Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., I FSK 1232/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1950/15 w sprawie ze skargi K. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 października 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1950/15 Wojewódzki

3 Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi K. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w L., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 października 2015 r. nr 0201-PT3.4213.24.2015 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 26 marca 2013 r. nr [...]; zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

4 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że zasadniczym motywem skutkującym eliminacją postanowień organów z porządku prawnego było naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ord. pod., albowiem dopiero organ rozpoznający sprawę w drugiej instancji wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013 r.

5 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny i oddalenie skargi; zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

6 Organ zarzucił:

7 I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

8 1) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano na ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (o.p.) - "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) O.p.", zamiast ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.); jednakże z ostrożności procesowej wnoszący skargę kasacyjną przyjmuje, iż mogła to być omyłka pisarska i odnosi się w treści skargi kasacyjnej do przepisu "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.";

9 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niepełne podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, albowiem w podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano jedynie przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., podczas gdy sąd I instancji stwierdził również naruszenie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a co za tym idzie podstawą prawną rozstrzygnięcia winien być również przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.;

10 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu WSA we Wrocławiu z dnia 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 238/15 sprzeciwiają się ponownie przeprowadzonemu postępowaniu odwoławczemu, w którym organ w zaskarżonym postanowieniu wyartykułował uzasadnione wątpliwości powodujące konieczność dodatkowego zweryfikowania co do zasadności zwrotu podatku istniejące na dzień orzekania zarówno przez organ podatkowy I jak i II instancji; które to wątpliwości, uwzględniając zakres związania z art. 153 p.p.s.a., stanowiły podstawę ponownego rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu;

11 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez błędne odczytanie przez sąd I instancji wskazań co do dalszego postępowania w sprawie, zawartych w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia WSA we Wrocławiu z 20 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 238/15, albowiem prawidłowe ich odczytanie, również w kontekście braku uchylenia postanowienia organu I instancji, winno prowadzić do wniosku, że sąd wskazał potrzebę "naprawy" uchybień dotychczasowego postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, a nie jego całkowitego zniesienia, a co za tym idzie organ II instancji prawidłowo, stosując się do wskazań co do dalszego postępowania, rozszerzył argumentację uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT;

12 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej w związku z art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj., że w sprawie wyłączona została - stosowana odpowiednio - zasada pełnej dewolutywności postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie żaden przepis prawa nie ograniczał zasady pełnej dewolutywności, ani też nie było to sprzeczne z istotą regulacji dot. przedłużenia terminu zwrotu, a co za tym idzie postanowienie II instancji zawierało dopuszczalne uzupełnienie argumentacji organu I instancji;

13 6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 w związku z art. 233 1 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, iż organ I instancji nie wskazał w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "istotnych wątpliwości" dających podatnikowi "jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu", podczas gdy z treści znacznie rozszerzonego uzasadnienia postanowienia II instancji jasno wynika, iż powodem wydania zaskarżonego postanowienia były wątpliwości związane z przebiegiem transakcji na poprzednich etapach obrotu oraz towarzyszące temu okoliczności faktyczne takie jak duża wysokość żądanego zwrotu i obrót towarami wrażliwymi, jakimi są granulat srebra i złota oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz czeskiego podmiotu, co do którego istniały podstawy do weryfikacji, czy nie uczestniczy on w oszustwie podatkowym;

14 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu, że nieprawomocne orzeczenie WSA we Wrocławiu z 8 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1699/15, zapadłe w odrębnej sprawie (kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu wydanego w kolejnej procedurze) stanowi dodatkowe uzasadnienie konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organu I i II instancji, z uwagi na powołanie się w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia na w/w kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu wydane w kolejnej procedurze, podczas gdy z punktu widzenia formalnoprawnego - przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi, iż o rozszerzonym zakresie związania można mówić tylko w przypadku orzeczeń już prawomocnych;

15 8) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanu sprawy oraz brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wpływu zapadłej decyzji merytorycznej na tok przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego; tj.: pominięcie w uzasadnieniu okoliczności, iż na rozprawie organ podał informacje mające znaczenie w sprawie, tj. fakt iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. - decyzją z 29 stycznia 2016 r. nr [...], określił K. Sp. z o.o. SKA: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: - styczeń 2013 r. w kwocie 0 zł, - luty 2013 r. w kwocie 0 zł, - marzec 2013 r. w kwocie 0 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2013 r. w kwocie 0 zł;

16 9) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jakichkolwiek jasnych wskazań co do dalszego postępowania, albowiem sąd I Instancji w punkcie 3.14 wskazał jedynie, że organ I instancji powinien rozważyć całokształt sytuacji procesowej skarżącej, a zatem sąd nie dał jakiejkolwiek jasnej wskazówki co do kierunku działania organu I instancji, do czego był zobowiązany;

17 10) przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 135 p.p.s.a., poprzez uchylenie orzeczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (jako orzekającego w I instancji), co było konsekwencją wcześniejszego - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną błędnego - stwierdzenia przez sąd I instancji, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 14 października 2015 r. obarczone jest wadą pozwalającą na wyeliminowanie go z obrotu w oparciu o art. 145 p.p.s.a.;

18 11) przepisów art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego oraz materialnego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem;

19 Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem postanowień, a skarga zostałaby oddalona.

20 II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

21 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.),w związku z art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dyrektywy VAT), polegającą na uznaniu, że norma art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT o treści: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" należy interpretować w ten sposób, iż naczelnik urzędu - w niezwykle krótkim, 25 dniowym terminie - winien wyartykułować bardzo szczegółowo istniejące wątpliwości, w oparciu nie o uprawdopodobnione przesłanki, ale de facto dowody zmierzające do zakwestionowania zasadności zwrotu podatku, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, w znaczeniu, jakie można wywieść z orzecznictwa TSUE na gruncie art. 183 akapit pierwszy Dyrektywy 112 VAT, winna prowadzić do wniosku, że naczelnik urzędu ma obowiązek poinformować o dodatkowej weryfikacji (zaistniałych wątpliwościach) w sposób odpowiedni, np. w odniesieniu do potrzeby weryfikacji transakcji na wcześniejszym etapie obrotu, ale bez konieczności artykułowania na tym etapie wszystkich szczegółowych informacji, a to z uwagi na fakt, że w tym incydentalnym postępowaniu organ nie rozstrzyga o zasadności zwrotu (którego zasadność może rozstrzygać inny organ - dyrektor urzędu kontroli skarbowej), a wyartykułowanie posiadanych przez organ wszystkich, w tym niesprawdzonych jeszcze, informacji pozyskanych z różnych źródeł, mogłoby niweczyć efektywność postępowania głównego w przedmiocie zasadności zwrotu VAT oraz być sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego - zasadą legalizmu wyartykułowaną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej, a to poprzez antagonizowanie stosunków organ podatkowy - podatnik, wskutek formułowania, w niezwykle krótkim 25 dniowym terminie, niesprawdzonych podejrzeń o świadomość udziału podatnika w oszustwach podatkowych i przestępstwach karno-skarbowych;

22 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy VAT, polegającą na przyjęciu takiej wykładni, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie;

23 3) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania, poprzez niezasadne zarzucenie organowi błędu subsumpcji art. 87 ust. 2 zdanie drugie w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, w warunkach, kiedy był on prawidłowo zastosowany; a co za tym idzie sąd I instancji nieprawidłowo nie zastosował normy prawnej art. 87 ust, 2 zdanie drugie ustawy o VAT, która powinna być zastosowana w ustalonym stanie faktycznym.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

25 3.1 Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

26 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznawanej sprawie nie zaszła.

27 3.2 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty opisane w pkt I 5 i 6 skargi kasacyjnej, zarzucające sądowi I instancji naruszenie zasady dwuinstancyjności. Sąd ten wskazał, że wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT za luty 2013 roku, wyartykułowane zostały dopiero w rozstrzygnięciu organu odwoławczego, co pozbawiło skarżącego możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy.

28 3.3 Rozpoznając powyższy zarzut, należy przypomnieć, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu, co zasadnie podkreślił sąd rozpoznający sprawę w pierwszej instancji. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (patrz np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. I FSK 610/13, dostępny w bazie LEX). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy p.t.u.

29 3.4 W kontekście tak rozumianego przepisu będącego podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia należy podzielić ocenę dokonaną przez sąd I instancji, że argumentacja zaprezentowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., nie była rozbudowana. Przytoczenie danych ze złożonej przez skarżącą deklaracji oznacza, że organ wziął pod uwagę wysokość zwrotu i fakt obrotu towarami wrażliwymi. Nadto wymieniając kontrahentów, którzy wystawili badane faktury wskazał na konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej. Organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu w znacznie szerszej formie przedstawił przesłanki, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu VAT. Wskazał bowiem na wysokość żądanej kwoty zwrotu podatku, charakter i przedmiot transakcji oraz konieczność zwracania się o sprawdzanie transakcji u kontrahentów spółki. Sprecyzował na czym polegają wątpliwości co do poszczególnych transakcji. Odwołał się także do okoliczności znanej organowi I instancji, że wobec kontrahentów skarżącej toczą się kontrole podatkowe, a także postępowanie przygotowawcze wobec firmy E.. W konsekwencji poprawnie wskazał, że zachodzi konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia skarżącej w oparciu o podejmowane u jej kontrahentów działania.

30 3.5 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 ord. pod. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 ord. pod. z naruszeniem art. 127 ord. pod. Istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotnie rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy w toku instancji. W konsekwencji oznacza to, że jedynie brak rozpoznania sprawy przez organ I instancji zamyka możliwość rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, ograniczając tym samym jego właściwość do kompetencji kasacyjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ I instancji rozpoznał złożony przez stronę wniosek, o czym świadczy treść jego rozstrzygnięcia. Organ II instancji w świetle art. 233 § 2 ord. pod. nie mógł wydać rozstrzygnięcia kasacyjnego, bowiem warunkiem jego wydania jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Potrzeba taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła, albowiem jak wskazał w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, już w postępowaniu wyjaśniającym toczącym się przed organem I instancji były zgromadzone dowody mogące świadczyć o nierzetelności badanych transakcji. Tym samym rozstrzygnięcie organu I instancji mimo, że niedostatecznie uzasadnione, odpowiadało prawu, a utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oznacza w szczególności utrzymanie w mocy jego podstawowego i koniecznego elementu, jakim jest właśnie rozstrzygnięcie. W konsekwencji za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ord. pod. w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

31 3.6 Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a nie zasługiwały na uwzględnienie. W zarzucie naruszenia art. 153 p.p.s.a. wskazano, że sąd I instancji błędnie odczytał związanie treścią orzeczenia zapadłego w sprawie I SA/Wr 238/15. W orzeczeniu tym sąd wskazał, że zakres badania zasadności zwrotu VAT w trybie czynności sprawdzających ograniczony jest jedynie do weryfikacji rozliczenia podatnika, a nie jego kontrahentów. W związku z tym podniósł, że w ramach tych czynności możliwym jest jedynie zwrócenie się do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej o udzielenie informacji, które są w posiadaniu tych organów np. dotyczących statusu podatnika. Pogląd ten w całości zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu ponownie rozpoznający sprawę, w związku z czym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku prawnego.

32 Również nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Poprawna jest prezentowana przez autora skargi kasacyjnej teza, że w myśl tego przepisu moc wiążącą ma tylko orzeczenie prawomocne. Jednakże lektura zaskarżonego orzeczenia nie wskazuje aby sąd I instancji prezentował pogląd przeciwny. Przywołanie rozstrzygnięcia w nieprawomocnie zakończonej sprawie I SA/Wr 1699/15 miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji, co wynikało jasno z zaprezentowanych tam tez.

33 3.7 Pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego opisane w pkt I 1-2 skargi kasacyjnej nie były zasadne, albowiem nie wyjaśniono w niej jak dostrzeżone uchybienie we wskazaniu przez sąd I instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia przekładało się na jego treść, w szczególności gdy sam autor skargi kasacyjnej nie wykluczał w tym zakresie oczywistej omyłki pisarskiej.

34 3.8 Nie jest też zasadny wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjna wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na niewłaściwej wykładni art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy p.t.u., gdyż zaprezentowana przez sąd wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. Jak już wskazano powyżej w pkt 3.3 uzasadnienia, sąd ten przywołując jednolite w tym zakresie orzecznictwo administracyjne wskazał, że w sprawach badania zasadności zwrotu VAT organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ II instancji wykazał przywołanymi argumentami konieczność dalszego badania zwrotu co w konsekwencji skutkowało prawidłowym rozstrzygnięciem o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2013 r. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o stanowcze ustalenie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za jego niezasadnością. Chodzi natomiast o uprawdopodobnienie, co podkreślił sąd I instancji, że istnieją okoliczności przemawiające za niezasadnością zwrotu. Sposób wykazania tej okoliczności należy do organu. Istotnym w tym kontekście jest, że nie sposób z góry założyć stopnia szczegółowości potrzebnego do uprawdopodobnienia niezasadności zwrotu, w związku z czym organ będzie czynił ustalenia w zależności od stanu faktycznego konkretnej sprawy.

35 3.9 Wskazana powyżej poprawność rozstrzygnięcia organów powoduje, że uwzględnić należało zarzut braku zastosowana w okolicznościach faktycznych sprawy art. 87 ust.2 zd. 2 u.p.t.u.

36 3.10 Skoro zatem skarga kasacyjna była częściowo zasadna a sprawa w swej istocie dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 203 pkt 2 p.p.s.a.