Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Ministra Finansów i A. A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12 w sprawie ze skargi A. A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości od A. A. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 691/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Skarżąca jest wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych w W., G. i W. Jest organizatorem otwartych projektów szkoleniowych, dofinansowanych z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, skierowanych do osób indywidualnych. W ramach tej działalności skarżąca realizuje m in. projekt "Transformacja kreuje rozwój" na podstawie umowy o finansowanie tego projektu. Zgodnie z umową Instytucja Pośrednicząca przyznała spółce dofinansowanie na realizację projektu w wysokości stanowiącej nie więcej niż 86.93 % całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Dofinansowanie to przyznane zostało w formie płatności ze środków europejskich oraz w formie dotacji celowej z budżetu krajowego i jest przeznaczone na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu w związku z jego realizacją. Skarżąca, jako projektodawca zobowiązany jest do uzyskania wkładu własnego w wysokości 13,07 % wydatków kwalifikowalnych projektu poprzez pozyskanie wkładu prywatnego od przedsiębiorcy korzystającego z pomocy publicznej we wskazanej wysokości stanowiącej dopełnienie do 100 % wydatków objętych pomocą publiczną. Wniesienie wkładu prywatnego przedsiębiorców uczestniczących w szkoleniach, bądź przedsiębiorców którzy delegują swoich pracowników na szkolenia, jest warunkiem uczestnictwa w szkoleniu i prawidłowej realizacji projektu. Wkład prywatny powinien być wniesiony w formie gotówki.

4 Spółka zadała następujące pytania: 1) Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to według jakiej stawki? 2) Czy w wymienionym stanie faktycznym, wkład prywatny przedsiębiorcy stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeśli tak, to czy wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 246, poz. 1649 ze zm.); 3) Czy w przypadku opodatkowania wkładu prywatnego przedsiębiorcy stawką VAT 23 % wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

5 W stanowisku co do pytania 1 skarżąca wskazała, że w omawianym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi tylko wkład prywatny. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu. Skoro dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji projektu, to nie ma ono na celu sfinansowania ceny sprzedaży, a jedynie zwrot poniesionych przez skarżącą kosztów, nie stanowi więc obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

6 W zakresie pytania 2 skarżąca wskazała, że jej zdaniem wkłady prywatne w postaci pieniężnej beneficjenta końcowego, tj. pracodawcy, którego pracownicy uczestniczą w szkoleniach, stanowią obrót podlegający opodatkowaniu według właściwej stawki VAT zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Są bowiem związane z konkretnym konsumentem w celu realizacji konkretnego programu szkoleniowego i są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług szkoleniowych. Według skarżącej w tym przypadku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. wkład własny w postaci pieniężnej podlega zwolnieniu z podatku VAT. Zdaniem skarżącej, dla celów określenia, czy stosować zwolnienie z podatku VAT, czy stawkę 23% należy kierować się proporcjami dotyczącymi całego projektu, a nie wkładu własnego. Zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240) płatności ze środków europejskich oraz budżetu krajowego stanowią środki publiczne. Usługi szkoleniowe realizowane w ramach projektu stanowią kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

7 W odniesieniu do pytania 3 skarżąca wskazała, że zakładając, że w podanym stanie faktycznym dotacja nie jest obrotem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast wkład prywatny jest opodatkowany stawką VAT 23 % i nie podlega zwolnieniu - nie ma możliwości wyodrębnienia zakresu, w jakim zakupione towary i usługi związane z projektem są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym skarżąca stoi na stanowisku, że w takiej sytuacji należy zastosować art. 90 u.p.t.u., a więc kwotę podatku należnego obniżyć o kwotę podatku naliczonego proporcją zgodnie z art. 90 ust. 2, którą ustala się według art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

8 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 14 października 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania 1, tj. uznał, że otrzymana przez stronę dotacja nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W zakresie pytań 2 i 3 uznano stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ wskazał, że wynagrodzeniem jest wkład prywatny uczestników szkolenia, stanowiący dla niego 100 % ceny danego szkolenia. Stanowi on dla strony obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., jednak niekorzystający ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 ze zm.). Wnioskodawca w zakresie, w jakim świadczy usługę opodatkowaną stawką podstawową 23 %, ma prawo do odliczenia zakupów towarów i usług związanych z tą usługą, bowiem w tym zakresie nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Skarżącej przysługuje na zasadach ogólnych z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 u.p.t.u. Nie znajdą więc zastosowania w tej sprawie przepisy art. 90 u.p.t.u.

9 3. W skardze na interpretację w zakresie pytania 2 i 3 spółka zarzuciła naruszenie art. 14b § 6 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze. zm.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

10 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

11 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest uzasadniona, ale nie z powodów w niej wskazanych.

12 Sąd ten powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz przepisy krajowe i unijne, wskazał, że subwencja (dotacja) jako element wynagrodzenia wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Istotnym zatem dla wykładni art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencji związanych bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Pomocny może być przy tym wyrok TSUE w sprawie C-184/00 Office de products wallons ASBF przeciwko Belgii, w którym stwierdzono, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności - niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw w rozumieniu art. 11 część A VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.

13 WSA nie podzielił więc stanowiska Ministra Finansów (i strony skarżącej), że dotacja udzielona skarżącej nie miała bezpośredniego wpływu na cenę realizowanych przez skarżącą szkoleń. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych w związku z organizacją szkolenia. Nie jest więc możliwe zdaniem WSA uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter podmiotowy i nie wpływa na cenę organizowanych szkoleń. Konsument, uczestnik szkoleń organizowanych w ramach projektu przez skarżącą nie płaci bowiem całej ceny szkolenia, a jedynie około 20 % tej ceny, w konsekwencji cena szkolenia oferowanego przez skarżącą jest z punktu widzenia konsumenta znacznie niższa niż cena analogicznego szkolenia organizowanego przez podmiot niekorzystający z dofinansowania.

