Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., I FSK 820/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., I FSK 820/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 716/16 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) z dnia 2 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

3 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 716/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r.

4 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży usług ochrony bezpośredniej, opodatkowanych 22% stawką podstawową. Usługi świadczone były podczas imprez rozrywkowych (dyskotek) w lokalach na terenie L., województwa [...] oraz województwa [...]. W wyniku kontroli za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że w ewidencji dostaw Skarżący ujął faktury wystawione na rzecz B. K., R. K., D. K. oraz na rzecz firm: E. R., B., P., P. s.c. R. K., D. K., P. s.c. M. N., S. K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności (zaniżenie wartości świadczonych usług). Powyższe spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży usług ochrony bezpośredniej za poszczególne miesiące 2008 r.

5 W efekcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał - po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu zaleceń sądów administracyjnych – decyzję z 25 lutego 2016 r., w której określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2008 r.

6 Od tej decyzji Skarżący odwołał się.

7 Decyzją z 2 czerwca 2016 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia dochodzenia o czyn zabroniony, polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., tj. 14 listopada 2013 r. Pismem z 22 listopada 2013 r. zawiadomiono Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało mu doręczone 9 grudnia 2013 r., w trybie art. 150 § 1 pkt 1, § 1a i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.").

8 Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia poczynione w zakresie usług świadczonych na rzecz E. R. oraz na rzecz B. K., R. K., D. K. (dyskoteka H.) i stwierdził, że w przypadku tego pierwszego podmiotu rzeczywiste rozliczenia z tytułu usług ochroniarskich były inne niż wskazują na to dokumenty. Z zeznań świadków wynika, że stawka wynagrodzenia zarówno dla osób oficjalnie zatrudnionych, jak i pracujących nielegalnie wynosiła 100 zł za noc pracy. W efekcie organ przyjął wartość uśrednioną i uznał, że w lokalu E. ochronę pełniło 6 pracowników firmy Skarżącego, zaś w każdym miesiącu 2008 r. w tym klubie odbyło się średnio 8 imprez, a zatem koszt wynagrodzeń netto pracowników kształtował się na poziomie 4.800 zł (6 osób x 8 imprez x 100 zł/os.).

9 Dalej Dyrektor zauważył, iż w przypadku usług ochrony wykonanych dla: B. K. Dyskoteka H. - sala nr 3, R. K., Dyskoteka H. - sala nr 1, D. K. Dyskoteka H. - sala nr 2, ustalono, że dyskoteka H. w L. składała się z trzech sal. Usługi ochrony tej dyskoteki, świadczone były przez firmę Skarżącego, a faktury wystawiane były dla każdej sali oddzielnie, gdyż każda sala była własnością innej osoby.

10 Organ przywołał następnie zeznania świadków i przyjął, że usługi ochrony w dyskotece H. świadczyło 10 pracowników firmy Skarżącego. W styczniu oraz od marca do grudnia 2008 r. na salach nr 1 i 3 usługi ochrony świadczyły 3 osoby, natomiast na sali nr 2 było 4 pracowników firmy Skarżącego. Z zestawienia przekazanego przez biuro rachunkowe wynika, że w 2008 r. na rzecz w/w osób firma Skarżącego świadczyła usługi ochrony na 213 imprezach. W lutym 2008 r. nie odbyła się żadna impreza w salach tego lokalu ochraniana przez firmę Skarżącego, jednakże za ten miesiąc wystawiono faktury za wykonane usługi ochrony w łącznej kwocie 3.000 zł netto.

11 Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nierzetelnie udokumentował sprzedaż swoich usług, gdyż koszt wynagrodzeń znacznie przewyższa zadeklarowany przychód i obrót. W związku z powyższym organ na podstawie art. 23 § 3 pkt 5 O.p. ustalił wysokość obrotu za 2008 r., metodą kosztową, wskazując, że pozostałe metody szacowania podstaw opodatkowania nie mogły zostać zastosowane w rozpatrywanej sprawie. Łączna kwota obrotu w 2008 r. wynosi, według wyliczeń organu 629.705 zł, zaś należny podatek 138.536 zł. Zatem Skarżący zaniżył obrót o kwotę 409.915 zł, natomiast zaniżenie podatku należnego z tytułu niezewidencjonowanej sprzedaży stanowi kwotę 90.183 zł.

12 2. Skarga do Sądu I instancji.

13 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p., art. 188 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., art. 70 § 1 O.p.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie nie zgodził się ze Skarżącym, że sporne zobowiązania za okres od stycznia do listopada 2008 r. uległy przedawnieniu. Zauważył mianowicie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 14 listopada 2013 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. przesłano na wskazany przez Skarżącego adres dla doręczeń. Wobec niemożności doręczenia przesyłki, awizowano ją dwukrotnie: 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji organ podatkowy miał zatem prawo uznać, że doręczenie zastępcze nastąpiło 9 grudnia 2013 r. W rezultacie Sąd ten za bezprzedmiotowy uznał zarzut Skarżącego dotyczący próby doręczenia zawiadomienia na nieaktualny jego adres.

17 Dalej Sąd I instancji przypomniał, że jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Łodzi z 5 grudnia 2014 r. (I SA/Łd 1210/14), dla którego inspiracją stał się z kolei wyrok NSA z 18 lipca 2014 r. (I FSK 1302/13). Zauważył, że owo związanie dotyczy m. in. wskazań tych sądów co do konieczności prawidłowego ustalenia ilości pracowników ochrony w klubie E. R., przyjętej do oszacowania podstawy opodatkowania oraz wielkości obrotu uzyskanego przez Skarżącego w 2008 r. w klubie H.

18 Zdaniem Sądu I instancji zalecenia te zostały wykonane. Tym samym Sąd ten stwierdził, iż brak jest podstaw by kwestionować przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń z których wynika, że pracowników ochrony w klubie E. R. było 6. Nadto za prawidłowy i obiektywny Sąd ten uznał sposób wyliczenia obrotu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu świadczenia usług ochrony w klubie H. Zdaniem Sądu I instancji w całości realizuje on postulat ustawodawcy zawarty w art. 23 § 5 O.p. zmierzania do ustalania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzucił mu naruszenie przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1 a, § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, które polegało na niezasadnym przyjęciu fikcji doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń zawartym w O.p. i w konsekwencji uznanie, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

22 - art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu w postaci braku ustalenia przez organy podatkowe ilości zatrudnianych we własnym zakresie pracowników ochrony przez właścicieli dyskotek E. R. i H. i oddalenie w tym zakresie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków, to jest zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

23 Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2016 r., poz. 476 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, które skutkowało przyjęciem fikcji doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało wysłane na tzw. adres do doręczeń wskazany w toku zakończonego już postępowania podatkowego z pominięciem adresu ewidencyjnego Skarżącego.

24 Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania.

25 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

26 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

27 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

28 6.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

29 6.2. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1, § 1 a, § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Skarżący uzasadniając ten zarzut dowodził, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu nie zostało doręczone na właściwy adres, wbrew jednoznacznym unormowaniom dotyczącym doręczeń zawartym w O.p. W konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.

30 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie jest zasadny.

31 Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. przedawniałyby się z końcem 2013 r. a za grudzień z końcem 2014 r. Tak stałoby się, gdyby nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c o.p. obowiązującego od 15 października 2013 r. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 punkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

32 Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało przesłane skarżącemu na wskazany przez niego adres do doręczeń to jest ul. G. [...]. Adres ten wskazał sam skarżący w dniu 25 kwietnia 2012 r. (notatka urzędowa k. 688 akt administracyjnych). Faktu tego skarżący nie kwestionuje. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki wynika, iż wobec niemożności doręczenia, awizowano ją dwukrotnie: 25 listopada i 3 grudnia 2013 r. W tej sytuacji organ podatkowy miał prawo uznać, że doręczenie zastępcze nastąpiło 9 grudnia 2013 r, czyli z upływem ostatniego dnia 14 dniowego terminu, o którym mowa w art. 150 § 1, w związku z § 2 O.p. Istotny w sprawie jest także fakt, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w dniu 14 listopada 2013 r. W tym okresie skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, wobec czego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. przesłano na wskazany przez niego adres do doręczeń na ul. [...]. Co więcej, w skardze do Sądu I instancji, na str. 6 skarżący wskazuje, że organ podatkowy podjął próbę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale okazała się ona nieskuteczna, gdyż podatnik nie zamieszkiwał pod adresem przy. ul. [...]. Podatnik po rozwodzie w 2011 r. wyprowadził się z tego mieszkania i nigdy do niego nie wrócił. Skoro sam skarżący wskazuje konsekwentnie w 2016 r., że pod adresem Z. [...] nie zamieszkuje od 2011 r., za to wskazuje adres aktualny do doręczeń ul. [...], to trudno oczekiwać, żeby organy podatkowe doręczały korespondencję pod adres, pod którym skarżącego nie ma i nie jest to adres do doręczeń.

33 Wskazać należy, że zgodnie z art. 146 § 1 O.p., w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę. W myśl § 2 powołanego przepisu w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Podkreślić należy, że użyte w przepisie art. 146 § 1 O.p. pojęcie "adresu" nie oznacza, że musi to być miejsce stałego zamieszkania lub pobytu, ale może to być adres tylko do doręczeń. Powinien to być adres aktualny, pozwalający na dokonanie czynności doręczenia pism zgodnego z przepisami. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres.

34 Ponadto, w związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego, wskazać należy, że zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. To ten przepis stanowi o możliwości wskazania adresu do doręczeń. Z przepisu tego wynika, że osobom fizycznym pisma doręcza się, co do zasady w miejscu ich zamieszkania, jednakże doręczenie może następować również pod adresem do doręczeń w kraju (czyli pod adresem do korespondencji). Z kolei art. 146 § 1 O.p. daje uprawnienie zmiany adresu do doręczeń w trakcie postępowania. Skoro w trakcie postępowania taka zmiana adresu do doręczeń następuje to nie ogranicza się ona tylko do postępowania ale wywiera skutek i po jego zakończeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podanie w trakcie postępowania adresu do doręczeń jako oświadczenie woli podatnika, powoduje, że działa ono także po wydaniu decyzji ostatecznej. Doręczenie korespondencji jest w pewnym sensie czynnością faktyczną, która wywołuje określone skutki prawne. Skoro tak, to jeżeli przepisy dają możliwość wyboru miejsca dostarczania korespondencji, to w tym zakresie decydujące znaczenie ma decyzja podatnika. Oświadczenie strony w zakresie doręczania korespondencji złożone organowi w toku postępowania jest dla organu wiążące od daty powiadomienia go o tym fakcie, do czasu złożenia oświadczenia zmieniającego dotychczasowy adres - vide wyrok WSA w Lublinie sygn. akt III SA/Lu 566/13 z 14 listopada 2013 r., wyrok WSA w Gdańsku z 22 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gd 898/06).

35 Należy przy tym zgodzić się z Sądem I instancji, że wydanie pierwszej decyzji ostatecznej było zakończeniem pewnego etapu postępowania podatkowego, którego przedmiotem jest podatek VAT za poszczególne miesiące 2008 r. a w dalszym ciągu tego postępowania obowiązywały skarżącego te same reguły procesowe co uprzednio, w tym wskazanie nowego adresu na podstawie art. 146 § 1 ze skutkami z art. 146 § 2 o.p.

36 Mając powyższe na uwadze nie doszło do naruszenia art. 150 § 1, § 1 a, § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

37 6.4 Skarżący zarzucił także naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymogom art. 141 § 4 P.p.s.a.. Zdaniem skarżącego polegało to na braku pełnego rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionego w skardze zarzutu w postaci braku ustalenia przez organy podatkowe ilości zatrudnianych we własnym zakresie pracowników ochrony przez właścicieli dyskotek E. R. i H. i oddalenie w tym zakresie wniosków dowodowych z przesłuchania świadków, to jest zarzutu naruszenia art. 188 O.p.

38 Zarzut ten jest niezasadny. Art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1814/18). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16).

39 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób dostateczny spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podkreślić należy, że Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Wyjaśnił na stronie 11-13 uzasadnienia wyroku dlaczego podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Przede wszystkim wskazał na związanie na podstawie art. 153 p.p.s.a. poprzednim wyrokiem prawomocnym z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1210/14 i wyrokiem NSA z 18 lipca 2014 sygn. akt I FSK 1302/13. Wyroki te są prawomocne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał na zakres elementów stanu faktycznego wymagających wyjaśnienia a mianowicie ustalenie ilości pracowników ochrony w klubie E. R. i ustalenie wielkości obrotu w klubie H. Zarówno w jednym jak i w drugim przypadku Sąd I instancji ocenił ustalenia organów podatkowych uznając je za prawidłowe.

40 N koniec należy zaznaczyć, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżąca w istocie rzeczy kwestionuje prawidłowość ustalenia i ocenę stanu faktycznego. Jednak autor skargi kasacyjnej nie powołuje w tym zakresie prawidłowych podstaw kasacyjnych. A mianowicie nie wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt lit. c) p.p.s.a w związku z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1-3 i art. 191 O.p. Przy czym samo wskazanie na naruszenie art. 188 O.p. jest niewystarczające bez powiązania ze wskazanymi wcześniej przepisami. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami zawartymi w skardze kasacyjnej – art. 183 §1 p.p.s.a.

41 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, ponieważ nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

42 7.1. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).