Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., I FSK 1213/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2022 r., I FSK 1213/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 850/17 w sprawie ze skarg M. S.A. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3 1.1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 850/17 ze skargi M. S.A. w K. (dalej: wnioskodawca lub skarżąca) uchylił interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wnioskodawca podał, że realizuje dwa projekty współfinansowane z Unii Europejskiej - "[...]" oraz "[...]" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 8.3 Wsparcie na zakładanie działalności gospodarczej.

5 Celem głównym projektów jest zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw, generujących określoną liczbę miejsc pracy, poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowego, doradczego i grantowego. Grupę docelową projektu stanowi grupa osób pozostających bez pracy w wieku 30+ należących do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Premiowane będą działalności gospodarcze tworzone na terenie powiatów o niskim poziomie przedsiębiorczości albo utworzenie dodatkowych miejsc pracy. W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo - doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji. By ułatwić start własnego biznesu, najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym.

6 Refundacja kosztów kwalifikowanych projektu może służyć wyłącznie sfinansowaniu wydatków kwalifikowanych poniesionych bezpośrednio w związku z realizacją projektu, zgadnie z postanowieniami umowy, zasadami racjonalnej gospodarki i przejrzystości finansowej. Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Skarżąca realizuje projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez skarżącą wydatków kwalifikowanych projektu. Nabyte w związku z realizacją projektu towary i usługi wykorzystywane będą wyłącznie do działań związanych z organizacją wsparcia szkoleniowo - doradczego tj. zapewnienia doradców, pomieszczeń, dojazdów, wyżywienia oraz do czynności związanych z zarządzaniem całym projektem, w tym również promocją, monitoringiem i rozliczeniem projektu. Nie istnieje bezpośredni związek miedzy dokonanymi zakupami towarów i usług w projekcie, a prowadzoną działalnością opodatkowaną spółki. Towary i usługi nabyte w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

7 Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów związanych ze wsparciem szkoleniowo-doradczym, ani żadnych innych w trakcie realizacji projektu. Kwota dotacji przyznana wnioskodawcy w celu realizacji projektu została wyliczona na podstawie szczegółowego budżetu, złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie projektu. Beneficjent zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, które zawierają zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, co oznacza, iż zwracane wnioskodawcy są tylko i wyłącznie wydatki rzeczywiście poniesione na realizacje projektu. W przypadku, gdy Beneficjent nie wydatkuje całej przeznaczonej na realizację projektu kwoty, jest ona zwracana na koniec realizacji projektu na konta wskazane przez Instytucję Pośredniczącą. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

8 1) czy otrzymana dotacja rozwojowa na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie będzie stanowiła obrotu, czyli nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania od towarów i usług? Oraz

9 2) czy spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu i sfinansowanych otrzymaną dotacją?

10 Zdaniem wnioskodawcy skoro pozyskane dofinasowanie stanowi refundację poniesionych przez skarżącą wydatków kwalifikowanych projektu, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży, dotacja nie jest przyznana, jako dopłata do ceny i nie stanowi rekompensaty z tytułu wykonywania świadczeń po obniżonych cenach, to w konsekwencji wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym dofinansowanie w ramach projektów, czyli zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

11 Dalej skarżąca wskazała, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami sfinansowanymi dotacją, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu powoduje, że nie będzie przysługiwało jej prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od tych zakupów.

12 1.3. W interpretacjach indywidualnych z dnia 5 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

13 Uzasadniając ocenę w zakresie pytania 1 organ podał, iż otrzymywane przez wnioskodawcę dotacje będą pokrywać również wartość świadczonych przez wnioskodawcę usług (np. usługi szkoleniowo - doradcze). Jak bowiem wynika z okoliczności sprawy działanie dokonywane w ramach projektu tj. wsparcie doradczo - szkoleniowe będzie w całości finansowane ze środków dotacji. Zakres wsparcia szkoleniowo - doradczego ustalany jest przez Beneficjenta na podstawie diagnozy potrzeb szkoleniowo - doradczych uczestnika projektu - zostaje określona liczba godzin usług szkoleniowych oraz doradczych świadczona na rzecz uczestnika projektu. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów związanych ze wsparciem szkoleniowo – doradczym, ani żadnych innych w trakcie realizacji projektu. W przypadku nieotrzymania przez wnioskodawcę wsparcia na realizację projektu, wnioskodawca nie świadczyłby usług na rzecz uczestników projektu. W związku z tym, zdaniem organu, dotacje w części (wsparcie szkoleniowo - doradcze) stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług. Na co wnioskodawca przeznaczy tę dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi.

