Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 843/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., I FSK 843/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz(spr.), Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 824/10 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień - grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Lu 824/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, sierpień – grudzień 2004 r.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w związku ze stwierdzonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w toku przeprowadzonego postępowania, nieprawidłowościami nie uznano prawa podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% do dostawy towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji dokumentach TAX FREE oraz do kwot sprzedaży towarów dokonanych na rzecz osób fizycznych nie mających stałego miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty (z powodu braku potwierdzenia wywozu towarów poza granicę Wspólnoty). Ustalono również, iż w rejestrze zakupu za miesiąc wrzesień 2004 r. ujęto podatek naliczony zawarty w fakturze zakupu Nr [...] z dnia [...] września 2004 r. Wymieniona faktura została przesłana do firmy "E." faksem w dniu 16 września 2004 r. i ujęta w rejestrze zakupu za ten miesiąc, a następnie przeniesiona do deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 r. Odliczenie podatku naliczonego w kwocie 2.249,28 zł z faksu faktury stanowiło zdaniem organu naruszenie przepisu § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.).

4 3. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżący zarzucił rażące naruszenie:

5 - zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedokonanie obiektywnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

6 - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów art. 126-129 ustawy o VAT,

7 - zasady zupełności materiału dowodowego wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie wszystkich dowodów i tym samym nierozpatrzenie całości tego materiału,

8 - konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa procesowego i prawa materialnego.

9 4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. (rozpoznając sprawę ponownie po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2009 r. w sprawie o sygn.akt I SA/Lu 253/09) stwierdził, że z pism pochodzących od organu celnego z [...] maja 2006r., [...] lipca 2006r., [...] czerwca 2007r. i [...] czerwca 2007r., wynikało, iż towary wymienione w zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie przekroczyły granicy Wspólnoty. Podpisy widniejące na tych dokumentach nie były autentyczne, a niektóre stemple ZWROT-VAT dotyczyły wpisu do rejestru R-30 zupełnie innych dokumentów. Z tego względu, organ uznał, że nie można było zastosować stawki VAT w wysokości 0% to wywozu tychże towarów.

10 Odnosząc się do twierdzeń podatnika o konieczności powołania biegłego, organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność posiadania przez organ wiadomości specjalnych wobec braku potwierdzenia autentyczności swego podpisu przez funkcjonariusza celnego. Podobnie oceniono wniosek o przesłuchanie kontrahentów skarżącego.

11 Organ wskazał również, biorąc pod uwagę powołane przez stronę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C- 271/06 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 253/09, że przeprowadził stosowne postępowanie w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej mające na celu ustalenie w sposób jednoznaczny, czy podatnik w przedmiotowej sprawie dołożył wszelkiej staranności sumiennego kupca, tzn., czy przedsięwziął on wszelkie środki, jakie pozostawały w jego mocy, aby jego udział w oszustwie podatkowym był wykluczony. Waldemar Stefaniuk nie wskazał jednak żadnych dowodów potwierdzających, iż dochował należytej staranności sumiennego kupca (przesłał jedynie oryginał dokumentu TAX FREE nr [...]), a wynik korespondencji z Urzędem Celnym w B., Izbą Celną w B. oraz Komendantem Oddziału Straży Granicznej jednoznacznie wskazywał na brak aktywności podatnika celem wyjaśnienia wątpliwości. Organ odwoławczy podkreślił, że podatek VAT z zakwestionowanych dokumentów TAX FREE wystawionych na różne nazwiska, odbierała jedna osoba, co potwierdzają podpisy zamieszczone na tych dokumentach oraz dowodach "Kasa wypłaci KW" oraz, że w dacie wywozu towarów, które zostały wykazane na poszczególnych dokumentach TAX FREE w rejestrach służb granicznych nie zaewidencjonowano faktu przekroczenia granicy przez podróżnych. Jednocześnie na dokumencie TAX FREE nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. pięciocyfrowy numer oraz datownik na stemplu nie zgadzają się z wzorem tego stempla określonego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie określenia wzorów: znaku informującego podróżnych o możliwości zakupu w punktach sprzedaży towarów, od których przysługuje zwrot podatku od towarów i usług, imiennego dokumentu będącego podstawą do dokonania zwrotu podatku podróżnym oraz stempla potwierdzającego na dokumencie wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty (Dz. U. Nr 88, poz. 838). Na drugiej stronie dokumentu zamieszczono także stempel "Anulowano".

12 Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się także z twierdzeniem strony, iż w sprawie brak było podstaw do kwestionowania stawki podatku 0 % zastosowanej do dostaw towarów według dokumentów TAX FREE, na których funkcjonariusze celni zamieścili uwagi, iż podróżni wywożą kineskopy lub obudowy do pralek. Stwierdzono, że na kwestionowanych dokumentach TAX FREE brak jest potwierdzenia wywozu towarów, które zostały zakupione w firmie podatnika, nie został więc spełniony warunek wynikający z art.126 ust.1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.).

13 Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska odwołania, jakoby pominięto dowody w postaci ksiąg i ewidencji prowadzonych przez stronę. W sprawie niniejszej zakwestionowana została prawidłowość zastosowania w stosunku do niektórych transakcji wysokość stawki podatku, a nie rzetelność ksiąg. Dlatego też w sprawie nie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania.

14 Jako bezzasadny organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia art.210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Podniósł, iż w decyzji organu I instancji wymieniono wszystkie zakwestionowane dokumenty TAX FREE ze szczegółowym wskazaniem, dlaczego uznano je za niewiarygodne. Wyjaśnił nadto, w związku z treścią odwołania, że odpowiedź na złożone przez stronę zastrzeżenia do protokołu kontroli została jej doręczona w dniu [...] czerwca 2006r. (zgodnie z art.144 Ordynacji podatkowej).

15 Odnośnie zakwestionowania przez organ pierwszej instancji potwierdzenia wywozu dokonanego na dokumencie TAX FREE z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...], organ odwoławczy stwierdził, że było ono bezpodstawne. Dokument powyższy został podważony jedynie w oparciu o oświadczenie funkcjonariusza celnego. Przy braku dodatkowych przesłanek oceny wiarygodności dokumentu, nie było to wystarczające do stwierdzenia, że potwierdzenie wywozu nie jest wiarygodne. W związku z powyższym, dokonał weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. uznając, że stronie przysługuje w tym przypadku prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, w pozostałym zakresie stwierdziłł, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa.

16 5. Od powyższej decyzji W. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucając błędną wykładnię - art.126 ust.1 i 2, art.128 ust.1 i 2 oraz art.129 ust.1 u.p.t.u. i art.147 ust.1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art.124 Ordynacji podatkowej powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.

17 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i odwołał się do swojego stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

18 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.

19 Sąd ten wskazał, że organy podatkowe stwierdziły brak przesłanek do zwrotu w odniesieniu do dwóch grup dokumentów TAX FREE. Zwrot VAT, co do pierwszej grupy dokumentów organy zakwestionowały z powodu ustalenia, że przedstawione podatnikowi przez podróżnych dokumenty nie zawierały potwierdzenia wywozu towarów za granicę Wspólnoty, gdyż podpisy funkcjonariuszy celnych i stemple ZWROT-VAT nie były autentyczne. Natomiast druga grupa dokonanych zwrotów została zakwestionowana, gdyż z dokumentów TAX FREE wynikało, że poza granicę Wspólnoty nie zostały wywiezione w stanie nienaruszonym towary, które były przedmiotem dostawy przez podatnika.

20 Sąd ten powołał się na ocenę zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 października 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 253/09 uznające za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że nie znajdował podstaw prawnych zwrot VAT podróżnym, którzy przedstawili dokumenty TAX FREE objęte drugą z wymienionych grup.

21 Jeśli chodzi natomiast o pozostałe dokumenty TAX FREE w poprzednim wyroku wskazanym wyżej stwierdzono, że ocena organów w zakresie uznania za niewiarygodne dokumentów TAX FREE, co do których funkcjonariusze celni zakwestionowali prawdziwość podpisu widniejącego na tym dokumencie, a jednocześnie dokument ten nie został ujęty w rejestrze R-30 oraz opatrzony był stemplem numeratora z numerem, który wykorzystany został do ostemplowania innego dokumentu wpisanego do rejestru R-30 albo w związku z inną czynnością funkcjonariusza związaną ze służbą, lub funkcjonariusz celny, który jakoby złożył swój podpis, nie pełnił w danym czasie służby nie naruszała art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Nie było też w takiej sytuacji konieczne powoływanie biegłego jak również przesłuchiwanie kontrahentów skarżącego. W poprzednim wyroku WSA wskazując na orzeczenie Trybunału Wspólnot Europejskich z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 ( Netto Supermarket GmbH& Co. OHG ) stwierdził, że organy powinny wykazać jednak, że wiedzę o niewiarygodności przedstawionych mu dokumentów mógł on uzyskać przy wykorzystaniu środków jakich można oczekiwać od sumiennego kupca działającego z wszelką starannością.

