Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2009 r., I FSK 571/08

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. I. O. P. – P. I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/07 w sprawie ze skargi C. I. O. P. – P. I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. I. O. P. – P. I. B. kwotę 320 zł (słownie: trzysta dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 |1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 kwietnia |

3 |2007 r., numer [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ,wyrokiem|

4 |z dnia 18 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1171/07, oddalił skargę. |

5 | 2. W uzasadnieniu Sąd ten podał, że zaskarżoną przez I. decyzją Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia |

6 |Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.z dnia 15 maja 2006 r. Wnioskiem z dnia 15 lutego 2006 r. I. zwrócił się o udzielenie pisemnej |

7 |interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego wskazując stan faktyczny, że bierze udział jako partner|

8 |w realizacji zadań w ramach Partnerstwa na rzecz Rozwoju Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL -na podstawie umowy o partnerstwie na rzecz |

9 |rozwoju "Związkowa Promocja i Ochrona Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" w ramach działania 2 - ZORON. Zgodnie z |

10 |umową jest odpowiedzialny za realizację zadań w zakresie identyfikacji zjawisk i barier utrudniających dostęp osób niepełnosprawnych |

11 |do rynku pracy (opracowanie części raportu otwarcia), przygotowywania ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów |

12 |niepełnosprawnych, szkoleń i seminariów, udziału w konferencjach tematycznych oraz współpracy ponadnarodowej. Jest podatnikiem podatku|

13 |od towarów i usług. W trakcie realizacji projektu wydatki z nim związane pokrywane będą zarówno ze środków otrzymanych jak i własnych.|

14 |Wniesiono o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dotacje otrzymywane od administratora Partnerstwa podlegają opodatkowaniu podatkiem |

15 |od towarów i usług. W opinii strony dotacje te nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca|

16 |2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, czyli |

17 |kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Opodatkowaniu VAT podlega dotacja bezpośrednio związana z |

18 |konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, wpływająca na ich cenę. Dotacja nie uzależniona od ilości świadczonych usług lub nie|

19 |mająca bezpośredniego wpływu na kwotę należną z tytułu usługi nie jest zaliczana do podstawy opodatkowania. W związku z powyższym, |

20 |zdaniem wnioskodawcy,dotacja otrzymywana w ramach programu EQUAL, jako niezwiązana ze świadczeniem usług nie podlega opodatkowaniu |

|VAT. |

21 |Dodatkowo Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytania dotyczące możliwości odliczania podatku naliczonego związanego z |

22 |prowadzoną aktywnością. Odpowiedź na te pytania została udzielona w odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. |

23 |Zdaniem organów przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe. Wskazując, że zgodnie z przedstawioną przez stronę umową rezultaty |

24 |powierzonych zadań przekazywane są administratorowi partnerstwa wraz z prawami autorskimi, przywołano treść art. 29 ust. 1 ustawy o |

25 |VAT wskazując, iż zgodnie z tym przepisem obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze |

26 |mające bezpośredni wpływ na cenę towarów lub świadczonych przez podatnika usług. Z przepisu tego wynika więc, iż nie podlegają |

27 |opodatkowaniu dotacje o charakterze ogólnym, niebędące dofinansowaniem czy też refundacją usługi. |

28 |W opinii organu w opisanym przez stronę stanie faktycznym otrzymywane przez nią dotacje nie mają ogólnego charakteru. Są bowiem |

29 |przeznaczone na konkretny cel jakim są zadania określone w umowie o partnerstwie i są bezpośrednio związane z wykonywanymi w ramach |

30 |tej umowy zadaniami. Dotacje te wpływają również na cenę świadczonych przez podatnika usług. Gdyby strona ich nie otrzymywała, nie |

31 |opracowywałaby m.in. ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów niepełnosprawności, a autorskie prawa majątkowe lub |

32 |umowy o korzystanie z rezultatów powierzonych zadań projektu nie zostałyby nieodpłatnie przekazane administratorowi partnerstwa. |

33 |Organ II instancji stwierdził nadto, że dotacje zwiększają podstawę opodatkowania VAT wyłącznie w przypadku, gdy mają charakter |

