Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 229/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r., I FSK 229/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 617/15 w sprawie ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O.) z dnia 16 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do czerwca 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 617/15 oddalił skargę P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 16 grudnia 2014r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do czerwca 2010r.

4 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 16 października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił P.S. za poszczególne miesiące od lutego 2009r. do maja 2010r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, nadwyżkę w podatku naliczonym nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń i lipiec 2009r. oraz czerwiec 2010r. w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz.U. nr 54, poz.535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

5 Organ ustalił, że w ramach działalności gospodarczej, zarejestrowanej pod nazwą P. P.S., strona w 2009r. i w okresie styczeń - czerwiec 2010r. wystawiła łącznie 17 faktur dla P. S.A. na łączną kwotę brutto 611.128 zł oraz 4 faktury na rzecz O. S.A. na łączną kwotę brutto 33.032 zł. Jako przedmiot sprzedaży na ww. fakturach figurowały: "usługa sportowo-reklamowa", "usługa reklamowa", "usługi trenerskie", "prowadzenie zajęć sportowych piłka siatkowa 24-27 listopada 2008".

6 Zdaniem organu I instancji, strona błędnie zaliczyła uzyskane w 2009r. i w miesiącach styczeń - czerwiec 2010r. przychody z tytułu świadczenia usług sportowo - reklamowych oraz trenerskich na podstawie umów z P. S.A. oraz O. S. A. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"). Organ ustalił, że strona uzyskała przychód z uprawiania sportu, zaliczany do przychodów z osobiście wykonywanej działalności, określony w art. 10 ust.1 pkt 2 i art.13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji powyższego, organ uznał, że strona nie jest podatnikiem VAT, a zatem nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT na rzecz Klubu. Stosownie więc do art.108 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług orzekł, że strona ma obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur VAT. Organ zakwestionował także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym zakresie. Stwierdził, że skoro strona nie była podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, to w ogóle nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 tej ustawy.

7 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia 16 grudnia 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w 2009r. strona uzyskiwała przychody z profesjonalnego uprawiania gry w piłkę siatkową na podstawie umowy z dnia 2 października 2008r., zawartej z P. S. A., której przedmiotem było świadczenie na rzecz ww. Klubu usług sportowych polegających na pełnieniu obowiązków zawodnika drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub. Ponadto strona zawarła w dniu 4 stycznia 2010r. z P. S.A. dwie umowy: umowę zlecenie nr 1/01/2010, na podstawie której zobowiązała się pełnić obowiązki zawodnika zawodowej drużyny piłki siatkowej prowadzonej przez Klub oraz umowę współpracy reklamowo - wizerunkowej. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że strona z racji bycia zawodnikiem Klubu siatkarskiego podjęła współpracę z O. w zakresie pracy przy organizacji zajęć sportowych siatkarzy A. (usługi sportowe) w zakresie usług trenerskich.

9 Zdaniem organu, czynności wykonywane przez stronę nie mogły być uznane za działania w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, ponieważ pomiędzy stroną jako zawodnikiem, a Klubem istnieje związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny analogiczny do stosunku między pracownikiem, a pracodawcą. W opinii organu odwoławczego, czynności reklamowo - promocyjne zlecono stronie jako sportowcowi, zawodnikowi Klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą, niezależnie od uprawiania sportu. Były one dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika Klubu. Oba rodzaje świadczeń były zatem integralnie powiązane, zaś wykonywanie czynności reklamowych i promocyjnych stanowiło jedynie następstwo faktu gry zawodniczej.

10 Organ odwoławczy stwierdził, że skoro sporne przychody są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, to w związku z treścią art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, strona nie może być uznana za podatnika VAT. W związku z powyższym, zasadnie organ I instancji zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług, który ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT.

11 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

12 2.1 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła naruszenie:

13 1) prawa materialnego poprzez: bezpodstawne zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuzasadnione niezastosowanie oraz niewłaściwą interpretację art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów,

14 2) przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy: art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady praworządności, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady zaufania, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

15 Strona zarzuciła, że mimo iż zachowała przewidziany mocą ustawy 7 - dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, organ nie uwzględnił jej wyjaśnień, ponieważ w momencie ich otrzymania decyzja była już wydana, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

16 Nadto strona zarzuciła, że organ dokonał kwalifikacji świadczonych przez nią usług z pominięciem zapisów umów, jak również stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014r. oraz odpowiedzi na interpelację poselską nr 26378 z dnia 25 czerwca 2014r.

17 Podniosła również zarzut nieuwzględnienia interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013r., wydanej na jego wniosek, w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za prawidłowe stanowisko strony i potwierdził możliwość uznania go za podatnika podatku VAT w zakresie czynności świadczonych na podstawie umowy reklamowej.