14 Stwierdzenie wadliwości stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania 1 skutkowało uznaniem za wadliwe stanowiska organu w zakresie pytania 2. Stosownie do § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2010 r. zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. WSA wskazał, że skoro otrzymana przez skarżącą dotacja jest dotacją przedmiotową, która stanowi około 87 % ceny szkolenia, to spełniony jest również warunek finansowania szkolenia w co najmniej 70 % ze środków publicznych. W tym zakresie zaś należy zastosować zwolnienie podatkowe.

15 W zakresie pytania 3 WSA wskazał, że wobec niepodzielenia stanowiska Ministra Finansów w zakresie pytania 1 i 2 konieczne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie 3 z uwzględnieniem oceny prawnej pytania 1 i 2 zawartej w wyroku WSA. Sąd ten zalecił, aby wydając ponownie interpretację, Minister Finansów uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w wyroku WSA i jej konsekwencje dla oceny stanu faktycznego objętego pytaniem 3.

16 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącą dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

17 Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka poparła stanowisko Ministra Finansów wyrażone w tej skardze.

19 8. Spółka również zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że przez dotację, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć w szczególności dotację otrzymaną przez skarżącą, a tym samym stwierdzenie, że dotacja otrzymana przez skarżącą stanowi obrót i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

20 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

21 - art. 134 § 2 w związku z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej i uchylenie interpretacji indywidualnej w części korzystnej dla skarżącej, czyli w zakresie, w którym Minister Finansów uznał jej stanowisko za prawidłowe, jako nieodpowiadającej przepisom prawa;

22 - art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść strony przez uchylenie - niezgodnie ze skargą strony - interpretacji podatkowej, także w zakresie niezaskarżonym przez stronę, który strona uznała za wiążący.

23 Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 Skargi kasacyjne obu stron są zasadne, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej spółki można podzielić.

26 9.1. Nie można bowiem zgodzić się ze skarżącą spółką, by Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów skarżąca spółka upatruje w naruszenie przez Sąd pierwszej instancji zasady reformationis in peius ze względu na orzeczenie na jej niekorzyść i uznaniu, wbrew temu co przyjął organ w wydanej interpretacji, że otrzymana przez spółkę dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

27 9.2. W kwestii, czy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego zasada reformationis in peius określona w art. 134 § 2 p.p.s.a. zgodnie, z którą sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu, ma zastosowanie, wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym w uchwale z 7 lipca 2014 r. sygn. akt II FPS 1/14 odpowiadając na zagadnienie prawne przedstawione przez Rzecznika Praw Obywatelskich. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę na charakter interpretacji podatkowych wskazując, że stanowią one informację o możliwościach stosowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni prawa. Nie posiadają one mocy formalnie wiążącej adresatów jak i organów podatkowych, co powoduje że samoistnie nie oddziaływają bezpośrednio na prawa i obowiązki zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Interpretacja ta nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Nie jest aktem, do którego znajdowałyby zastosowanie regulacje prawne w przedmiocie nieważności aktów administracyjnych, a unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a nie ogranicza się jedynie do stwierdzeń ujętych w pierwszej części tej normy. Prawidłowe pełne zastosowanie treści normy prawnej zawartej w art. 134 § 2 p.p.s.a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym jest niemożliwe, jeżeli sąd administracyjny nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności danego aktu. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasada reformationis in peius nie ma zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji.

28 Uchwałą składów powiększonych sąd administracyjny rozpoznający sprawę jest co do zasady ze względu na treść art. 269 § 1 p.p.s.a związany. W myśl bowiem tego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu powiększonego przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale, tym samym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej spółki odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 w związku z art. 135 i art. 3 § 1 p.p.s.a.

29 9.3. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej spółki naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 Ordynacji podatkowej. Pomijając nawet to, że ten ostatni przepis składa się z dwóch paragrafów normujących różne kwestie, to dyrektywy zawarte w tych przepisach skierowane są do organów, a nie do sądu. Do ich naruszenia mogłoby dojść więc przez organy, a nie przez sąd. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej trudno więc podzielić.

30 10.1. Trafne natomiast okazały się zarzuty obu skarg kasacyjnych co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 – 32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (vide przywołany przez WSA wyrok TSUE w sprawie C-184/00 oraz A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.).

31 10.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca realizuje między innymi projekt "Transformacja kreuje rozwój" – szkolenia wspomagające zmianę profilu firmy w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Przyznana dotacja na dofinansowanie tego projektu stanowi określony w umowie z instytucją pośredniczącą procent całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Wypłacana ona jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez skarżącą dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez skarżącą projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju ( Dz. U. z 2009 nr 84 poz. 712) tj. ustawy w oparciu, o którą projekt jest realizowany, "projekt - to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą". Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13 ( dostępne na stronie internetowej NSA).

32 11. Wobec tego, że Sąd pierwszej instancji oceniając interpretację w zakresie pytania 2 i 3 oparł się na błędnym założeniu, że otrzymana przez skarżącą dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i w rezultacie nie oceniał tych pytań przy uwzględnieniu tego, że dotacja ta nie stanowi obrotu, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien uwzględnić wskazaną wyżej ocenę prawną także w zakresie pytań skarżącej zawartych w pkt 2 i 3 jej wniosku.

33 12. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Ze względu na to, że obie strony wniosły skargi kasacyjne w podobnym zakresie nie zgadzając się z treścią zaskarżonego wyroku, a brak jest podstaw prawnych do zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzi szczególny przypadek, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a, odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości od skarżącej na rzecz organu.