14 W konsekwencji organ uznał, że część przedmiotowych dotacji w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. wsparcia szkoleniowo - doradczego) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będą, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

15 W zakresie pytania nr 2 podano, że skoro część przedmiotowych dotacji w zakresie, w jakim stanowią pokrycie ceny usług (np. wsparcia szkoleniowo-doradczego) będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

16 Wobec tego, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach projektu zakupów z czynnościami opodatkowanymi, wnioskodawcy będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji projektów, w zakresie w jakim zakupy te związane będą ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 u.p.t.u.

17 1.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

18 1.5. W skardze na powyższą interpretację Strona zarzuciła naruszenie:

19 - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. polegające na błędnej jego wykładni oraz niewłaściwej ocenie, co do zastosowania w/w przepisu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, poprzez uznanie, iż część dotacji stanowi obrót zwiększający podstawę opodatkowania;

20 - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegające nie niewłaściwej ocenie, co do zastosowania w/w przepisów do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, poprzez uznanie, iż niektóre wykonywane przez skarżącą w ramach realizacji projektów działania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług;

21 - art. 132 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r., ustanawiającego wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/20069, polegające na błędnej ocenie, co do zastosowania w/w przepisu w odniesieniu do opisu stanu fatycznego przedstawionego przez skarżącą, poprzez niezastosowanie wynikającej z niego zasady niepodzielności płatności na rzecz beneficjentów w odniesieniu do dotacji rozwojowej otrzymywanej przez skarżącą;

22 - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegające na niewłaściwej ocenie, co do zastosowania w/w przepisu w odniesieniu do opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, poprzez uznanie, iż skarżącej przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji projektów;

23 - art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w ten sposób, iż organ podatkowy nie zawarł w zaskarżonej interpretacji wyczerpującego uzasadnienia prawnego i w ten sposób dopuścił się wydania interpretacji indywidualnej, która nie czyni zadość wymogowi prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie.

24 W skardze wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym wyroki NSA z dnia 14 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 773/16) oraz z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13) oraz indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r., mające potwierdzać stanowisko strony skarżącej.

25 1.6. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

26 2. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Krakowie powołanym na wstępie wyrokiem uznał skargę za zasadną.

27 Sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a także w skardze - akcentował, iż jego stanowisko determinowane jest poglądami prawnymi prezentowanymi w udzielonej mu indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r., a także w przywołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w wyrokach NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13) oraz z dnia 14 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 773/16), wskazujących jak rozumieć treść art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (obecnie art. 29a ust. 1 tej ustawy).

28 W ocenie Sądu wojewódzkiego organ naruszył art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h i 2a O.p. poprzez wadliwe uznanie stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, bez odniesienia się do wskazanej w toku postępowania interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r., wydanej wobec skarżącej w sytuacji, gdy jej przedmiotem była kwestia podobnych dotacji i zwrot ponoszonych kosztów (pokrycie wydatków kwalifikowanych). Skarżony organ powyższej kwestii nie wyjaśnił, nie odnosząc się do niej, wyrażając w zaskarżonych interpretacjach pogląd odmienny od zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r. Jednocześnie organ nie wyjaśnił w żaden sposób powodów odmiennej oceny. Nie można uznać zatem, aby w sposób wyczerpujący wyjaśnił motywy zaprezentowanego stanowiska, w tym zwłaszcza przyczyn aktualnego odmiennego potraktowania dotacji.

29 Zdaniem Sądu organ wydający zaskarżoną interpretację bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r., a potwierdzającej rację skarżącej. Skarżony organ nie odniósł się także do przywoływanych przez wnioskodawcę w toku postępowania wyroków NSA z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 176/13), z dnia 5 lutego 2015r. (I FSK 821/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009r. (I FSK 571/08), poprzestając na ogólnym stwierdzeniu, że każda interpretacja dotyczy indywidualnego wniosku, przedstawionego przez zainteresowany podmiot, a wyroki wydane w innych sprawach nie wiążą. Ewentualne przedstawienie w tym zakresie oceny dopiero w odpowiedzi na skargę nie może prowadzić do sanowania wadliwej z tego powodu interpretacji.