18 W uzupełnieniu skargi, strona powołała się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2015r. wydanej w tożsamym stanie faktycznym, której treść udostępnił stronie członek tego samego klubu sportowego - W.G.

19 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

20 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.

21 3.2. Oceniając treść postanowień umów strony zawartych z Klubem, Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności faktyczne i prawne wskazane w zaskarżonej decyzji nie naruszają przepisów prawa w stopniu wymagającym jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Strona nie miała prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, gdyż czynności w ramach zawartego kontraktu nie wykonywała samodzielnie jak przedsiębiorca, co stanowi kluczową cechę działalności gospodarczej. Działalności nie wykonywała w sposób niezależny (przedsiębiorca podejmuje bowiem decyzje gospodarcze samodzielnie w swoim imieniu i na własny rachunek - własną odpowiedzialność), nie wykonywała spornych usług w warunkach konkurencji i ryzyka gospodarczego, nie wykonywała ich z pełną odpowiedzialnością kontraktową za należyte świadczenie usług wobec osób trzecich, nie świadczyła tych usług w ramach własnego zaplecza majątkowo-personalnego i własnej organizacji swojego przedsiębiorstwa, a otrzymywane za wszystkie ww. usługi wynagrodzenie nie miało charakteru przypadkowego. Wszystkie ww. usługi strona – jako zawodnik sportowy - wykonywała w imieniu i na rzecz Klubu w warunkach podporządkowania, wykonywania poleceń Klubu, w ramach całego zaplecza i organizacji Klubu, zaś odpowiedzialność za działalność strony ponosił Klub. To Klub zapewniał zatem stronie wszelkie warunki umożliwiające jak najlepsze wywiązanie się ze swoich obowiązków. Natomiast, zawodnik pozostawał w dyspozycji Klubu, podporządkował się w ramach zawartej umowy do prowadzonej przez Klub działalności.

22 Również wynagrodzenie strony miało charakter stały, przysługiwało zawodnikowi za samą gotowość świadczenia usług w ramach umowy i było ustalone w sposób stabilny co do jego wysokości i terminu zapłaty. Możliwość obniżenia, czy braku wypłaty wynagrodzenia wynikająca z zapisów umów oznaczała zdaniem Sądu pierwszej instancji tylko tyle, że Klub chciał zagwarantować sobie należyte i rzetelne wywiązywanie się z obowiązków przez stronę.

23 Z zawartych umów wynikało także, że strona zaaprobowała ograniczenia narzucone przez Klub (reprezentowanie wyłącznie danego Klubu, ograniczenia co do sposobu życia). W umowie wskazano m.in. jak ma wyglądać aktywne promowanie Klubu - działania miały być prowadzone z maksymalnym eksponowaniem i wykorzystaniem materiałów reklamowo - marketingowych osób trzecich, dostarczonych przez Klub i w sposób określony przez Klub. Działanie na rynku innym niż rynek działania Klubu wymagało zgody Klubu, który mógł jej nie udzielić. Z treści umów wynikało zatem, że działalność strony nie posiadała przymiotu samodzielności.

24 Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że strona nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego związanego z reklamą. Zwrócono uwagę, że czynności reklamowo -promocyjne zlecono stronie jako sportowcowi, zawodnikowi Klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą, niezależnie od uprawniania sportu.

25 Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane wyżej cechy pozbawiają stronę przymiotu podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji prawa do wystawiania faktur VAT na rzecz ww. podmiotów.

26 Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo dokonały oceny warunków umów łączących stronę z Klubem w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w celu ustalenia przedmiotowych więzi i stosunków występujących pomiędzy zlecającym wykonanie czynności Klubem, a wykonującą zlecane czynności stroną, przeprowadzając badanie co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że skoro świadczenie usług przez stronę nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanym okresie.

27 Sąd nie podzielił zarzutów skargi. W szczególności za nieuzasadnione uznał zarzuty procesowe odnoszące się do przeprowadzonego postępowania podatkowego, tj. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zebrany w tej sprawie był pełny, a organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny treści umów zawartych pomiędzy stroną, a Klubem. Ocenie tej nie można było zarzucić dowolności. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

28 Jako niezasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia zasady praworządności, neutralności podatku VAT oraz zasady zaufania do organu podatkowego. Ustalenia kontroli, na którą powołuje się strona dotyczą innego podmiotu (P. S.A.), a zatem nie mogą mieć bezpośredniego wpływu na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznano zarzut strony dotyczący naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych dotyczących przesłuchania pozostałych członków Klubu na okoliczność potwierdzenia charakteru usług świadczonych przez stronę na rzecz Klubu. Z akt sprawy wynika, że strona w zastrzeżeniach do protokołu kontroli szeroko opisała czynności wykonywane przez nią na podstawie podpisanych z Klubem umów.

29 Za bezzasadny uznano również zarzut pominięcia przy dokonywaniu rozstrzygnięcia stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w interpretacji ogólnej z dnia 27 maja 2014 r. oraz odpowiedzi na interpelację poselską nr 26378 z dnia 25 czerwca 2014 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że rozważania organu powinny odnosić się do definicji podatnika VAT, a w konsekwencji bez odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych.

30 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem dotyczącym nie uwzględnienia przy wydawaniu decyzji przez organ II instancji interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r., wydanej na wniosek strony, uznając, że stan faktyczny wynikający z interpretacji nie jest identyczny z niniejszą sprawą, z uwagi na rozbieżności w zakresie kwestii odpowiedzialności strony względem osób trzecich.

31 Sąd nie uwzględnił również zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

32 4. Skarga kasacyjna.

33 4.1. W skardze kasacyjnej P.S. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił:

34 I. naruszenie prawa materialnego, poprzez nieuzasadnione niezastosowanie oraz niewłaściwą interpretację art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu.

35 II. prawa procesowego, poprzez:

36 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy w niniejszej sprawie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom:

37 a) art. 6, art. 8. art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000r. nr 98, poz. 1071) w zw. z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 15 ust.1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12. art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego przejawiające się we fragmentarycznym rozpatrywaniu materiału zgromadzonego w sprawie, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i wadliwe uzasadnienie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw i pominięcie istotnych dla sprawy rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w oczekiwaniu na które Wojewódzki Sąd Administracyjny zwiesił postępowanie;

38 2) naruszenie art. 3 § 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nie dokonanie skutecznej kontroli i weryfikacji ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i oparcie na nich własnych rozważań;

39 3) naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie: Czy przychody z uprawiania sportu, o których mowa w art. 13 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być zaliczane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jeżeli spełniają kryteria określone w art. 5a pkt 6 tej ustawy , a następnie uznanie w treści uzasadnienia Wyroku, iż treść Uchwały nie ma wpływu na wynik sprawy.

40 4) naruszenie art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezastosowanie się do uchwały składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oczekiwaniu, na którą Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił i wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z tą uchwałą bez przedstawienia powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

41 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

42 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

43 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

44 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

45 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

46 Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

47 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.

48 6.3. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut związany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 6, art. 8. art. 11, art. 77 § 1, art. 80 i art. 124 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego nie może wywrzeć skutku.

49 W postępowaniu podatkowym, a takie postępowanie toczyło się w sprawie niniejszej, nie mają zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej (art. 1 pkt 3 w związku z art. 2 § 1 tej ustawy). Stąd też Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, powołanych w skardze kasacyjnej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, nie mógł naruszyć, gdyż ich nie stosował. To samo dotyczy postępowania organów podatkowych. Tym samym nie mogło dojść do naruszenia tych przepisów w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, ani tym bardziej w toku sądowej kontroli legalności jej wydania.

50 Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

51 W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

52 W tej sytuacji należy stwierdzić, iż w sprawie niniejszej – w związku ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej podstawami i zarzutami - skutecznie nie podważono stanu faktycznego, zatem dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest niezakwestionowany skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe i zaakceptowany przez Sąd I instancji.

53 6.4. Analizując zatem zarzuty naruszenia prawa materialnego, sformułowane w skardze kasacyjnej należy wskazać, że skarżący określił je jako nieuzasadnione niezastosowanie oraz niewłaściwą interpretację art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnej wykładni ww. przepisu.

54 Na wstępie należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 30 listopada 2016r. sygn. akt I FSK 758/15 oraz z dnia 13 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1869/15 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl) zajął już stanowisko w sprawach o tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Stanowisko w zakresie wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3, a także art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawarte w niniejszych wyrokach Sąd podziela i odnosi do niniejszej sprawy.

55 6.5. Należy wskazać, iż art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług zawiera definicję podatnika tego podatku, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

56 Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

57 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);