34 |przedmiotowy dla podatnika, tj. dotyczą dofinansowania dla dostawcy konkretnego towaru lub dla usługodawcy konkretnej usługi, przy |

35 |czym chodzi tu o dofinansowanie do ceny określonego towaru lub usługi (dotacja stanowi element wynagrodzenia podatnika). Ponadto organ|

36 |przytoczył przepisy definiujące pojęcie świadczenia usług. Z orzecznictwa ETS wynika, iż dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć |

37 |z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie |

38 |tych czynność. Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a wynagrodzeniem oznacza, iż świadczenie to jest odpłatne.W |

39 |opinii organu jeżeli otrzymywane przez stronę środki finansowe przeznaczone są na realizację prac w których nie występuje ich |

40 |odbiorca, wówczas nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu i środki takie nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast jeżeli |

41 |środki przekazywane I. były częścią lub całością dopłaty do ceny za usługę świadczoną na rzecz innych podmiotów, wówczas kwoty te |

42 |wchodzą do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istotnym elementem wpływającym |

43 |na ewentualne opodatkowanie otrzymywanych przez stronę dotacji jest stwierdzenie, że dokonywane są w celu sfinansowania dostawy |

44 |konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. W sytuacji bowiem, gdy dotacja nie dotyczy dostawy konkretnych towarów bądź |

45 |świadczenia konkretnych usług nie jest możliwe przyporządkowanie jej właściwej stawki podatku. Organ uznał, że otrzymywana przez |

46 |Skarżącą dotacja jest związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych usług i pokrywa 100% ich ceny, przy czym rozstrzygnięcie jaka |

47 |jest właściwa stawka podatku wymaga odpowiedniego zaklasyfikowania tych usług. Organ stwierdził ponadto, iż w ramach programu EQUAL |

48 |Skarżąca działa w charakterze podatnika VAT. |

49 |Wobec nie uwzględnienia wniesionego zażalenia przez organ odwolawczy złożono skargę wnosząc o jej zmianę oraz o zmianę postanowienia |

50 |organu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania |

51 |realizowane w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, art. 8|

52 |ust. 1 tej ustawy poprzez uznanie, iż zadania realizowane w ramach programu EQUAL są odpłatnymi usługami świadczonymi na rzecz |

53 |adresatów pomocy, których cena jest pokrywana w całości z otrzymywanej dotacji, jak też art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 poprzez |

54 |uznanie, że środki otrzymywane jako dotacje na realizację zadań w ramach programu EQUAL są bezpośrednio związane z konkretnymi |

55 |usługami i mają bezpośredni wpływ na ich cenę. |

56 |W uzasadnieniu przedstawiła stan faktyczny sprawy podkreślając, iż otrzymywane od administratora programu środki stanowią refundację |

57 |poniesionych wydatków oraz że wszelkie podejmowane w ramach programu działania na rzecz beneficjentów prowadzi nieodpłatnie. |

58 |Wskazała, że z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż są nimi wszystkie odpłatne |

59 |świadczenia nie będące dostawą towarów oraz te nieodpłatne świadczenia niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z którymi wiązało |

60 |się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z opisanego w sprawie stanu faktycznego wynika natomiast, iż Skarżący z tytułu realizacji|

61 |zadań będzie otrzymywać jedynie refundację poniesionych i udokumentowanych kosztów realizacji. Z tytułu wykonywania zadań nie osiąga |

62 |żadnego zysku, nie otrzymuje wynagrodzenia. W sprawie nie występuje więc odpłatność, o której mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w |

63 |konsekwencji wykonywanych przez stronę zadań nie można uznać za czynności opodatkowane. |

64 |3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. |

65 |4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydane przez organy |

66 |rozstrzygnięcia nie naruszają przepisów prawa. |

67 |Sąd na wstępie zauważył, że przedmiotem sporu między stronami jest to, czy czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL|

68 |stanowią odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji, czy dotacja otrzymywana od administratora Programu właśnie z tytułu wykonywania|

69 |tych czynności stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przywołał art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego przez|

70 |świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby |

71 |prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Przepis |

72 |art. 8 ust. 2 stwierdza natomiast, iż za odpłatne świadczenie usług traktuje się również m.in. nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli |

73 |nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę |

74 |podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 |

75 |ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota ta|

76 |obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym |

77 |charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, |

78 |pomniejszone o kwotę należnego podatku. |

79 |Zdaniem Sądu I instancji z powyższych przepisów wynika, że aby otrzymywana dotacja wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem od |

80 |towarów i usług konieczne jest, aby była związana z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, bezpośrednio wpływając na ich |

81 |cenę. |

82 |Wobec tego konieczne jest ustalenie, czy dochodzi w niej do świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT , tj. odpłatnego |

83 |świadczenia usług bądź nieodpłatnego świadczenia usług spełniającego wymogi określone w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, czy otrzymywana |

84 |dotacja związana jest z tymi świadczeniami i czy ma bezpośredni wpływ na ich cenę. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów, iż|

85 |czynności wykonywane przez I.w ramach programu EQUAL nie mogą zostać uznane za czynności odpłatne, gdyż uzyskuje on jedynie refundację|

86 |poniesionych kosztów, nie osiągając zysku, Sąd stwierdził, że pogląd ten jest nieprawidłowy. |

87 |Podkreślając, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia odpłatności Sąd wyprowadzał wnioski z przepisów dotyczących podstawy opodatkowania|

88 |tj. z art. 29 ust. 1, w którym stwierdza się, żepodstawą opodatkowania jest obrót, tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, a tę stanowi |

89 |natomiast całość świadczenia należnego od nabywcy. Do obrotu wlicza się również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym|

90 |charakterze. Podobnie, zdaniem WSA w art. 73 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od |

91 |wartości dodanej numer 2006/112/WE (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r.),dalej Dyrektywa 112, stwierdza się, że podstawa |

92 |opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów |

93 |lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej |

94 |dostawy lub świadczenia. Wobec tego transakcja odpłatna to taka, w związku z którą dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymał |

95 |świadczenie wzajemne od drugiej strony lub od osoby trzeciej (dotację, subwencję itp.). |

96 |Sąd I instancji zauważył, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 112 nie posługują się, tak jak czyni to |

97 |Skarżący, pojęciem zysku (przychodu), uznając, iż tylko wtedy, gdy taki zysk (przychód) wystąpi możemy mówić o odpłatności. Przyjąć |

98 |należy zatem, że bez znaczenia dla uznania transakcji za odpłatną bądź nieodpłatną pozostaje to, czy w jej efekcie dostawca towaru lub|

99 |świadczący usługę osiągnie zysk, czy też poniesie stratę. Kluczowe jest natomiast to, czy w związku z daną transakcją otrzyma od |

100 |nabywcy określone świadczenie wzajemne, lub też otrzyma z tego tytułu dotację uzupełniającą to świadczenia wzajemne lub zastępującą je|

101 |w całości. I. z tytułu wykonywania czynności w ramach programu EQUAL otrzymuje dotację w określonej przez strony w umowie wysokości, |

102 |stanowiącej zwrot poniesionych przez nią wydatków, otrzymuje zatem niejako wynagrodzenie za wykonane prace, a więc w konsekwencji |

103 |uznać należy, iż w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, występują świadczenia o odpłatnym charakterze. |

104 |Odnosząc się do kwestii dotacji, która aby wchodzić do podstawy opodatkowania musi być bezpośrednio związana ze świadczeniem |

105 |konkretnych usług., Sąd zgodził się ze Skarżącym, że aby mówić o usłudze konieczne jest istnienie obowiązku określonego zachowania się|

106 |usługodawcy, podstawy obligującej go do takiego zachowania, a w przypadku usług odpłatnych wskazującej również na prawo uzyskania |

107 |świadczenia wzajemnego. Podstawą tą może być umowa, jednostronne zobowiązanie się usługodawcy (w przypadku czynności nieodpłatnych), |

108 |może nią być również przepis prawa. Wbrew jednakże twierdzeniom strony, w niniejszej sprawie taka podstawa obligująca ją do |

109 |określonego zachowania się (z efektów którego korzystać będą beneficjenci) istnieje. Istnieje więc więź łącząca stronę - jako |

110 |usługodawcę, z korzystającymi z tych usług beneficjentami. Podstawą tą jest umowa, którą Skarżąca zawarła z administratorem Programu. |

111 |Na podstawie tej umowy zobowiązała się do dokonywania określonych czynności, z tytułu wykonania których otrzyma odpowiednią dotację. |

112 |Postanowienia umowy stanowią zatem źródło obowiązku Skarżącej do określonego zachowania się. Z jego efektów będą natomiast mogli |

113 |skorzystać (nieodpłatnie) określeni beneficjenci, mogą oni zatem oczekiwać takiego a nie innego postępowania Skarżącej. Sąd zaznaczył,|

114 |że co prawda umowa nie wiąże bezpośrednio Skarżącego z poszczególnymi osobami będącymi beneficjentami wykonywanych przez niego |

115 |czynności, co jest oczywiste, gdy wziąć pod uwagę okoliczność, iż to administrator Programu zobowiązuje się do wypłaty dotacji, |

116 |stanowiącej wynagrodzenie, nie zmienia to jednak faktu, iż stanowi podstawę obowiązku strony do działania na rzecz beneficjentów. W |

117 |przedstawionym stanie faktycznym sprawy dochodzi do wykonania świadczeń, z efektów których korzystać będą określeni beneficjenci. |

118 |Świadczeniami tymi będą działania I. realizowane w ramach programu EQUAL, w tym m.in. identyfikacja zjawisk i barier utrudniających |

119 |dostęp osób niepełnosprawnych do rynku pracy, przygotowanie ekspertyz dotyczących adaptacji stanowisk pracy do wymogów |

120 |niepełnosprawnych. Sam Skarżący w zażaleniu wskazał beneficjentów, którymi są załogi zakładów otwartego rynku pracy oraz |

121 |niepełnosprawne osoby bezrobotne i poszukujące pracy, i to na ich rzecz Partnerzy Programu podejmują we własnym imieniu określone |

122 |czynności. Właśnie te grupy osób korzystać więc będą z efektów podejmowanych przez stronę czynności, mogą zatem zostać uznani za |

123 |usługobiorców świadczonych usług. |

124 |Zdaniem WSA w sprawie występuje także świadczenie wzajemne, którego funkcję pełni otrzymywana od administratora Programu dotacja. |

125 |Zastępuje ona w realiach niniejszej sprawy świadczenia, do których spełnienia, w przypadku jej braku, zobowiązani byliby |

126 |usługobiorcy, chcący skorzystać z efektów działalności Skarżącego. Umożliwia ona zatem świadczenie tych usług bez pobierania |

127 |wynagrodzenia. Charakter dotacji polega właśnie na tym, iż wypłacana jest ona przez osobę trzecią, aby umożliwić określonym podmiotom |

128 |bezpłatne lub tańsze korzystanie z określonych usług, bądź też nabywanie określonych towarów. Stanowi ona świadczenie wzajemne, |

129 |pozostające w bezpośrednim związku, w stosunku do konkretnych dostaw lub usług, pomimo tego, że nie pochodzi od ich bezpośrednich |

130 |beneficjentów. |

131 |Podsumowując, Sąd uznał, iż czynności wykonywane przez Skarżącą w ramach programu EQUAL stanowią odpłatne świadczenie usług i jako |

132 |takie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Są bowiem wykonywane za wynagrodzeniem, |

133 |które stanowi otrzymywana kwota dotacji, świadczone są na podstawie zawartej przez stronę umowy na rzecz określonych beneficjentów. |

134 |Rozważając, czy otrzymywane przez Skarżącego dotacje stanowią podstawę opodatkowania VAT Sąd stwierdził, że dotacje wypłacane przez |

135 |administratora Programu niewątpliwie pozostają w związku ze świadczonymi przez stronę usługami. Ich wysokość jest określona na |

136 |podstawie poniesionych oraz prognozowanych wydatków związanych z wykonywaniem określonych czynności, w przypadku niewywiązywania się |

137 |przez stronę z ich realizacji, dotacja nie zostanie wypłacona. Dotacje mają również bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. |

138 |Umożliwiają one świadczenie tych usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia od usługobiorców, beneficjentów Programu. Gdyby |

139 |Skarżący nie otrzymywał dotacji, nie byłby w stanie wykonywać powierzonych mu czynności bez dodatkowego wynagrodzenia. Chcąc dalej |

140 |świadczyć przedmiotowe usługi zmuszony byłby do określenia ceny oraz pobierania odpowiedniego wynagrodzenia. |

141 |Na marginesie rozważań Sąd zauważył dodatkowo, że uznanie wykonywanych przez Skarżącego czynności za czynności niepodlegające |

142 |opodatkowaniu VAT skutkować będzie brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wykorzystywanych w ich świadczeniu |

143 |towarów i usług. zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. |

144 |Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo|

145 |o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a. – skargę oddalił. |

146 |5. We wniesionej przez I. skardze kasacyjnej zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego |

147 |poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: |

148 |- art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania realizowane przez Skarżącego w ramach |

149 |Partnerstwa Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL na podstawie umowy o Partnerstwie na rzecz rozwoju "Związkowa Promocja i Ochrona |

150 |Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" w ramach działania 2, zwanej ZORON, stanowią odpłatne świadczenie usług |

151 |podlegające opodatkowaniu VAT, |

152 |- art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że zadania realizowane przez Skarżącego w ramach w/w programu EQUAL stanowią |

153 |odpłatne usługi świadczone na rzecz adresatów pomocy, których cena jest całkowicie pokrywana z dotacji przekazywanej przez |

154 |Administratora Partnerstwa, |

155 |- art. 8 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że środki otrzymane przez Skarżącego, jako dotacje na realizację |

156 |zadań w ramach w/w Partnerstwa, są bezpośrednio związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz osób fizycznych, osób prawnych |

157 |lub jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej i mają bezpośredni wpływ na cenę bowiem stanowią składniki tych usług. |

158 |W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi merytorycznie, zasądzenie kosztów |

159 |postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego według norm przepisanych. |

160 |6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. |

161 |Skarga zasługuje na uwzględnienie, a to z powodu uzasadnionego zarzutu błędnej interpretacji przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, |

162 |który definiuje podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, którą jest obrót jako kwota należna z tytułu sprzedaży |

163 |pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obrót ten zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze |

164 |mające bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, także pomniejszonych o należny podatek VAT. Polemizując|

165 |z zarzutami skargi Sąd I instancji, odwołując się do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, doszedł do wniosku, że podstawa opodatkowania |

166 |obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub należną włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub |

167 |usługi. Według WSA transakcja odpłatna to taka, w związku z którą dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymał świadczenie wzajemne |

168 |od drugiej strony lub od osoby trzeciej np. dotację uzupełniającą to świadczenie lub zastępującą je w całości. Następnie Sąd I |

169 |instancji stwierdził, że bez znaczenia dla uznania transakcji za odpłatną, bądź nie pozostaje fakt, czy w jej efekcie zostanie |

170 |osiągnięty zysk i strata. Te wywody doprowadziły WSA do konkluzji, że Skarżący otrzymuje dotację w określonej wsumie wysokości |

171 |stanowiącej zwrot poniesionych wydatków, a więc otrzymuje niejako wynagrodzenie za wykonane prace. |

172 |Dalej Sąd uznał, że istnieje więź łącząca stronę – jako usługodawcę, z korzystającymi z tych usług beneficjentami". Podstawą tej więzi|

173 |jest umowa z administratorem Programu, na podstawie tej umowy Skarżący zobowiązał się do dokonania określonych czynności z tytułu |

174 |których otrzyma dotację, a z efektów pracy Skarżącego będą mogli skorzystać nieodpłatnie określeni beneficjenci, którzy mogą oczekiwać|

175 |określonego postępowania Skarżącego. Wobec zarzutów skargi, że brak jest świadczenia wzajemnego ze strony beneficjentów WSA zajął |

176 |stanowisko, że funkcję świadczenia wzajemnego pełni otrzymana od administratora Programu dotacja, która zastępuje w realiach |

177 |niniejszej sprawy świadczenia, do których spełnienia, w przypadku braku dotacji, zobowiązani byliby usługobiorcy, chcąc skorzystać z |

178 |efektów działalności Skarżącego. Ta część rozważań doprowadziła WSA do wniosku, że czynności wykonywane przez Skarżącego stanowią |

179 |odpłatne świadczenie usług i jako takie podlegają podatkowi VAT. |

180 |Końcowo WSA doszedł do wniosku, że otrzymywana przez Skarżącego dotacja stanowiąca zwrot poniesionych wydatków jest niejako |

181 |wynagrodzeniem za wykonane prace, a jego wysokość jest określana na podstawie poniesionych lub prognozowanych wydatków, a dotacja ma |

182 |wpływ na cenę świadczonych usług, gdyż umożliwia ona świadczenie tych usług bez pobierania wynagrodzenia. Dalej Sąd I instancji |

183 |stwierdził, że gdyby Skarżący nie otrzymywał dotacji, chcąc dalej świadczyć przedmiotowe usługi zmuszony byłby do określenia ceny i |

184 |pobierania odpowiedniego wynagrodzenia. |

185 |Powyżej przedstawione stwierdzenia WSA uzasadniają wniosek o wadliwości rozumienia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w|

186 |zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatni art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. |

187 |dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę ( kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak |

188 |wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i |

189 |równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie |

190 |go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu |

191 |trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub |

192 |rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy |

193 |opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. |

194 |Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i |

195 |ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej |

196 |otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki |

197 |zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący , jak to określił |

198 |WSA, " niejako" wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać|

199 |za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ |

200 |na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w |

201 |rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących |

202 |okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie. |

203 |Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedmiotem niniejszej sprawy jest udzielona w szczególnym trybie Ordynacji podatkowej |

204 |interpretacja przepisów prawa podatkowego udzielona w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącego we wniosku stanu faktycznego. |

205 |Wobec tego to Sąd I instancji obowiązany jest do ponownego rozpoznania sprawy, a przy jego dokonywaniu winien uwzględnić interpretację|

206 |przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oceniając zaskarżoną decyzję organu pod kątem zgodności tej interpretacji z prawem, a zwłaszcza |

207 |biorąc pod uwagę przepis wskazywany przez organ, jako stanowiący podstawę materialno-prawną opodatkowania podatkiem od towarów i usług|

208 |otrzymywanej przez Skarżącego dotacji. We wniesionej skardze kasacyjnej, jej autor kwestionował także błędne zastosowanie wymienianych|

209 |przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym art. 29 ust. 1, w odniesieniu do podanego we wniosku stanu faktycznego sprawy. |

210 |Koniecznym zatem wydaje się zwrócenie uwagi na to, że Skarżący i. jest jednym z Partnerów działających w Programie "Związkowa Promocja|

211 |i Ochrona Równouprawnienia Osób Niepełnosprawnych w Zatrudnieniu" ( ZORON). Program ten jest realizowany w ramach Inicjatywy |

212 |Wspólnotowej EQUAL. Jak podano we wniosku, jak i w skardze kasacyjnej Skarżący działa w ramach etapu drugiego, wykonuje na podstawie |

213 |umowy określone zadania w ramach programu, a z efektów tych prac będą korzystać, nie określone jeszcze, jak podano, podmioty, w |

214 |których wprowadzane będą mechanizmy, procedury, rozwiązania mające na celu zwiększenie zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Rolą więc |

215 |Sądu I instancji będzie uwzględnienie tych wszystkich okoliczności charakteryzujących działania Skarżącego biorącego udział w |

216 |programie, które dadzą odpowiedź na pytanie, czy w odniesieniu do czynności wykonywanych przez I. ustalana była cena jego usług, |

217 |zwłaszcza wobec twierdzeń wniosku, że refundowała ona ponoszone koszty, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej, czy wypłacana dotacja|

218 |miała wpływ na tę cenę uzupełniając ja w tym przypadku w całości. Decydujące bowiem w tego rodzaju sprawach będzie przede wszystkim |

219 |ustalenie szczegółowych warunków przyznawania dotacji określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. |

220 |W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach |

221 |postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. |