22 Według Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zastosował się do wytycznych powołanego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym również odnośnie dokonania rzetelnej i zgodnej z art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej weryfikacji wiarygodności dokumentu TAX FREE nr [...] oraz ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przy podjęciu aktów staranności, jakich można racjonalnie wymagać od sumiennego kupca, skarżący mógł uzyskać wiedzę, iż przedstawiane mu dokumenty TAX FREE nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru za granicę Wspólnoty. W konsekwencji tej oceny, organ odwoławczy dokonał zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r., uznając, że skarżącemu przysługiwało prawo do zastosowania w tym przypadku 0% stawki podatku VAT. W związku z nieprzedstawieniem przez podatnika żadnych dowodów potwierdzających, iż dochował on należytej staranności sumiennego kupca, Dyrektor Izby Skarbowej sam zwrócił się do Urzędu Celnego w B., Izby Celnej w B. oraz Komendanta Oddziału Straży Granicznej o ustalenie, czy W. S. występował kiedykolwiek z zapytaniem w sprawie możliwości sprawdzenia autentyczności potwierdzeń wywozu towarów zamieszczonych na imiennych dokumentach TAX FREE i czy zasięgał informacji odnośnie podróżnych dokonujących wywozu towarów zakupionych w jego firmie. Odpowiedzi ze strony tych organów były negatywne.

23 Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozwiązania prawne dotyczące zwrotu podatku VAT dla podróżnych przyjęte w polskiej ustawie o VAT, stanowią implementację art. 15 (2) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. Dokonując wykładni wskazanego przepisu ETS orzekł, że nie sprzeciwia się on przyznaniu przez państwa członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy, nawet przy dołożeniu należytej staranności sumiennego kupca, ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Z uwagi na obowiązek przestrzegania przez państwa członkowskie prawa wspólnotowego oraz dokonywania "prounijnej" wykładni prawa krajowego Sąd przyjął, że przy interpretacji art. 126 – 130 u.p.t.u. normujących przesłanki, od których uzależnione jest zastosowanie wobec podmiotu dokonującego sprzedaży towarów, a zarazem zwrotu podatku podróżnym – zwolnienia podatkowego (stawki podatkowej 0 %), należy uwzględniać i poddawać ocenie ten element stanu faktycznego, który odnosi się do zachowania tego podmiotu, przykładowo poprzez wykazanie przez niego określonego stopnia staranności, bądź też wykluczenie jego udziału w nadużyciach (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 2008 r., I FSK 1561/07. W niniejszej sprawie, skarżący nie powołał się na jakiekolwiek własne działania, które mogłyby być ocenione w kontekście staranności sumiennego kupca, dlatego też Sąd ten stwierdził, że organ zasadnie, po przeprowadzeniu własnych ustaleń w tym zakresie, uznał, że nie ma on możliwości zastosowania stawki VAT 0% i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skargę jako niezasadną oddalił.

24 8. W. S. zaskarżył powyższy wyrok wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

25 W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił naruszenie:

26 1) przepisów postępowania:

27 a. art. 134 § 1 p.p.s.a polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie Wyszedł poza granice skargi, mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić,

28 b. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów Podatkowych dotknięte było wadami, a mianowicie naruszeniem art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 .§ 1 pkt. 6 w zw § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., zwaną dalej ordynacja podatkowa) oraz naruszenie art. 153 w zw z art. 170 p.p.s.a, poprzez:

29 - naruszenie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

30 - naruszenie obowiązku ustalania stanu faktycznego na podstawie całego materiału dowodowego poprzez jego ustalenie w oparciu o wybrane dowodu z pominięciem faktów powszechnie znanych, to jest:

31 1/ pominięcie przy dokonywaniu oceny zachowania podatnika braku dostępności do rejestru R-30 w 2004 r. i braku jego zupełności,

32 2/ pominięcie braku dostępności do ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę Polski prowadzonej przez Straż Graniczną w 2004 r. i braku jej zupełności

33 3/ pominięcie faktu, iż organ podatkowy nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie badania pism i dokumentów

34 4/ nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków podróżnych – kontrahentów skarżącego

35 5/ pominięcie wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania dokonanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający po raz pierwszy skargę w niniejszej sprawie (sygn. akt I SA/Lu 253/09) zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 października 2009 r., co do pierwszej grupy dokumentów TAX FREE (str. 3-6 decyzji organu pierwszej instancji) tj. dokonania rzetelnej i zgodnej z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej weryfikacji wiarygodności dokumentu TAX FREE nr [...] oraz ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy przy podjęciu aktów staranności, jakich można wymagać od sumiennego kupca, skarżący mógł uzyskać wiedzę, iż przedstawiane mu dokumenty TAX FREE nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru za granicę Wspólnoty w przeprowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu co powoduje, iż decyzja organu odwoławczego, jako wydana po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie narusza postanowienia art. 153 i 170 p.p.s.a, ponieważ nie zrealizowano w pełni wiążących organ podatkowy wskazówek Sądu konsekwencja czego było dokonanie ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony z naruszeniem art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, oceniony z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, oddalenie skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podczas gdy Sąd ten winien był, sprawując kontrolę legalności przy wskazanych naruszeniach prawa, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję, tym samym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

36 c. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez naruszenie zawartego w nim obowiązku zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, obejmującego nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem, sprowadzające się do stwierdzenia, co ustalił Sąd, bez wskazania, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a

37 2)przepisów prawa materialnego:

38 - art. 126 ust. 1 i 2, art. 128 ust. 1 i 2, a w szczególności art. 129 ust. 1 u.p.t.u.) poprzez błędną ocenę polegającą na przyjęciu, iż podatnik miał możliwość weryfikacji dokumentów TAX FREE oraz nie miał prawa zastosowania stawki podatku 0%, w sytuacji gdy winien mieć on zastosowanie w związku z ograniczoną dostępnością środków weryfikacji.

39 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

40 Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

41 9. Zarzuty skargi kasacyjnej w tej sprawie oparte zostały na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. w tej sytuacji, wobec kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i ich oceny w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Dokonując oceny tych zarzutów podkreślić należy, że sprawa ta, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, była już raz przedmiotem rozpoznania Sądu, który uchylając decyzję organu pierwszej instancji zawarł ocenę prawną oraz wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Jak wynika z zarzutów skargi kasacyjnej Skarżący inaczej niż Sąd pierwszej instancji odczytuje ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w poprzednim wyroku zarzucając przy tym naruszenie art. 153 w związku z art. 170 oraz w związku z art. 120, 122, 187 § 1 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

42 W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472). Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. ( vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z art. 170 p.p.s.a wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wobec innego rozumienia oceny prawnej zawartej przez Skarżącego i Sąd pierwszej instancji przytoczyć należy stwierdzenia w tej mierze zawarte w wyroku WSA w Lublinie z 26 października 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 253/09. Sąd ten wskazał, że zakwestionowano prawo Skarżącego w odniesieniu do dwóch grup dokumentów TAX FRE. " Zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych, że nie znajdował podstaw prawnych zwrot VAT podróżnym, którzy przedstawili dokumenty TAX FREE objęte drugą z wymienionych grup, nie narusza prawa". W przypadku pierwszej grupy dokumentów Sąd ten stwierdził, że "... wprawdzie art.126 ust.1 ustawy o VAT przyznaje podróżnym prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty, jednak art.128 ust.2 tej ustawy stanowi, że podstawą do dokonania takiego zwrotu jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy dostawie towarów, na którym to dokumencie wywóz towaru powinien być potwierdzony przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, a do dokumentu tego powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. Dopiero zatem otrzymanie takiego dokumentu uprawnia podatnika do dokonania zwrotu podatku podróżnemu, a następnie do zastosowania, na podstawie art.129 ust.1 ustawy o VAT, stawki podatku 0 % do dostawy towarów. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych wynika, że za niewiarygodne w części obejmującej potwierdzenie wywozy towaru za granicę Wspólnoty uznały one dokumenty TAX FREE, o których mowa, gdyż funkcjonariusze celni, których imienne pieczęcie figurują na tych dokumentach, zaprzeczyli, aby złożyli widniejące przy tych pieczęciach podpisy, a nadto ustalono, że dokumenty te nie zostały ujawnione w rejestrze R-30, zaś figurujące na tych dokumentach numery z numeratorów zostały wykorzystane bądź to do oznaczenia innych dokumentów TAX FREE, które zostały ujawnione w rejestrze R-30, bądź w związku z innymi czynnościami służbowymi funkcjonariuszy celnych (odciśnięcie stempla w ewidencji pobranych i zdanych stempli ZWROT-VAT). W niektórych przypadkach funkcjonariusze zakwestionowali także autentyczność pieczęci imiennych użytych do ostemplowania dokumentów. Ustaleń w opisanym zakresie organy podatkowe dokonały na podstawie pisemnych informacji uzyskanych od organu celnego, od którego miały pochodzić potwierdzenia wywozu, po przekazaniu tym organom kserokopii badanych dokumentów TAX FREE. Powyższa ocena nie narusza, zdaniem Sądu, art.187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz.60 ze zm.) w sytuacji, gdy funkcjonariusz celny zakwestionował prawdziwość podpisu widniejącego na dokumencie TAX FREE, a jednocześnie dokument ten nie został ujęty w rejestrze R-30 oraz opatrzony jest stemplem numeratora z numerem, który wykorzystany został do ostemplowania innego dokumentu - wpisanego do rejestru R-30 albo w związku z inną czynnością funkcjonariusza związaną ze służbą (pobranie lub zwrot stempla) lub funkcjonariusz celny, który jakoby złożył swój podpis, nie pełnił w danym czasie służby. Wskazane okoliczności (zaprzeczenie autentyczności podpisu; nieujawnienie dokumentu w rejestrze; wykorzystanie numeru przy innej czynności lub niepełnienie służby przez danego funkcjonariusza), rozpatrywane łącznie zgodnie z zasadami logiki, uzasadniają stwierdzenie, że widniejące na dokumencie "potwierdzenie wywozu" nie pochodzi od wskazanego tam organu celnego. Dla powyższej oceny nie ma znaczenia, że w 2004 roku rejestr R-30 nie charakteryzował się zupełnością. Istotny jest bowiem dla niej nie tyle fakt nieujawnienia danego dokumentu TAX FREE w przedmiotowym rejestrze, ile okoliczność, że numer numeratora widniejący na tym dokumencie użyty został dla ostemplowania innego dokumentu, który w rejestrze tym figuruje. Skoro nieautentyczności potwierdzenia wywozy dowodzi nie tylko kwestionowanie przez funkcjonariusza podpisu widniejącego na dokumencie TAX FREE, ale także inne, wskazane wyżej, okoliczności, nie było koniecznym dla rozstrzygnięcia sprawy powołanie biegłego posiadającego wiedzę specjalną z zakresu badania pisma i dokumentów. Również przesłuchanie, jako świadków, kontrahentów skarżącego nie mogło wnieść nic istotnego, gdy podstawą zwroty podatku ma być dokument zawierający określone prawem potwierdzenie wywozu pochodzące od właściwego organu celnego (por.: art.128 ust.2 ustawy o VAT). Pominięcie zatem tych dowodów nie narusza art.122 i art.187 § 1 ordynacji podatkowej".

43 Wobec wskazanej wyżej oceny prawnej zarzuty skargi kasacyjnej pominięcia przy braku oceny zachowania Skarżącego braku dostępności do rejestru R- 30 i braku jego zupełności, pominięcia braku dostępności do ewidencji osób i środków transportu przekraczających granicę Polski prowadzonej przez straż graniczną w 2004 r. i braku jej zupełności, pominięcia faktu, że organ podatkowy nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie badania pisma i dokumentów, nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchań w charakterze świadków kontrahentów Skarżącego oraz pominięcie wiążącej oceny trudno uznać za zasadne. Oceną zawartą we wskazanym wyroku był bowiem związany zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę. W wyroku tym WSA wyraźnie stwierdził, że podziela ocenę organów podatkowych, że dokumenty z tej grupy poza dokumentem nr [...] nie zawierają wiarygodnego potwierdzenia wywozu towaru, o którym mowa w art. 128 ust. 2 u.p.t.u. ( vide str. 8 tegoż uzasadnienia). Kwestionowanie w skardze kasacyjnej oceny w tym zakresie zawartej w wyroku WSA z 26 października 2009 r. nie może więc odnieść skutku, organ odwoławczy dostosował się bowiem do tej oceny i uznał też prawo Skarżącego do zastosowania 0 % stawki VAT do dostawy wynikającej z dokumentu TAX FREE nr [...].

44 10. Wbrew również temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w okolicznościach tej sprawy nie doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien zdawać sobie sprawę z tego, że zakwestionowane dokumenty mogły zostać sfałszowane. Takie okoliczności jak dokonywanie zwrotu podatku nie podróżnym, a innej osobie bez stosownego pełnomocnictwa, brak adresu osoby odbierającej podatek, wypełnianie w niektórych przypadkach dokumentów TAX FREE przez podróżnych, poprawki na dokumentach świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności w tej mierze. Okoliczności w tej sprawie były więc odmienne niż w wyroku ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 271/06 ( Netto Supermarket GmbH& Co. OHG). W sprawie rozstrzyganej przez ETS dostawca wykazał się daleko idącą starannością, zwracając się do organu celnego o sprawdzenie, czy pieczęcie celne oraz formularze celne nie były sfałszowane. Skarżący mimo, że bez pełnomocnictwa wypłacał VAT innym osobom niż te które nabyły towar, mimo tego że dokumenty zawierały poprawki twierdzi, że nie było konieczności podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w celu sprawdzenia, czy dokumenty są autentyczne. W orzeczeniu C-10/92 w sprawie Balocchi ETS stwierdził, że w przypadku wskazanego wyżej tzw. eksportu detalicznego dostawcy działają w dziedzinie podatku VAT jako poborcy na rachunek i w interesie Skarbu Państwa. Dostawcy są zobowiązani do zapłaty podatku VAT, mimo że podatek ten jako podatek od konsumpcji ponoszony jest ostatecznie przez konsumenta końcowego, dlatego cel w postaci zapobiegania oszustwom podatkowym, o których mowa w art. 15 VI Dyrektywy uzasadnia czasem wyższe wymagania w zakresie obowiązków dostawców. Rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie podatkowym.

45 11. Nie doszło w tej sprawie również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. określającego wymogi formalne uzasadnienia. Naruszenie tego przepisu Skarżący upatruje w tym, że Sąd nie wskazał, które ustalenia przyjął, a które nie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. Sąd ten wskazał też na ocenę prawną zawartą w poprzednim wyroku i wskazania co do dalszego postępowania stwierdzając przy tym, że organ zastosował się do tej oceny oraz wypełnił wskazania co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia WSA wynika też brew zarzutom skargi kasacyjnej jakie ustalenia stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Zarzut zatem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a nie można uznać za zasadny. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że z uzasadnienia orzeczenia WSA nie wynika jakie ustalenia Sąd ten przyjął za podstawę rozstrzygnięcia nie można wobec tego uznać za zasadny.

46 12. Wskazany jako naruszony art. 3 § 1 p.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony gdyby sąd administracyjny wbrew swojej właściwości sprawy w ogóle nie rozpoznał lub gdyby rozpoznając sprawę zastosował środek, którego ustawa nie przewiduje. Taka sytuacja w tej sprawie jednak nie występuje, nie można więc zarzut naruszenia tego przepisu podzielić.

47 13. Wskazując jako naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a skarżący nie wskazuje w jaki sposób do naruszenia tego przepisu w tej sprawie miałoby dojść. Tak sformułowany zarzut wymyka się spod kontroli kasacyjnej.

48 14. Skoro zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne dla oceny zarzutów materialnoprawnych miarodajny jest stan faktyczny ustalony w tej sprawie. Podstawą zastosowania stawki podatku 0% jak wynika z art. 129 ust. 1 u.p.t.u. jest dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Dokument taki powinien potwierdzać faktyczny wywóz towaru, a więc cechować się poprawnością materialną. Skoro zakwestionowane przez organy dokumenty warunku tego nie spełniały, to nie było podstawy do zastosowania stawki określonej we wskazanym wyżej przepisie.

49 15. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.