58 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

59 Kluczową zatem w niniejszej sprawie jest ocena, czy czynności, które wykonywał skarżący mają cechy "samodzielności", o której mowa w przywołanych przepisach. Poza sporem jest fakt, iż skarżący nie miał zawartej umowy o pracę, do których znajduje zastosowanie art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatem ocenie podlega istnienie okoliczności określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spełnienie przesłanki określonej w drugiej części art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika z niepodważonych w skardze kasacyjnej okoliczności faktycznych sprawy. Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności, w jakich skarżący wykonywał czynności reklamowe, które w jego mniemaniu stanowiły działalność gospodarczą, dochodząc do wniosku, że: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania czynności wynikających z umów zawartych przez skarżącego z klubem (w tym reklamowej) ponosił w istocie klub, a nie skarżący; 2) skarżący nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego z tytułu wykonywanych przez siebie czynności (w umowach określona była stała wysokość wynagrodzenia, które mogło być obniżone tylko w wymienionych tam przypadkach); 3) działalność skarżącego była w pełni organizowana przez Klub (skarżący nie mógł reklamować towarów/usług innych podmiotów niż sponsorzy Klubu, usługi reklamowe były świadczone na podstawie wcześniejszych umów klubu ze sponsorami czy reklamodawcami, w miejscu, czasie i zakresie wyznaczonym przez klub). Skarżący nie podważył tych ustaleń, co mógłby wykonać przez wykazanie, z których postanowień umownych wywodzi, że jego działalność miała charakter samodzielnej działalności gospodarczej. Podkreślenia przy tym wymaga, że Sąd zaakceptował ustalenie, iż postanowienia kontraktów co do obowiązku uczestniczenia w imprezach służących kształtowaniu pozytywnego wizerunku Klubu, sponsorów czy reklamodawców (na rzecz których Klub świadczy usługi promocyjne) nie można potraktować jako świadczenia usług reklamowych czy sprzedaży wizerunku, są one bowiem integralną częścią uczestnictwa w drużynie klubowej. Twierdzenie skarżącego, że z przedmiotowej umowy z Klubem nie można wywieźć wniosku, że to Klub ponosił odpowiedzialność odszkodowawczą wobec sponsorów za naganne zachowanie skarżącego, jest o tyle błędne, że przytoczone zapisy umowy pozwalają na taki wniosek, a skarżący nie zaoferował żadnych dowodów, że taką odpowiedzialność umowną sponsorzy mogli realizować wprost od skarżącego. Nadto skarżący nie wykazał, że jego pozycja w relacjach z Klubem nie skutkowała tym, że wobec osób trzecich występował jedynie jako członek zespołu/ drużyny przedmiotowego Klubu.

60 6.6. Wobec wadliwie skonstruowanych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania i biorąc pod uwagę powyższe wywody w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżący nie wykazał, by Sąd pierwszej instancji naruszył prawo materialne, w tym szczególnie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego błędną wykładnię, dochodząc do wniosku, że spełnione zostały wymogi z tego przepisu, a w konsekwencji, że skarżącemu z tytułu analizowanej działalności nie można przypisać przymiotu podatnika VAT. Skarżący nie podważył ustaleń co do okoliczności faktycznych, w jakich wykonywał sporne usługi reklamowe, w tym przede wszystkim tego, jakie były relacje między nim a zlecającym te usługi klubem, a to klub odpowiadał za organizację usług (miejsce, czas, warunki, zasady promowania klubu), a odpowiedzialność kontraktową wobec sponsorów ponosił w rzeczywistości klub (co oczywiste, skoro zawodnik nie był stroną umów ze sponsorami), jak kształtowało się ryzyko gospodarcze z tytułu wykonania tych usług.

61 6.7. Zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Punktem wyjścia dla rozważań w tym zakresie musi stanowić podkreślenie, że przy wystawianiu faktur VAT ustalono, że skarżący działał w błędnym przekonaniu, że jest podatnikiem VAT, mimo, że obiektywnie takiego statusu nie miał. Nie budzi wątpliwości, że wystawianie faktur VAT jest właściwe wyłącznie podatnikom tego podatku, podobnie jak obowiązek składania deklaracji podatkowych na ten podatek. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ nie ma wyboru przy wymierzaniu podatku powstałego z tytułu samego wystawienia faktury, o ile zachodzą do tego warunki. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodna z dyrektywami w sprawie VAT, ma na celu przeciwdziałanie uszczupleniom podatkowym, które są następstwem wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur z wykazanym w nich podatkiem od towarów i usług. Obowiązek zapłaty kwot określonych w fakturach związany jest z wprowadzeniem do obrotu faktur VAT z wykazanym podatkiem, bez podstawy prawnej wykazania tego podatku. Skarżący nie wskazał przy tym, że sporne faktury zostały wycofane z obrotu w wyniku korekty lub innych działań wystawcy.

62 6.8. W zakresie zarzutów związanych z zawieszeniem postępowania oraz z naruszeniem art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, iż są one nieuzasadnione. Uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r. FPS 1/15 dotyczyła wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia przepisów w niniejszej sprawie dotyczy art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zawierających definicję podatnika podatku od towarów i usług, czyli zupełnie innych norm prawnych. W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a także nie zajął stanowiska w zakresie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie może być zatem mowy o związaniu stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów, skoro nie dotyczy ona wykładni przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie skarżącego.

63 6.9. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.