniesione zarzuty procesowe. Pierwszy z nich, naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p. – a więc nawiązujący do zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie może się ostać, albowiem w ocenie NSA organy orzekające w sprawie rozstrzygnęły ją w zgodzie z ww. przepisami. Zebrany materiał stwarzał dostateczną podstawę do uznania, że skarżąca spółka nie weryfikowała statusu swoich kontrahentów z krajów UE w momencie wykonywania usług.

77 Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone przez sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy wystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przepisu art. 28c ust. 1 ustawy VAT. Niewątpliwie organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 oraz faktur dokumentujących sprzedaż usług za okres objęty kontrolą podatkową.

78 Wskazać też trzeba, że, wbrew stanowisku spółki, w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń (przesłuchania pełnomocnika strony, S. C.) na okoliczność weryfikacji kontrahentów przez spółkę (ponad ustalenia poczynione przez organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy sprawy, a obejmujące analizę faktur, wyciągów bankowych w zakresie przelewów bankowych, informacji podsumowujących za okres od sierpnia do grudnia 2014 r., rejestrów zakupów i sprzedaży, interpretacji indywidualnych z dnia 17 marca 2015 r. i z dnia 14 maja 2015 r. oraz pisemnych wyjaśnień skarżącej składanych w toku postępowania wraz ze złożonymi zestawieniami podmiotów i wydrukami potwierdzenia numeru VAT (VIES) z bazy online Komisji Europejskiej według stanu na dzień 11 stycznia 2016 r., na dzień 17 lutego 2016 r. oraz w toku postępowania odwoławczego na dzień 3 marca 2016 r.). Prawidłowe są bowiem ustalenia organów, że w okresie dokonywania spornych transakcji skarżąca nie dysponowała i nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających sporną okoliczność, a mianowicie, że weryfikowała status podatkowy tych kontrahentów z krajów UE, że żądała od nich numerów NIP/VAT-UE, albo że badała aktywność (ważność) numerów identyfikacji podatkowej swoich kontrahentów UE (usługobiorców) albo że dysponowała innymi dowodami pozwalającymi zweryfikować i uznać, że odbiorcami usług były podmioty gospodarcze, o których mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy VAT. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie przesłuchanie pełnomocnika spółki nie mogło w żaden sposób przyczynić się do wyciągnięcia odmiennych wniosków niż poczynione w sprawie. Wypada też zauważyć, że zgłoszony wniosek o przesłuchanie świadka nie wskazywał na żadne konkretne okoliczności, które miałyby zostać ustalone w drodze takiego dowodu, a które nie były już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

79 Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, przy niepodważonych przez stronę ustaleniach faktycznych, organy prawidłowo ustaliły (a WSA potwierdził poprawność tego ustalenia), że w sprawie znajdował zastosowanie art. 28c ust. 1 ustawy o VAT.

80 W skardze kasacyjnej podniesiono też zarzut przerzucania na podatnika ciężaru dowodzenia w zakresie ustalenia statusu podatkowego kontrahentów (usługobiorców). Zasadnie w tym zakresie organ podatkowy zauważył, że to przepisy art. 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 kształtują w specyficzny sposób rozkład ciężaru dowodu – to usługodawca ma obowiązek ustalenia statusu kontrahenta.

81 O braku możliwości zastosowania mechanizmu reverse charge zadecydował zatem prawidłowo oceniony całokształt okoliczności sprawy. W tym miejscu NSA podkreśla, że stanowisko spółki, że brak numeru NIP-UE jest jedynie wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego, jest w niepodważonym, prawidłowo ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym, pozbawione podstaw prawnych.

82 Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., NSA zauważa, że przepis ten nie może sam być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza.

83 Żaden z zarzutów procesowych nie jest usprawiedliwiony, nie doszło bowiem do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

84 5.4. Również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię nie zasługują, zdaniem NSA, na uwzględnienie (przy czym wskazać trzeba, że kasator nie podniósł w ogóle zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.). Lektura podniesionych zarzutów materialnoprawnych (oraz ich uzasadnienia) prowadzi do wniosku, że prowadzą one w istocie do zwalczania przyjętej w sprawie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a nie do twierdzenia o faktycznym naruszeniu prawa materialnego. Tymczasem w sytuacji kiedy zarzuty procesowe okazały się niezasadne, a więc strona nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy, następnie potwierdzonych przez WSA, przedstawione przez spółkę zarzuty materialne nie mogą odnieść zamierzonego przez nią skutku.

85 Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył, omówił i prawidłowo zastosował wszystkie przepisy prawa materialnego; tak krajowego, stanowiącego implementację przepisów unijnych, jak i właśnie europejskiego (dyrektywa VAT 2006/112, rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 282/2011 oraz rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1 ze zm.).

86 Skoro dowiedziono, że skarżąca nie weryfikowała statusu podatkowego swoich kontrahentów z krajów UE w momencie wykonania usługi, to tym samym nie miała podstaw do uznania kontrahentów za podatników w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE. Organy podatkowe prawidłowo uznały tych kontrahentów skarżącej za podmioty niebędące podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112/WE dla potrzeb ustalenia miejsca wykonania usługi, a w konsekwencji trafnie zastosowały przepisy art. 28c ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przyjmując terytorium kraju jako miejsce świadczenia usług przez skarżącą oraz miejsce ich opodatkowania.

87 5.5. Końcowo należy także wskazać, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia wniosku skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 17 i 18 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 o treści: “Czy miejsce świadczenia usługi, do której nie mają zastosowania żadne szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia, jest uzależnione od tego, czy usługobiorca przedstawił w momencie świadczenia usług dowody na okoliczność tego, że prowadzi działalność gospodarczą, czy też istotny jest obiektywny fakt prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w szczególności wówczas, gdy charakter świadczonych usług wyklucza możliwość wykorzystania ich do celów innych niż działalność gospodarcza".

88 Na mocy art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. U. UE C 202 z 7.6.2016, s. 1), w przypadku gdy pytanie związane z wykładnią Traktatów lub ważnością i wykładnią aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii jest podniesione przed sądem jednego z Państw Członkowskich, sąd ten może, jeśli uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, zwrócić się do Trybunału z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. W świetle powołanego przepisu warunkiem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym jest uznanie, że decyzja TSUE w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Zarówno organy podatkowe, jak i sąd I instancji, dokonały w sprawie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, powiązały krajowe przepisy o VAT z przepisami rozporządzenia wykonawczego 282/2011, a jej rezultat prowadzi do wniosku, że sam “obiektywny fakt bycia podatnikiem", bez weryfikacji tego stanu na moment wykonania usługi, nie może per se przesądzać o miejscu opodatkowania.

89 5.5. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy.