Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., I FSK 866/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., I FSK 866/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 887/16 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. i 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 887/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę M.M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: organ lub organ odwoławczy) z 26 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r.

3 2. Skarga kasacyjna

4 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

5 – art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 tego artykułu oraz art. 151, art. 153 p.p.s.a w nawiązaniu do art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, niewykonanie wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. oraz brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia w całości decyzji organu drugiej instancji;

6 – art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim organ drugiej instancji nie wykonał wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. co do konieczności zajęcia stanowiska, czy uzyskane przez skarżącego przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, czy z innego tytułu;

7 – art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim organ drugiej instancji nie wykonał wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., zgodnie z którymi w przypadku uznania, że skarżący nie uzyskał przychodu z działalności wykonywanej osobiście organ drugiej instancji zobowiązany był do przeprowadzenia rozważań co do statusu skarżącego jako podatnika podatku VAT w ramach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT;

8 – art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 153 p.p.s.a., w zakresie, w jakim organ drugiej instancji nie wykonał wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., zgodnie z którymi w przypadku uznania, że skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, wg nakazu Naczelnego Sądu Administracyjnego zobowiązany był do dokonania oceny statusu skarżącego z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

9 – art. 153 w zw. z art. 190 p.p.s.a., poprzez pominięcie oceny prawnej oraz niewykonanie przez Sąd pierwszej instancji wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r. w zakresie konieczności analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestie źródeł przychodów w kontekście przychodów uzyskiwanych przez skarżącego oraz art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 oraz art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o VAT;

10 – art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, w wyniku czego naruszono również art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bez dokonania oceny całego materiału dowodowego oraz dokonania jej na zasadzie dowolności, z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego;

11 – art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości, w sytuacji gdy przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

12 – art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a., poprzez błędne dokonanie kontroli legalności decyzji ostatecznej organu odwoławczego, w wyniku czego naruszono art. 151 p.p.s.a., poprzez błędne zastosowanie przewidzianego w tym przepisie środka w postaci oddalenia skargi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., poprzez niezastosowanie przewidzianego w nim środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości pomimo tego, iż rozstrzygnięcie organu drugiej instancji zapadłe w niniejszej sprawie jest dotknięte wadą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy;

13 – art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz brak pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia;

14 – art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego nieprawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe słusznie uznały, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tego przepisu;

15 – art. 81b § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło również do jego błędnego zastosowania w sprawie i uznanie, że w stanie faktycznym sprawy ww. przepis stał na przeszkodzie uznaniu za skuteczne korekt faktur VAT wystawionych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego;

16 – art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż skarżący nie świadczył usług na rzecz klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

17 W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

18 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

19 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

20 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

22 4.2. Zważywszy, że zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozważyć należałoby kwestie związane z ostatnim z tych zakresów. Podzielić trzeba bowiem pogląd w zasadzie powszechnie wyrażany zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie, w myśl którego dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. w szczególności J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, s. 433 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07, LEX nr 468936).

23 4.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.

24 W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz brak pełnego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Po za tymi ogólnym stwierdzeniami uzasadnienie tego środka odwoławczego nie zawiera bliższej argumentacji. Przede wszystkim kasator nie wskazał, w zakresie jakich zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w swych pisemnych motywach. Również nie sprecyzowano na czym polega owe zarzucane nie zawarcie pełnego stanowiska co do stanu faktycznego. Tak uzasadniony zarzut w istocie uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Zatem zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa.

25 4.4. Autor skargi kasacyjnej w szeregu zarzutach twierdzi, że zaskarżona do Sądu decyzja nie realizuje wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2015 r., I FSK 1491/14. Tym samym zostały naruszone przepisy art. 153 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a. Należy podkreślić, że decyzja organu odwoławczego została wydana ponownie po wydaniu wspomnianego wyżej wyroku Sądu drugiej instancji, który uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 18 grudnia 2013 r., I SA/Ol 159/14, oddalający skargę podatnika na poprzednią decyzję.

26 Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera jednak przesądzającej, w odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, oceny prawnej. Sąd odwoławczy uznał, że istotnym uchybieniem procesowym jest brak rozważań organu odwoławczego w zakresie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto tenże Sąd wskazał, że kierunku orzeczniczego prezentowanego w zaskarżonym wyroku nie potwierdziła uchwała z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15. Naczelny Sąd Administracyjny w samej jej sentencji stwierdził bowiem, że: "Przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy i nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy."

27 Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę, zobligowany będzie do zajęcia stanowiska, czy czynności Skarżącego, przy uwzględnieniu wszelkich towarzyszących im okoliczności, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziły do uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy z innego tytułu. W dalszej zaś kolejności w przypadku uznania, że Skarżący nie uzyskał przychodu z działalności wykonywanej osobiście, rozważania dotyczące statusu Skarżącego w podatku VAT zostaną przeprowadzone w ramach art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Z kolei w przypadku uznania, że Skarżący uzyskał przychody z działalności wykonywanej osobiście, Dyrektor IS oceni status Skarżącego w podatku VAT z uwzględnieniem art. 15 ust. 3 pkt 3 w związku z ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zatem wytyczył niejako pole analizy prawnej dla organu odwoławczego w żaden sposób nie przesądzając o jej wyniku w realiach niniejszej sprawy. Wbrew zatem twierdzeniom kasatora nie doszło do naruszenia wytycznych zawartych w ty wyroku.

29 4.5. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone poprzez wydanie decyzji bez dokonania oceny całego materiału dowodowego oraz dokonania jej na zasadzie dowolności, z naruszeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. W treści skargi brak jest jednak uzasadnienia tego zarzutu. Stąd też ten zarzut również nie poddaje się kontroli instancyjnej.

30 4.6. Reasumując, żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie jest zasadny.

31 4.7. Także nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego. Pierwszy, który należy poddać analizie, dotyczy naruszenia art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o VAT w zw. z art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej doszło do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania tych przepisów, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe słusznie stwierdziły, iż skarżący nie świadczył usług na rzecz klubu w warunkach działalności gospodarczej, skutkiem czego nie mógł być uznany za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

32 4.8. W zakresie kwalifikacji działań podejmowanych przez sportowców (głównie siatkarzy) Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się kilkukrotnie. W wyrokach z 25 października 2017 r., I FSK 80/16 oraz z 5 lipca 2018 r., I FSK 1098/16 (wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA) zajęto stanowisko, że sportowiec ma status podatnika podatku od towarów i usług, świadcząc usługi na rzecz swojego klubu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 5 listopada 2015 r., I FSK 955/14; 12 maja 2016 r., I FSK 157/15; 30 listopada 2016 r., I FSK 758/15; z 13 czerwca 2017 r., I FSK 1869/15; 6 października 2017 r., I FSK 229/16 uznał, że sportowiec nie ma takiego statusu. Powyższe nie oznacza, że w zakresie analizowanej problematyki zachodzi rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Różnice w orzecznictwie są bowiem konsekwencją odmiennych umów wiążących sportowców z klubami. Zakres praw i obowiązków przewidzianych w umowie determinuje status podatkowy sportowca.

33 4.9. Z umowy zawartej przez skarżącego wynika, że zawarł on z klubem sportowym umowę o reprezentowaniu barw klubowych w rozgrywkach sportowych na czas określony do dnia 30 czerwca 2008 r., której przedmiotem było zobowiązanie do reprezentowania barw klubu przez okres 2 sezonów ligowych (od dnia 1 lipca 2006r. do dnia 30 czerwca 2008r.). Aneksem z dnia 21 lipca 2008r. przedłużono ważność tej umowy do dnia 30 czerwca 2010r.. Zgodnie z umową podatnik przyjął na siebie szereg zobowiązań, za określonym wynagrodzeniem płatnym miesięcznie, które mogło ulec obniżeniu w określonych przypadkach. Natomiast klub w umowie zobowiązał się do zorganizowania podatnikowi optymalnych warunków do podnoszenia poziomu sportowego i realizacji celów sportowych określonych przez Zarząd klubu, zapewnił również prawo do 26 dni urlopu wypoczynkowego oraz możliwość kontynuowania nauki. Strona zawierając kontrakt z klubem nie miała swobody uczestnictwa w obrocie gospodarczym i równoczesnego oferowania swoich umiejętności sportowych innym klubom sportowym. Analiza treści umów i porozumień wskazuje, iż strona: nie działała na własne ryzyko, nie miała swobody w zakresie prowadzenia działalności, organizacja zarówno jego udziału w przygotowaniach, treningach i zawodach sportowych, nie należała do niej, a kierowaniem tymi przedsięwzięciami zajmował się klub, który też ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich.

34 Powyższe ustalenia faktyczne, dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, nie zostały skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Zatem muszą stanowić podstawę do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

35 4.10. W uzasadnieniu uchwały z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/15, podjętej przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że przez przychód z uprawiania sportu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., należy rozumieć "zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (nagrody, premie, koszty wyżywienia i zakwaterowania w czasie zawodów i szkoleń), stypendia sportowe". Zarazem poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że jeżeli "sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu nie stanowią przychodów z uprawiania sportu i powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.)". Warunkiem zatem rozpoznania przychodów sportowca, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest wykazanie, że jego aktywność spełnienia przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy jednoczesnym braku cech wskazanych w art. 5b ust. 1 tej ustawy.

36 4.11. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (tj. działalność wykonywaną przez podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT) nie uznaje się m.in. czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

37 Spełnienie przesłanki określonej w drugiej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika z niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy. Skarżący wykonywał czynności, które spełniały następujące przesłanki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umowy zawartej przez skarżącego z klubem ponosił w istocie klub, a nie skarżący; 2) skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywanych przez siebie czynności (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone tylko w wymienionych tam przypadkach); 3) działalność skarżącego była w pełni organizowana przez klub. Zatem trafny był wniosek, że skarżącego z klubem sportowym wiązał stosunek prawny zbliżony do stosunku pracy.

38 4.13. Reasumując należy stwierdzić, że powyższe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są bezzasadne. Zatem skarżący nie miał statusu podatnika podatku od towarów i usług.

39 4.14. Nie są także trafne zarzuty naruszenia art. 81b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Podstawą prawną zakwestionowania skuteczności korekty faktur dokonanych przez skarżącego nie były bowiem te przepisy Ordynacji podatkowej.

40 4.15. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 108 § 1 ustawy o VAT. Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 203 Dyrektywy 112, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości lub Trybunał) z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 [...]). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec).

41 4.16. W zakresie problematyki dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny. Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości na gruncie art. 203 Dyrektywy 112. W wyroku z dnia 19 września 2000 r., w sprawie [...], sygn. akt C-454/98 Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że ponieważ szósta dyrektywa nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych.

42 Warto podkreślić, że w tej sprawie podatnik S. wystawił dla nabytej spółki fakturę dotyczącą usług doradczych, których w rzeczywistości nigdy nie wyświadczył. Nabyta spółka nie odliczyła wykazanego podatku. Natomiast stan faktyczny w sprawie T. przedstawiał się w ten sposób, że podatnik ten sam ujawnił swoje działania prokuraturze oraz niemieckiemu organowi podatkowemu wskazując puste faktury oraz ich adresatów. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, iż w przeciwieństwie do sytuacji w G. [...], ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych zostało całkowicie wyeliminowane w odpowiednim czasie w związku z tym, iż wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana - jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze (teza 57).

43 Podobny pogląd Trybunał Sprawiedliwości wyraził w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C-78/02 - C-80/02, [...].

44 Z kolei w wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07 w sprawie [...], Trybunał Sprawiedliwości zajął stanowisko, że zasada neutralności podatkowej zasadniczo nie sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie uzależniało korektę podatku od wartości dodanej należnego w tym państwie członkowskim na tej tylko podstawie, że został on błędnie wykazany na wystawionej fakturze, od warunku, aby podatnik wysłał usługobiorcy fakturę korygującą niewykazującą tego podatku, o ile podatnik ten nie wyeliminował w całości we właściwym czasie ryzyka utraty wpływów podatkowych.

45 Warto podkreślić, że ze stanu faktycznego tej sprawy wynikało, że U. w latach 1993-1995 świadczyła swoje usługi w Niemczech i państwach trzecich na rzecz E. [...] (biura informacji gospodarczej, zwanego dalej 'E.'), podmiotu prawa publicznego mającego siedzibę w Holandii i podlegającego ministerstwu ds. gospodarki. E. wykorzystywało usługi świadczone przez U. wyłącznie do działalności, w odniesieniu do której, jako część podmiotu publicznoprawnego, nie było uprawnione do odliczenia podatku VAT (t. 13).

46 Z kolei w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, [...], Trybunał Sprawiedliwości ponownie podkreślił, że Dyrektywa 112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (pkt 25). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że w celu zapewnienia neutralności podatku VAT to do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (pkt 26). Jednocześnie Trybunał Sprawiedliwości przytaczając wcześniejsze swoje orzeczenia ponownie podkreślił, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie S. [...], pkt 58, 68; a także w sprawie U., pkt 37, 38).

47 4.17. Powyższe stanowisko jest w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na wyroki z dnia: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014 r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13, 20 lutego 2019 r., I FSK 83/17 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA.

48 4.18. W każdym z przytoczonych wyżej wyroków Trybunału Sprawiedliwości nie było żadnych wątpliwości w zakresie tego, że działania wystawcy faktury, podjęte w odpowiednim czasie, wyeliminowały całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. W stanach faktycznych, na gruncie których zapadały te orzeczenia, podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom fakt wystawienia faktur, bądź też odbiorca tych faktur nie odliczył lub też nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jedynie w ostatnim z przytoczonych wyroków z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, [...] stan faktyczny był nieco inny, albowiem organy zakwestionowały przedmiotową fakturę u kontrahenta wystawcy. Przy czym ingerencja organów nastąpiła z uwagi na to, że transakcje podlegały zwolnieniu, a więc wykazanie podatku VAT na fakturze było nieuzasadnione.

49 4.19. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy podkreślić, że skarżący nie zapobiegł w odpowiednim czasie uszczupleniem podatkowym, wynikającym z wystawionych przez niego faktur. Kontrahent bowiem w oparciu o otrzymane faktury dokonał odliczenia podatku wykazanego w tym dokumentach. Zatem doszło do powstania uszczupleń podatkowych. W tych okolicznościach należy uznać za bezskuteczne prawnie wystawione przez skarżącego korekty faktur.

50 4.20. Pełnomocnik skarżącego bardzo mocno akcentował fakt dokonania przez klub sportowy korekt złożonych deklaracji podatkowych w których wyeliminowano powstałe uszczuplenia podatkowe. Rozważając tą okoliczność należałoby się zastanowić nad dopuszczalnością zastosowania w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności. Biorąc pod uwagę niezbyt precyzyjne przepisy odnoszące się do sportowców i wynikające stąd wątpliwości w zakresie kwalifikacji działań tych podmiotów, korektę spornych faktur oraz korektę dokonaną przez odbiorcę faktur i wynikający stąd brak uszczupleń w dochodach podatkowych, zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT można byłoby uznać za nieproporcjonalny środek w danych okolicznościach. Jednakże przeciwko takiemu rozumowaniu przemawiają okoliczności faktyczne w sprawie. Jak wynika z pisma Prezesa Zarządu Z. S.A. S.S. z dnia 23 maja 2016 r., znajdującego się w aktach administracyjnych, klub nie mógł dokonać skutecznej prawnie korekty złożonych deklaracji z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe do listopada 2008 r. Nie doszło więc do późniejszego pełnego usunięcia uszczerbku w dochodach budżetowych.

51 4.21. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

52 4.22. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).