Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2023 r., I FSK 819/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2023 r., I FSK 819/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 830/19 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 20 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 W zaskarżonym wyroku z 3 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 830/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi K. O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

3 Stan sprawy przedstawia się następująco. Podatnik złożył deklarację podatkową VAT-7 za styczeń 2016 r., która wpłynęła do Urzędu Skarbowego 19 lutego 2016 r. W dokumencie tym wykazano nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W reakcji na przedstawione zdarzenie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS), 9 marca 2016 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową. Następnie zaś - powołując się na ustalenia poczynione podczas tej procedury, a także biorąc pod uwagę wszczęcie w stosunku do Strony postępowania podatkowego (za okres objęty wskazaną wcześniej deklaracją podatkową) – postanowieniem z 21 czerwca 2019 r. Organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 do 10 września 2019 r. Zażalenie na to orzeczenie nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Stronę, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

4 Szczegółowe przedstawienie racji tego podmiotu miało zostało dokonane w wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Organ odwoławczy podkreślił, że istnieją uzasadnione wątpliwości, czy działania Podatnika odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, których stroną był Skarżący. Powołano się także na wynik kontroli, w trakcie której przeprowadzono szereg czynności, gromadząc materiał dowodowy. Działania te są kontynuowane w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Organ I instancji, a to będzie miało wpływ na decyzję NUS, dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. W tym kontekście Organ odwoławczy wskazał, że rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu (w tym zakresie powołano się na art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Taka sytuacja zaistniała zaś w przedmiotowej sprawie. W związku z tym, Organ II instancji nie miał wątpliwości co do tego, że w analizowanym przypadku ustalenie stanu faktycznego wymaga dodatkowego czasu. Jest tak chociażby ze względu na fakt prowadzenia wobec Strony postępowania podatkowego. Podkreślono przy tym, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i było przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE.

5 Z zapatrywaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uchylając postanowienie ostateczne wskazał on, że korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podmiotu obowiązanego z tytułu podatku musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. W konsekwencji, odroczenie zwrotu podatku od towarów i usług powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność przemawia za przesunięcie w czasie daty zwrotu podatku.

6 Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, Sąd I instancji wskazał, że w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu. Przedmiotem jego ustaleń nie jest zaś sama zasadność zwrotu. Tymczasem w analizowanej sprawie, NUS już w tej procederze przesądził o bezzasadności wskazanego działania. Ponadto, o modyfikacji daty zwrotu podatku zadecydowała wyłącznie konieczność dochowania wszystkich wymogów, jakie przed organem prowadzącym postępowanie stawia się w Ordynacji podatkowej. Należy do nich konieczność sporządzenia uzasadnienia decyzji zgodnie z warunkami przewidzianymi przez art. 210 § 4 tej wspomnianej ustawy. W postępowaniu w przedmiocie wydania deklaratoryjnej decyzji podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Strona zapoznała się już bowiem z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie (stosownie do postanowienia z 16 maja 2019 r.), a 11 czerwca 2019 r. ustosunkowała się do niego na piśmie.

7 Jak wyartykułował Wojewódzki Sąd Administracyjny, 10 dni później (21 czerwca 2019 r.) organ przedłużył termin zwrotu podatku wskazując, że musi napisać uzasadnienie decyzji wymiarowej. W tym kontekście zauważono, iż termin jaki - modyfikując datę zwrotu podatku - NUS wyznaczył sobie do wykonania tej czynności (do 10 września 2019 r.) jest dość odległy, bo wynosi ponad dwa i pół miesiąca.

8 Zwrócono też uwagę na nieprecyzyjność uzasadnienia rozstrzygnięcia Organu odwoławczego, który zaakceptował przedłużenie terminu zwrotu podatku. Utrzymując w mocy postanowienie NUS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał bowiem na ustalone liczne fakty oraz dokonał ich oceny, stwierdzając ogólnikowo, że "czynności są nadal kontynuowane" oraz, że "rozpoznanie sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług może zatem wymagać przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego, a terminy zwrotu nadwyżki podatku mogą ulegać przedłużeniu ...". W ocenie Sądu I instancji, takie stanowisko Organu odwoławczego pozostaje w sprzeczności z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż organ nie wskazał ani jednej konkretnej okoliczności uzasadniającej potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia Podatnika.

9 W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o:

10 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji,

11 2) zasądzenie od Strony na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych,

12 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

13 Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

14 I. naruszenie prawa materialnego. które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie obrazę:

15 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j, Dz. U. z 2019 r., poz, 2325 ze zm., dalej określanej jako P.p.s.a.),w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zdaniem DIAS nastąpiło to poprzez błędną wykładnię wskazanego przepisu, polegającą na uznaniu, że konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego i sporządzenia uzasadnienia decyzji wymiarowej nie stanowią konkretnych okoliczności uzasadniających przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji gdy w świetle zebranych dowodów i podanych przez organ wątpliwości zasadność zwrotu na tym etapie sprawy nie została potwierdzona. To zaś oznacza, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.;

16 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Według Organu II instancji doszło do tego poprzez niezastosowanie wskazanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług w wyniku błędnego przyjęcia, że w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Tymczasem przedstawione przez organy okoliczności w pełni uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu bowiem wykazano, że istniały nie tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu, ale wręcz przedstawiono dowody, że podatnik co najmniej nie dochował należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji, które stały się źródłem podatku naliczonego wykazanego do zwrotu na rachunek bankowy. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organy podatkowe wykazały więcej niż wymaga tego ustawodawca;

17 II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

18 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124, 191, 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez uznanie, że nie przedstawił on rzetelnych argumentów uzasadniających treść zaskarżonego postanowienia oraz poprzez stwierdzenie wadliwości uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Jak tymczasem podkreślono, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie narusza prawa, a organ podatkowy wskazał w sposób przekonujący przyczyny, które spowodowały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług z uwagi na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zasadności zwrotu;

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, tj. nakazanie organowi rozważenia czy w sprawie zaistniały konkretne okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Tymczasem w przekonaniu Organu odwoławczego wskazał on na te konkretne okoliczności, uzasadniając tym samym konieczność przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług.

20 W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

22 Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił również skargę Strony. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

23 Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia legalności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Należy wyjaśnić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 marca 2017 r. ), zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

24 Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r.) weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

25 Nie ulega wątpliwości, że przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług istotne jest sprawne odzyskiwanie przez podatnika nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Zasadą jest, że powinno to następować w ustawowo określonych terminach, w czasowej zbieżności ze złożeniem przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku deklaracji podatkowej z wykazaną w tym dokumencie kwotą podatku do zwrotu. W ten sposób zapewniana jest bowiem wspomnianą już wcześniej neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika. Ta zaś przesądza o istocie podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej i jest gwarantowana nie tylko w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, ale przede wszystkim zapewnia ją prawodawca unijny w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L, nr 347, poz. 1).

26 Z drugiej jednak strony, państwo ma prawo badać legalność dokonanego odliczenia kwot podatku naliczonego i – będącą jego konsekwencją – zwrotu podatku. Bezpodstawne odliczenie i zwrot godzi bowiem w neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, a także narusza interes finansów publicznych, który jest konstytucyjnie chroniony. Z tego względu, organy podatkowe nie tylko uprawnione, ale i zobowiązane są analizować zasadność zwrotu podatku od towarów i usług. W swoich działaniach powinny one brać pod uwagę i wyważać zarówno neutralność podatku od towarów i usług (i stojące za nim racje podatnika), jak i interes finansów publicznych, zagrożony bezzasadnym przekazaniem podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.

27 Jednocześnie, należy podkreślić, że przedłużanie zwrotu podatku nigdy nie może być działaniem bezrefleksyjnym. Ma ono bowiem swoją konsekwencję finansową w postaci konieczności wypłacenia przez podmiot uprawniony z tytułu podatku na rzecz podatnika, którego prawo do otrzymania zwrotu podatku zostało ostatecznie potwierdzone, odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej (por. wcześniej już powoływany art. 87 ust. 2 u.p.t.u.). Z tego względu, organ podatkowy, w trosce o interes finansów publicznych powinien z rozmysłem modyfikować ustawowy termin przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwota podatku należnego.

28 W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego takim właśnie działaniem wyróżniły się organy podatkowe obydwu instancji, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, akceptując orzeczenie NUS nie naruszył zasady neutralności podatku od towarów i usług w ten sposób, że przyznał prymat nad prawami Podatnika osobliwie rozumianemu interesowi finansów publicznych. Dlatego właśnie, przez wzgląd na zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej za wadliwy musi zostać uznany wyrok Sądu I instancji.

29 Jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów, czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu. W tym celu wystarczające jest natomiast istnienie uzasadnionego podejrzenia, czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16; z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 316/19). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazana przesłanka zaistniała w przedmiotowej sprawie.

30 Czyniąc tę uwagę należy jednocześnie zaakcentować, że – rzecz jasna, wbrew temu co przyjmuje Organ odwoławczy - okolicznością uzasadniającą modyfikację daty zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie jest sama konieczność sporządzenia uzasadnienia decyzji wymiarowej, stanowiącej uwieńczenie postępowania podatkowego, w którym jest weryfikowana zasadność zwrotu podatku. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uzasadnienie faktyczne i prawne jest bowiem integralną częścią decyzji podatkowej. Tym samym, powinno ono istnieć już w chwili formułowania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej.

31 Nie ulega natomiast wątpliwości, że skoro już uzasadnione podejrzenie co do prawidłowości rozliczenia podatkowego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku stanowi podstawę do modyfikacji daty przekazania temu podmiotowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, to racją takiego przedłużenia terminu zwrotu jest również konieczność wyprowadzenia przez organ podatkowy wniosków ze zgromadzonego materiału dowodowego. Godzi się zauważyć, że zarówno NUS, jak i Organ II instancji w swoich rozstrzygnięciach precyzyjnie wskazali, jakie okoliczności wzbudziły ich uzasadnione podejrzenia co do zasadności zwrotu Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego (por. s. 3 - 5 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz s. 5 - 8 postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej). W tej sytuacji zasadne było więc przedłużenie terminu zwrotu podatku po to, aby zastrzeżenia te mogły znaleźć swoje odzwierciedlenie we wnioskach, jakie w postępowaniu podatkowym mającym na celu wydanie deklaratoryjnej decyzji podatkowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wyprowadzi Organ podatkowy I instancji.

32 Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w całości uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego, reprezentującego ten podmiot w postępowaniu sądowoadministracyjnym w kwocie 240 zł. O jego wysokości orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

33 Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Hieronim Sęk