30 Wobec powyższego, w ocenie WSA, doszło do naruszenia przywołanych w skargach przepisów postępowania tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W tej sytuacji rozpoznawanie przez skład orzekający powoływanych w skardze zarzutów ukierunkowanych na wykazywanie naruszenia prawa materialnego byłoby przedwczesne.

31 Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone interpretacje.

32 3. Skarga kasacyjna.

33 3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania tj.:

34 - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 14c § 2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skarg skarżącej, uchylenie zaskarżonych interpretacji indywidulanych i przyjęcie, że w postępowaniach w przedmiocie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania poprzez to, że:

35 - bez wyraźnego uzasadnienia odstąpił od stanowiska zajmowanego w korzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r., której przedmiotem była kwestia podobnych dotacji i zwrot ponoszonych kosztów (pokrycie wydatków kwalifikowanych),

36 - oraz nie odniósł się do wyroków, na które powoływała się skarżąca.

37 W związku z powyższym w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

38 3.2. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 1 marca 2018 r. zatytułowanym "Odpowiedź na skargę kasacyjną" wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Pismo nie zostało sporządzone przez profesjonalnego pełnomocnika.

39 3.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

40 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

41 4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

42 4.2. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

43 Z art. 14c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji) wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

44 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydane przez organ, na wniosek skarżącej, interpretacje indywidualne spełniają powyższe wymagania. Organ zawarł w nich wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawił prawidłowe – jego zdaniem - stanowisko w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym. Oceniając stanowisko skarżącej jako nieprawidłowe, organ przedstawił własną interpretację art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i odniósł ją do okoliczności przedmiotowej sprawy. W szczególności organ wskazał, że dotacje w części (wsparcie szkoleniowo - doradcze) stanowią dopłatę do ceny świadczonych usług, w konsekwencji będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będą, co do zasady, podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

45 Z wyrażonym przez organ interpretacyjny stanowiskiem można się zgodzić bądź nie, ale nie można wydanym w tej sprawie interpretacjom indywidualnym zarzucić, że nie odpowiadają one wymogom wynikającym z art. 14c § 1 i 2 O.p. Nie można zatem traktować jako istotnego uchybienia tego, że w uzasadnieniach zaskarżonych interpretacji organ nie odniósł się do wskazanej przez skarżącą interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2014 r. czy do orzecznictwa sądowoadministracyjnego podanego przez skarżącą.

46 Interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie odnoszące się do danej sprawy i co do zasady wiąże ona stronę postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ podatkowy nie ma obowiązku posiłkować się stanowiskiem zawartym w innych rozstrzygnięciach, dotyczących podobnych stanów faktycznych (zob. wyroki NSA z dnia 29 września 2017 r., II FSK 2248/15, a także z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Ma nadto prawo do zmiany swojego stanowiska.

47 Wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12). Podobnie w odniesieniu do oceny przedstawionych przez wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych.

48 Organ podatkowy, zgodnie z art. 14c § 2 O.p., ma ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. Winien w związku z tym wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają bądź nie mają zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Wprawdzie pożądane byłoby wyjaśnienie powodów zmiany stanowiska, prezentowanego w takich samych stanach faktycznych i prawnych przez organy interpretujące, to jednak brak takiego odniesienia w sytuacji, gdy organ wyjaśnił treść przepisów i ocenił stanowisko wnioskodawcy w konkretnej sprawie, nie może stanowić o naruszeniu przepisów art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

49 Reasumując, sąd pierwszej instancji powinien w tej sprawie ocenić merytoryczną trafność stanowiska organu interpretacyjnego, od czego sąd ten się uchylił. Zasadnie zatem zaskarżonemu wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p.

50 Na tym etapie postępowania przedwczesna jest natomiast ocena, czy w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wskazany w skardze kasacyjnej art. 151 p.p.s.a.

51 4.3. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

52 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 207 § 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

53 Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Olejnik

54 sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA